I FSK 1641/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 579/16 w sprawie ze skargi M. H. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. H. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji. Wyrokiem z 7 czerwca 2016 r. w sprawie I SA/Po 579/16, ze skargi M. H., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 31 grudnia 2015 r. dotyczącą zwolnienia od podatku VAT usług kształcenia zawodowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Poznaniu naruszenie: 1. przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. oraz w związku z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. i art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L z 2006 r., 347/1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112/WE) na skutek przyjęcia, że w wydanej interpretacji organ nie rozważył, czy Skarżący może być uznany za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne, podczas gdy w wydanej interpretacji organ dokonał analizy ww. przesłanki w odniesieniu do zadanego pytania, spełniając tym samym wymogi stawiane interpretacji w treści art. 14c O.p.; 2. prawa materialnego, tj.: - art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE, przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, poprzez uznanie, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. stanowi wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE, w zakresie, w jakim uzależnia możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego od tego, by dana usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inna niż wymieniona w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u., prowadzona była w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach; - art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 132 ust. 1 lit. i ) dyrektywy 2006/112/WE, poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. wymogu aby usługa kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach w zdarzeniu przyszłym, w których wymóg ten znajduje zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. stanowi błędną implementację art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE. Minister Finansów wniósł przy tym o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie - uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 2.2. Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Uchylając interpretację indywidualną Ministra Finansów z 31 grudnia 2015 r. dotyczącą zwolnienia od podatku VAT usług kształcenia zawodowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. Sąd I instancji stwierdził, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. stanowi wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE, gdyż właściwe implementowanie art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, co w sposób nieuzasadniony treścią tego przepisu dyrektywy 2006/112/WE zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z tejże dyrektywy. Udzielenie zatem odpowiedzi, czy prowadzony przez Skarżącego "KURS T.", który powstał w celu podniesienia kwalifikacji zawodowych, które przekładają się bezpośrednio na poziom jakości świadczonych procedur fizjoterapeutycznych przez dyplomowanych fizjoterapeutów i lekarzy, korzysta ze zwolnienia od podatku, wymaga - zdaniem tego Sądu - rozważenia, czy Skarżącego można uznać za podmiot inny niż prawa publicznego, uprawniony do zwolnienia na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE, czyli instytucję działającą w dziedzinie edukacji, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie do tych, jakie wypełniają w tym zakresie podmioty prawa publicznego. Organ nie powinien zatem - zdaniem Sądu - jak to uczynił w zaskarżonej interpretacji, koncentrować się na brzmieniu regulacji krajowej, tj. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., uznając, że zainteresowany nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, ponieważ kurs nie będzie prowadzony w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, skoro wymóg ten nie wynika z przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE, który w tej sytuacji należy stosować bezpośrednio, co oznacza, że organ winien rozważyć, czy Strona skarżąca może być uznana za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez edukacyjne podmioty publiczne. 3.2. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi organ podatkowy nie podważył zasadności powyższego stanowiska Sądu I instancji. Przede wszystkim organ składający skargę kasacyjną nie zakwestionował skutecznie poglądu Sądu, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. stanowi wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE. Wskazanie w skardze kasacyjnej na art. 133 i art. 134 tej dyrektywy w żaden sposób nie podważa zasadności ww. poglądu. 3.3. Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie zwalniają od podatku kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Na podstawie zatem tej normy kraj członkowski UE ma obowiązek zwolnić od podatku, m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. W art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., mającym stanowić implementację art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE, postanowiono, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, (...) - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Jak stwierdzono m.in. w wyroku NSA z 22 października 2013 r. (sygn. akt I FSK 1622/12 – dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOIS) zestawienie obydwu unormowań (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. i art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE) wskazuje, że: - w krajowej normie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. nie sprecyzowano wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia, - sformułowano nieokreślony przez art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. 3.4. Przepis art. 131 dyrektywy 2006/112/WE nakazuje, aby warunki zwolnień były ustalane przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego ich stosowania oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Ponadto stosownie do pkt 34 Preambuły do dyrektywy, należy sporządzić wspólny wykaz zwolnień, aby umożliwić gromadzenie zasobów własnych Wspólnoty w porównywalny sposób we wszystkich państwach członkowskich. Oznacza to konieczność jednolitego implementowania zwolnień, a tym samym wprowadzania w poszczególnych krajach członkowskich w miarę jednolitych (uniwersalnych) kryteriów ich stosowania. Tymczasem art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., jak trafnie stwierdził Sąd I instancji, nie spełnia tych wymogów, gdyż określone w nim kryterium objęcia zwolnieniem kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego - prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, w żadnym przypadku: - nie zapewnia prawidłowego i prostego stosowania tego zwolnienia, czego wymaga art. 131 dyrektywy 2006/112/WE, skoro w zakresie objętego implementacją zwolnienia odsyła do bliżej niesprecyzowanych przepisów, co nie zapewnia stosowania tego zwolnienia w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie – czyni go całkiem niedookreślonym, a zatem trudnym do zastosowania, poprzez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia, - nie zapewnia wymaganej w pkt 34 Preambuły jednolitości zwolnień w krajach członkowskich, poprzez przyjęcie warunków ich stosowania, mających charakter porównywalny. 3.5. Z powyższych względów za chybione uznać należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE, gdyż Sąd I instancji w pełni trafnie stwierdził, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. stanowi wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE. Przywołanie w skardze kasacyjnej treści art. 133 i art. 134 dyrektywy 2006/112/WE nie podważa w jakikolwiek sposób powyższego stanowiska, gdyż przepisy te nie wskazują na przyzwolenie formułowania takiego warunku stosowania zwolnienia od VAT, jaki został określony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. Niezasadny jest też zarzut naruszenia przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz w związku z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. i art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE, gdyż - wbrew twierdzeniu zawartemu w tym zarzucie - w wydanej interpretacji organ nie rozważył, czy Skarżący może być uznany za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez edukacyjne podmioty publiczne w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE. W zaskarżonej do Sądu I instancji interpretacji organ stwierdził, co następuje: "(...) W analizowanej sprawie podmiotem świadczącym usługi szkoleniowe (kursy) jest osoba fizyczna, która prowadzi działalność gospodarczą w tym zakresie. Z opisu zawartego we wniosku nie wynika aby Wnioskodawca był podmiotem prawa publicznego działającym pod kontrolą państwa. Zatem, biorąc pod uwagę powyższą analizę przepisów zarówno krajowych jak i unijnych stwierdzić należy, że mimo tego, że prowadzony przez Wnioskodawcę, opisany we wniosku kurs jest usługą kształcenia zawodowego - czyli jest spełniony jeden z warunków pozwalający na skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy - to nie jest spełniony drugi warunek pozwalający na skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy. Wnioskodawca podkreślił bowiem, że kursy nie są prowadzone na zasadach określonych w odrębnych przepisach, a ponadto nie jest on jednostką systemu oświaty ani też nie posiada akredytacji właściwego kuratora oświaty i wychowania oraz uczestnicy kursu ponoszą odpłatność we własnym zakresie (nie są one więc finansowane ze środków publicznych). Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że opisane we wniosku czynności polegające na prowadzeniu kursu w zakresie kształcenia zawodowego fizjoterapeutów nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, ponieważ nie są spełnione wszystkie warunki wynikające z tego przepisu. Ponadto, ww. kurs nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT bezpośrednio na podstawie przepisów dyrektywy (dokładnie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy) ponieważ Wnioskodawca nie spełnia warunków do uznania go za podmiot prawa publicznego, który działa w zakresie realizacji zadania szkolenia zawodowego pod kontrolą państwa, która miałaby zapewnić jakość świadczeń czy odpowiednią ich cenę. Tym samym nie są spełnione przesłanki wynikające z tego przepisu Dyrektywy.(...)" Powyższe jednoznacznie wskazuje, że organ stwierdził jedynie, że "Wnioskodawca nie spełnia warunków do uznania go za podmiot prawa publicznego, który działa w zakresie realizacji zadania szkolenia zawodowego pod kontrolą państwa, która miałaby zapewnić jakość świadczeń czy odpowiednią ich cenę". Brak natomiast jakichkolwiek rozważań organu co do tego, czy Wnioskodawca może być uznany za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez edukacyjne podmioty publiczne w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE. 3.6. Należy ponadto uwzględnić, co powinien mieć na uwadze organ przy ponownym wydawaniu w tej sprawie interpretacji, że przy stosowaniu zwolnienia określonego na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE, należy mieć także na względzie treść art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE z 2011 r. L 77/1, dalej: rozporządzenie wykonawcze Rady nr 282/2011). Zgodnie z tym przepisem – mającym bezpośrednie zastosowanie w każdym kraju unijnym – usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. 3.7. Ponadto, w sytuacji gdy art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 stanowi, że zwolnione od VAT są określone w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, które obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych – bez względu na czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, uzależnienie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. tego zwolnienia od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, pozostaje w ewidentnej sprzeczności z normą tego przepisu rozporządzenia. Przepis ten kładzie bowiem nacisk na to, aby zwolnieniem były objęte zakreślone tą normą usługi szkoleniowe, świadczone przez podmioty określone w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE – bez ograniczeń formalistycznych co do czasu ich trwania, a tym samym również ich formy, w tym zatem bez konieczności precyzowania ich co do formy i zasad w enigmatycznie określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. odrębnych przepisach. Stanowienie tego rodzaju ograniczenia wzmacnia argumentację co do całkowitej sprzeczności normy tego przepisu nie tylko z art. 132 ust. 1 lit. i) i art. 131 dyrektywy 2006/112/WE, lecz także z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011. 3.8. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań – w oparciu o art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.