I SA/Po 579/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant: referent stażysta Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] października 2015 r. [...] złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych (kursów). W opisie stanu faktycznego wskazano, że wnioskodawca jest fizjoterapeutą i [...] prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w zakresie udzielania świadczeń fizjoterapeutycznych i rehabilitacyjnych oraz w zakresie prowadzenia szkoleń doskonalących umiejętności zawodowe fizjoterapeutów i lekarzy pod nazwą "[...] [...]". Zainteresowany nadmienia, że zgodnie z Kodeksem Etycznym Fizjoterapeuty Rzeczpospolitej Polskiej działalność zawodowa fizjoterapeuty to "świadome i planowe udzielanie profesjonalnych świadczeń na rzecz pacjentów". Świadczenia te muszą odbywać się na podstawie rozpoznania medycznego i przeciwwskazań wynikających ze stanu zdrowia osoby poddawanej procedurom fizjoterapeutycznym. Zgodnie z art. 47 wyżej wspomnianego Kodeksu, "fizjoterapeuta w celu zapewnienia pacjentom najwyższej jakości świadczeń ma prawo i obowiązek do stałego doskonalenia umiejętności oraz śledzenia najnowszych osiągnięć naukowych w tym zawodzie, w ramach samokształcenia i uczestnictwa w organizowanych formach doskonalenia zawodowego". Przepis o podobnej treści zawiera równocześnie art. 17 projektu ustawy o zawodzie fizjoterapeuty procedowanego obecnie w Sejmie. Wnioskodawca prowadzi "KURS TERAPII MANUALNEJ - Diagnostyka różnicowa i leczenie manualne w dysfunkcjach narządu ruchu", zwany dalej kursem, który powstał w celu podniesienia kwalifikacji zawodowych, które przekładają się bezpośrednio na poziom jakości świadczonych procedur fizjoterapeutycznych przez dyplomowanych fizjoterapeutów i lekarzy. Przeznaczony jest dla dyplomowanych fizjoterapeutów i lekarzy. Kurs ten skupia się w szczególności na jednej z obszernych dziedzin Fizjoterapii jaką jest Terapia manualna. Składa się z 125 godzin, podzielony jest na 5 modułów prowadzonych w systemie weekendowym po 125 godzin każdy zgodnie z załączonym programem. Łączy w sobie kilka elementów tj.: diagnostykę różnicową wykluczającą, anatomię palpacyjną kliniczną, naukę technik manualnych oraz charakterystykę najczęściej powstających powiązań mięśniowo-powięziowych, zajęcia kliniczne w zakresie integracji technik manualnych. Powyższe elementy nie tylko przyczyniają się do zwiększenia efektywności leczenia pacjenta przez fizjoterapeutę, ale również podnoszą poziom współpracy interdyscyplinarnej i interprofesjonalnej w obrębie zespołu medycznego, w którego skład wchodzi m.in. lekarz i fizjoterapeuta. Obowiązkiem fizjoterapeuty jest nie tylko leczenie pacjenta, ale również zaprzestanie rozpoczętego leczenia oraz natychmiastowe odesłanie pacjenta na specjalistyczną konsultację w przypadku zauważenia niepokojących symptomów, które w sposób szczegółowy są omawiane na opisywanym kursie. Wykładowcami na kursie są dr n. med. [...], mgr [...] oraz mgr [...]. Są to dyplomowani fizjoterapeuci i osteopaci z wieloletnim doświadczeniem, którzy podczas kursu dzielą się swoją wiedzą z kursantami. Panowie podczas kursu prezentują techniki osteopatyczne, które są najbardziej efektywne w procesie leczenia. Mogą to robić w związku z ukończeniem licznych szkoleń i kursów oraz szkoły osteopatii, która ze względu na swoją cenę (ok. [...] zł) nie jest dostępna dla większości fizjoterapeutów i lekarzy. Cechami, które wyróżniają "KURS TERAPII MANUALNEJ - Diagnostyka różnicowa i leczenie manualne w dysfunkcjach narządu ruchu", są: - kompleksowa wiedza poparta wieloletnim doświadczeniem oraz bazująca na evidence- based medicine, - wiedza przekazywana przez 3 wykwalifikowanych prowadzących, - nauka diagnostyki różnicującej, istotnej w celu przeprowadzenia prawidłowej diagnostyki funkcjonalnej, będącej uzupełnieniem diagnostyki lekarskiej, - nauka technik terapeutycznych z zakresu terapii manualnej oraz osteopatii, - modułowość kursu, pozwalająca na usystematyzowanie wiedzy (Moduł I - Odcinek lędźwiowy kręgosłupa, miednica, biodro, udo. Kliniczne aspekty układu moczowo- płciowego; Moduł II - Kolano, stopa. Neurologia kliniczna cz. 1.; Moduł III - Odcinek piersiowy kręgosłupa, żebra, obręcz barkowa. Kliniczne aspekty układu sercowo- naczyniowego i oddechowego; Moduł IV - Odcinek szyjny kręgosłupa. Neurologia kliniczna cz. 2. Kliniczne aspekty układu pokarmowego; Moduł V - Ramię, łokieć, przedramię i nadgarstek.), - ankietyzacja kursu (wykładowców oraz organizatorów) przez uczestników, której celem jest stałe podnoszenie jakości przekazywanej wiedzy i umiejętności oraz zapewnienie jak najlepszych warunków do nauki, - akredytacja kursu przez Polskie Towarzystwo Fizjoterapii (wystawiona na dr n. med. [...] D.O., mgr [...] D.O., mgr [...]), - profesjonalnie przygotowane skrypty dla kursantów, - certyfikat końcowy otrzymywany po pozytywnym zdaniu egzaminu końcowego na ostatnim module kursu, - zapewnienie przerw kawowych z poczęstunkiem oraz obiadu dla uczestników, - niska cena. Wnioskodawca nie jest jednostką systemu oświaty, nie posiada akredytacji właściwego kuratora, uczestnicy kursu ponoszą odpłatność we własnym zakresie, usługi są usługami kształcenia zawodowego, a efektem prowadzonych kursów dokształcających w zakresie terapii manualnej będzie kształcenie zawodowe. Ww. cykl szkoleń obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z zawodem, a także ma na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Świadczone usługi nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy kurs prowadzony przez wnioskodawcę korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") w związku z art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133-134 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 2006, str. 1 ze zm. - zwanej dalej: "Dyrektywą 112")? Zdaniem wnioskodawcy, kurs terapii manualnej będzie korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, bez względu na wielkość obrotu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT w powiązaniu z jego wykładnią wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112. W ocenie prawa do zwolnienia podatkowego nie będzie miało zastosowanie ograniczenie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy wymagające, by usługi podatnika świadczone były w formach i na zasadach określonych zgodnie z odrębnymi przepisami prawa. Ograniczenie to bowiem nie znajduje swego uzasadnienia w treści art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] Minister Finansów, działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że aby dane usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie wskazanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT muszą być one uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a - c tego przepisu. Zdaniem organu usługi jakie świadczy wnioskodawca polegające na prowadzeniu "Kursu terapii manualnej - Diagnostyka różnicowa i leczenie manualne w dysfunkcjach narządu ruchu" pomimo, że stanowią usługę w zakresie kształcenia zawodowego nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. Przywołany przepis zakłada bowiem, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego korzystają ze zwolnienia od podatku pod warunkiem, że prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach prawa. Tymczasem w analizowanym przypadku, jak wynika z opisu sprawy, ww. kurs nie jest prowadzony w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz przywołany przez wnioskodawcę projekt ustawy o zawodzie fizjoterapeuty nie spełnia wymogów do uznania go za powszechnie obowiązujący przepis prawa. Okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują na to, aby wnioskodawca (prowadzący działalność gospodarczą jako osoba fizyczna) w zakresie świadczonych usług działał pod kontrolą państwa, a tylko w takim przypadku możliwe jest zastosowanie zwolnienia w oparciu o art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112. Zatem kursy prowadzone przez zainteresowanego nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. i pkt 29 lit. a ustawy ani też w oparciu o art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133-134 Dyrektywy. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, złożył skargę z dnia [...] lutego 2016 r., w której wniósł o uchylenie interpretacji z powodu jej niezgodności z prawem oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący zarzucił interpretacji indywidualnej rażące naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1) art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133, art. 134 Dyrektywy 112 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT w sprzeczności z treścią powołanego przepisu Dyrektywy, 2) art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady WE nr 282/2011 poprzez jego niezastosowanie w sprawie, 3) art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwą wykładnię, przejawiającą się w uznaniu, że działalność podatnika nie spełnia przesłanek do zwolnienia. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia związana z ustaleniem, czy usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego świadczone przez skarżącego zwolnione są od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT. Powyższy przepis jest wynikiem implementowania do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie UE zwalniają od podatku m. in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. W art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) wykonując dyspozycję art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, postanowiono, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Należy zauważyć, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT nie precyzuje wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia. Przyjęto natomiast wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2013 r. poz. 1722) zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 26 ust. 1 pkt 26 ustawy świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. W orzecznictwie wyrażany jest już ugruntowany pogląd, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT jest niezgodny z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112. Powyższe stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny, m. in. w wyrokach z dnia 06 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 494/13, z dnia 03 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 970/13, z dnia 4 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1014/12, z 12 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1145/12, z 12 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1299/12, z 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1622/12, z 19 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 173/13 oraz z 17 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1372/13 (orzeczenia dostępne na stronie internetowej: www. orzeczenia.nsa.gov.pl). i pogląd w nich wyrażony w pełni podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Właściwe implementowanie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu Dyrektywy 112 zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z Dyrektywy 112 (por. m. in. NSA w uzasadnieniu wyroku z 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1014/12). Wskazać należy, że zaprezentowana wykładnia znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał w wyroku z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej, w którym Trybunał stwierdził, że "artykuł 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi. Trybunał podkreślił dalej, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele "nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego" (pkt 35). W konsekwencji do sądów krajowych należy, jak to określił Trybunał, zbadanie, czy nakładając takie warunki, państwa członkowskie nie przekroczyły granic swobodnego uznania oraz zastosowały zasady prawa Unii, a w szczególności zasadę równego traktowania, która w dziedzinie podatku VAT jest wyrażona zasadą neutralności podatkowej" (pkt 38). Z opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzenia przyszłego wynika, co również przyznał organ w zaskarżonej interpretacji, że strona skarżąca świadczyć będzie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Tym samym spełniony został pierwszy warunek, o którym stanowi art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. Analizując jednak prawidłowość interpretacji organu nie można pomijać, że z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 jasno wynika, iż warunkiem zwolnienia od podatku jest - po pierwsze - świadczenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, i po drugie - prowadzenie tegoż kształcenia przez odpowiednie podmioty prawa publicznego, którego to statusu strona nie posiada; lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Warunek, by kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie było prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie, nie podlegał rozważaniom przez organ w sprawie. Organ skoncentrował się na brzmieniu regulacji krajowej - art. 43 ust.1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, uznając, że zainteresowany nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienie z podatku od towarów i usług, ponieważ kurs nie będzie prowadzony w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, co jak wskazano wyżej nie może stanowić podstawy do wyłączenie z zastosowania zwolnienia. Z uwagi na wadliwą implementację tego przepisu do krajowego porządku prawnego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, przepisy ustawy krajowej należy w kontekście tej konkretnej sprawy pominąć w zakresie, w jakim przewiduje on warunki wykraczające poza treści przepisów Dyrektywy, tj. wymagają, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W tym zakresie przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 należy stosować bezpośrednio. Należy jednak zauważyć, że organ nie rozważył, czy strona skarżąca może być uznana za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne. W związku z powyższym organ podatkowy, rozpatrując sprawę ponownie będzie obowiązany dokonać w tym zakresie stosownej analizy. Niewątpliwie wyznaczony przez art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 zakres podmiotowy zwolnienia ma szeroki charakter. Wobec braku jego ściślejszego określenia przez polskiego ustawodawcę należy więc wziąć pod uwagę wszelkiego rodzaju cele, których realizacja leży w gestii podmiotów publicznych. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 200 oraz art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718) orzekł jak w sentencji wyroku.