I SA/Łd 219/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2010, 2011 i 2012 oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. uchyliło decyzję Burmistrza W. z dnia [...] w zakresie określenia A Oddział w P. wysokości zobowiązań w podatku od nieruchomości za lata 2007-2009 i w tym zakresie umorzyło postępowanie w sprawie, natomiast w zakresie określenia zobowiązań w podatku od nieruchomości za lata 2010-2012 utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, że Spółka pismem z dnia 27 grudnia 2012 r. wystąpiła do organu podatkowego pierwszej instancji z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012. Do wniosku dołączyła korekty deklaracji podatkowych za te lata. Spółka wyjaśniła, że niesłusznie opodatkowała w kategorii podatkowej budowle urządzenia techniczne, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka wskazała, iż urządzenia zlokalizowane w trzech kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych gazu (lata 2007-2012) oraz urządzenie techniczne w postaci punktu redukcyjno-pomiarowego gazu (rok 2012) nie stanowią obiektów budowlanych i nie powinny podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Wezwaniem z dnia 9 stycznia 2013 r. Burmistrz W. zwrócił się do Spółki o przedłożenie dokumentacji projektowej i technicznej obiektów będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. W odpowiedzi Spółka przedstawiła kserokopie posiadanej dokumentacji technicznej i projektowej dotyczącej przedmiotowych obiektów wraz z dokumentacją fotograficzną. Ponadto załączyła operat szacunkowy przygotowany przez rzeczoznawcę majątkowego L. R. zawierający wycenę środków trwałych Spółki. Pismem z dnia 26 marca 2013 r. Spółka dostarczyła dodatkowo m.in. opinię doradcy podatkowego P. Ł. stanowiącą podsumowanie audytu podatkowego przeprowadzonego w Spółce oraz karty kwalifikacyjne obiektów przygotowane przez rzeczoznawcę budowlanego. Następnie pismem z dnia 3 kwietnia 2013 r. Spółka złożyła do akt opinię techniczno-budowlaną w zakresie kwalifikacji stacji redukcyjno-pomiarowych oraz punktów redukcyjno-pomiarowych sporządzoną przez rzeczoznawcę budowlanego dr inż. L.W. W wyniku powyższego, dnia [...] Burmistrz W. wydał decyzję w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007 — 2012. W wyniku złożonego odwołania dnia 8 lipca 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. uchyliło zaskarżoną decyzję oraz przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W dniu 3 września 2013 r. Burmistrz W. wydał decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012. Od powyższej decyzji Spółka również wniosła odwołanie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. po raz drugi uchyliło skarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. Następnie Spółka uzupełniła wniosek o posiadane ekspertyzy prawne sporządzone przez prof. zw. dr hab. B. B., dr hab. W. M. oraz dr K. L.-S. dotyczące uznania niektórych stacji redukcyjno-pomiarowych za budynki oraz opodatkowania punktów pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych na przyłączach. Po ponownym przeanalizowaniu akt sprawy dnia [...] Burmistrz W. wydał decyzję, w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2007 - 2012, uznając wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty za zasadny jedynie w części dotyczącej punktu redukcyjno-pomiarowego gazu. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie. Organ odwoławczy wskazaną na wstępie decyzją umorzył postępowanie w sprawie w zakresie zobowiązań za lata 2007-2009, natomiast za lata 2010-2012 utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając umorzenie postępowania w sprawie określenia zobowiązań za lata 2007-2009 organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Upływ terminu przedawnienia oznacza, że nie jest dopuszczalne określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Ponieważ termin płatności podatku za rok 2007, 2008 i 2009 upłynął odpowiednio z dniem 31 grudnia 2012, 2013 i 2014 r., zatem zobowiązania za wskazane okresy rozliczeniowe uległy przedawnieniu, co oznaczało, że decyzję organu pierwszej instancji należało uchylić, a postępowanie w tym zakresie umorzyć. Organ odwoławczy ocenił, że decyzja organu pierwszej instancji jest prawidłowa w części dotyczącej określenia zobowiązań za lata 2010-2012. W uzasadnieniu wskazał, że w związku z odesłaniem do przepisów prawa budowlanego, zawartym w art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014r., poz. 849 ze zm. powoływanej dalej w skrócie jako: u.p.ol.), zdefiniowanie pojęć budynku i budowli musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów ustawy -Prawo budowlane. W ocenie Kolegium wynikająca z powyższych przepisów definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną, gdyż wymieniono w niej przykładowo określone budowle. Organ wskazał, że uszczegółowienie definicji budowli jaką jest sieć gazowa znajduje się w § 2 pkt 1 wydanego na podstawie art. 7 ustawy - Prawo budowlane rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055), obowiązującego w okresie objętym sporem. W przywołanym akcie sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego. Z powyższego przepisu organ wywiódł, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych rozumie się pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów służących do osiągnięcia określonego celu. Przepis § 26 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Gospodarki wskazuje, że obudowy stacji gazowych mogą stanowić oddzielne budynki, kontenery, obudowy zlokalizowane w ziemi i na dachach budynków. Aczkolwiek obudowy spełniają funkcję ochronną, to w ocenie Kolegium, ze względu na ich ścisłe połączenie z siecią gazową, właściwym jest kwalifikowanie ich jako elementu sieci gazowej. Wobec powyższego organ podatkowy ocenił, że sieć gazowa stanowi obiekt budowlany (budowlę) jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. Uzasadniony jest więc - zdaniem Kolegium - pogląd, że w rozpatrywanej sprawie urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu wraz z całą szeroko rozumianą infrastrukturą powinny być traktowane jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów, urządzeń funkcjonalnie ze sobą powiązanych, służących wykonywaniu działalności polegającej na przesyłaniu i dystrybucji paliw gazowych. Urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych oraz punkty pomiarowe wraz z zamontowanymi w nich urządzeniami umożliwiającymi użytkowanie obiektów budowlanych sieci gazowej zgodnie z przeznaczeniem są elementami sieci gazowej i jako takie, urządzenia te stanowią integralną całość techniczną, funkcjonalną i użytkową wraz z elementami budowlanymi w postaci fundamentów oraz obudów. Bez tych wszystkich elementów składowych sieć gazowa nie mogłaby spełniać swojej funkcji. Kolegium oceniło, że dla zakwalifikowania do stacji redukcyjno-pomiarowych do kategorii budowli bez znaczenia jest podnoszony przez Spółkę podział na część budowlaną i niebudowlaną. Ustawodawca nie rozróżnia bowiem części sieci gazowej budowlanej i niebudowlanej, lecz traktuje sieć gazową jako całość. Z tego też względu nie można uznać za uzasadnione stanowisko Spółki, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości powinny podlegać tylko fundamenty i obudowy kontenerowe. Odwołując się oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 213/12 organ podatkowy ocenił, że nie jest także prawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jak budynek. Podniósł, że przy dokonywaniu kwalifikacji tego rodzaju obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo uznał kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe i inne urządzenia techniczne za budowlę - w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Przedmiotem opodatkowania jest zatem sieć gazowa jako zorganizowana pod względem techniczno-użytkowym całość. Spółka wniosła skargę na przedstawioną powyżej decyzję, w której zarzuciła naruszenie: 1) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; 2) art. 3 pkt. 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną; 3) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków (kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu), podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego i art. 3 pkt 2 tej ustawy poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku. Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2012 r., Dz.U. 2012, poz.749 - ze zm.) poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; 2) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie; 3) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał w sposób prawidłowy, czy kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu spełniają cechy budynku; 4) art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie Spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a rym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania za rok 2010,2011 i 2012 oraz o zasądzenie na rzecz Spółki od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego, w rym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zasadnie uznały, że nie powstała po stronie skarżącej nadpłata w podatku od nieruchomości, która miałaby wynikać z wyłączenia spod opodatkowania wartości urządzeń redukcyjno-pomiarowych gazu znajdujących się w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych. Istotą sporu na gruncie kontrolowanej sprawy jest rozstrzygnięcie, czy organy podatkowe prawidłowo uznały kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowla zawiera art. 1a u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 2 stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. Zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów ustawy - Prawo budowlane. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.), ilekroć mowa jest w niej o: 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozmieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury; 2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W przywołanej wyżej definicji budowli wymieniono przykładowo określone budowle, zastrzegając niemniej podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy - Prawo budowlane – kategoria XXVI, do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (por. także art. 29 ust. 2 pkt 11 ustawy, w którym występuje pojęcie "sieci gazowych" w odniesieniu do robót budowlanych nie wymagających uzyskania pozwolenia na budowę). W ocenie sądu Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. trafnie w ustalenia przedmiotu opodatkowania odwołało się do wydanego na podstawie art. 7 ustawy - Prawo budowlane rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055), w którym sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Z kolei gazociąg zdefiniowano jako rurociąg wraz z wyposażeniem, służącym do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych (§ 2 pkt 3 tego rozporządzenia). Akt ten podaje nadto (w § 2 pkt 24-27), co należy rozumieć pod pojęciem: - stacji gazowej (zespół urządzeń w sieci gazowej, spełniający oddzielnie lub równocześnie funkcje redukcji, pomiarów i rozdziału paliwa gazowego), - stacji redukcyjnej (stacja gazowa, w skład której wchodzą przewód wejściowy i wyjściowy, armatura odcinająca i filtrująca, urządzenia regulacji ciśnienia paliwa gazowego, ciśnieniowy system bezpieczeństwa, urządzenia rejestrujące ciśnienie oraz systemy alarmowe), - stacji pomiarowej (stacja gazowa, w skład której wchodzą urządzenia pomiarowe przeznaczone do pomiarów strumienia objętości, masy lub energii paliwa gazowego, przewód wejściowy i wyjściowy oraz armatura odcinająca i filtrująca), - punktu redukcyjnego (stacja redukcyjna o strumieniu objętości równym 60 m3 /h lub mniejszym ciśnieniu roboczym na wejściu od 10 kPa do 0,5MPa włącznie). Przy czym zgodnie z § 54 ust. 1 zd. 1 rozporządzenia stacje pomiarowe mogą stanowić niezależny element sieci lub mogą stanowić jedną całość ze stacjami redukcyjnymi. W tym miejscu warto także zauważyć, że zgodnie z § 26 cytowanego rozporządzenia poszczególne elementy ciągów redukcyjnych, urządzenia zabezpieczające i redukcyjne oraz aparatura kontrolno-pomiarowa stacji gazowej mogą być instalowane w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni (ust. 1). Obudowy stacji gazowych mogą stanowić oddzielne budynki, kontenery, obudowy zlokalizowane w ziemi i na dachach budynków (ust. 2). Analiza powyżej przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów służących do osiągnięcia określonego celu - przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. W świetle powołanych przepisów i w związku z koniecznością systemowej wykładni terminu "budowla" niezbędne staje się ustalenie charakteru urządzeń będących przedmiotem niniejszego postępowania. W toku postępowania skarżąca spółka podniosła, że stacje redukcyjno-pomiarowe posadowione są na fundamencie, niemniej nie występuje żaden związek techniczny pomiędzy nimi a elementami budowlanymi, a więc fundamentem. W ocenie skarżącej stacje te mają charakter ruchomy, mogą być demontowane i w każdym czasie przenoszone do innych miejsc. Brak jest więc jakichkolwiek części tych urządzeń, które stanowiłyby z fundamentami jednolitą całość. W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości winny podlegać tylko fundamenty. Stanowisko skarżącej nie jest trafne. Chociaż stacje redukcyjno-pomiarowe mające obudowę kontenerową posadowioną na fundamentach mogą stanowić przedmiot osobnych rozważań odnośnie ich kwalifikacji do jednej z kategorii obiektów budowlanych, o której stanowi art. 3 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane, to ze względu na ich ścisłe połączenie z siecią gazową właściwe jest zakwalifikowanie ich jako jednego z elementów tejże sieci, za czym jednoznacznie przemawiają także regulacje rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, gdzie wszelkie stacje gazowe zostały ujęte jako element składowy sieci gazowej. Elementy sieci gazowej stanowią również pozostałe wyróżniane przez skarżącą punkty pomiarowe, punkty redukcyjno – pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe, które wraz z kontenerowymi stacjami redukcyjno – pomiarowymi należy zaliczyć do ogólnie pojętych stacji gazowych. W takim układzie to jednakże sieć gazowa stanowi obiekt budowlany, a konkretnie rzecz ujmując budowlę, i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podnoszona przez skarżącą kwestia wyróżnienia fundamentów i obudowy urządzeń jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną, pozostaje zatem bez wpływu na rozstrzygnięcie. Ustawodawca nie rozróżnia części sieci gazowej budowlanej i niebudowlanej, lecz traktuje sieć jako całość. Elementy sieci gazowej (w tym poszczególne stacje i punkty) rozpatrywać należy z punktu widzenia całości techniczno-użytkowej, którą charakteryzuje się owa sieć gazowa, na którą elementy te się składają. Bez fundamentu nie można zamontować kontenera, a bez urządzeń technicznych ani kontener, ani fundament w takim ujęciu, jak prezentowane w niniejszym uzasadnieniu, nie miałyby racji bytu. Idąc dalej bez kontenerowej stacji redukcyjno-pomiarowej sieć gazowa - o czym była już mowa - nie spełniałaby swojej funkcji. Także patrząc z drugiej strony bez pozostałych elementów sieci gazowej, przedmiotowe stacje gazowe, tracą swój użytkowy charakter i jako takie stają się zbędne. W konsekwencji dotychczasowych uwag nie ma również znaczenia czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne jest przeprowadzenie robót budowlanych. W aspekcie wyżej przedstawionego stanowiska bez znaczenia jest również okoliczność braku trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany bądź przeniesienia urządzeń (podobnie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1071/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym Sąd podkreślił, że do pojęcia budowli na gruncie Prawa budowlanego (art. 3 pkt 3 i 9) zaliczono bowiem również sieci techniczne i urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi. Oznacza to, że dzielenie sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Stanowisko to należy w pełni podzielić. Sieć gazowa, wyposażona dla celów przesyłania i dystrybucji paliw gazowych w takie jak będące przedmiotem rozpoznania urządzenia, które są z nią połączone, stanowi całość techniczno-użytkową, co kwalifikuje ją do kategorii budowli, o której stanowi art. 3 pkt 1 lit. b ustawy - Prawo budowlane, a w konsekwencji oznacza konieczność opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie sądu nie jest prawidłowe prezentowane przez skarżącą stanowisko, zgodnie z którym stacja redukcyjno-pomiarowa znajdująca się w kontenerze powinna podlegać opodatkowaniu jak budynek. W tej kwestii należy przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 213/12 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), dotyczący stacji transformatorowych. W wyroku tym NSA stwierdził, że okoliczność, że w spornych obiektach budowlanych stacji transformatorowych oraz rozdzielni m.in. znalazły się wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Ustawodawca w pojęciu budynku, o którym mowa, nie zawarł określenia, że nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego też w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, że w cytowanym tu określeniu budowli, zawartym w przepisach u.p.o.l., ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W tym właśnie znaczeniu omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości (por. wyroki NSA z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1403/05, z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1313/07, z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 2095/08, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W przedmiotowym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił własne stanowisko zawarte w orzeczeniu z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1313/07, że jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. W tym właśnie znaczeniu omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości. Przytoczone poglądy w pełni należy odnieść do obudowy stacji gazowych mającej ustawowe cechy budynku – na możliwość takiego rodzaju obudowy wskazuje bezpośrednio § 26 rozporządzenia. Tym bardziej więc poglądy te należy odnieść do obudowy stacji gazowej stanowiącej kontener. Niezależnie bowiem od tego, że rozporządzenie oddzielnie wymienia te rodzaje obudowy (budynek, kontener), a więc kontenera nie uznaje za budynek, stwierdzić należy, że możliwość prawnego traktowania kontenera jako budynku budzi istotne zastrzeżenia. Wprawdzie można uznać za budynek obiekt kontenerowy (lub zespół takich obiektów) odpowiedniej wielkości, trwale związany z fundamentem, ewentualnie ocieplony, z doprowadzonymi mediami, służący na przykład celom mieszkalnym, biurowym itp., jednak nie sposób racjonalnie twierdzić, że przedmiotowe kontenery, stanowiące dosłownie obudowę (opakowanie) stacji gazowej, nawet umieszczone na fundamencie, stanowią budynki w rozumieniu ustawy podatkowej. Nawet w sytuacji gdy rozmiary kontenera pozwalają na wejście do niego pracownika obsługi, nie jest zasadne uznanie takiego kontenera za budynek – w tym także z powodów wskazanych w przytoczonym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 213/12. Przewidziane w § 26 rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, możliwości instalowania przedmiotowych elementów sieci gazowej "w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni" nie mogą mieć wpływu na sposób opodatkowania tych elementów. W każdej bowiem sytuacji elementy te stanowią części sieci gazowej (w myśl § 2 pkt 24 – stacja gazowa, to zespół urządzeń "w sieci gazowej"), a to właśnie sieć gazowa stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Umieszczenie (zainstalowanie) tych elementów we wspomnianej obudowie nie może prowadzić do wyłączenia ich z takiego przedmiotu opodatkowania (sieć gazowa). Takie nierówne traktowanie tych elementów sieci gazowej w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w zależności od tego, czy są umieszczone w obudowie lub na otwartej przestrzeni byłoby nieracjonalne (zob. także m.in. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 989/13, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uwagi na to, że istota sporu na gruncie kontrolowanej sprawy sprowadza się do kwalifikacji prawnej przedmiotu opodatkowania, bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie pozostały przedstawione przez stronę skarżącą w toku postępowania podatkowego dokumenty prywatne, w tym w szczególności opinia techniczno-budowlana w zakresie kwalifikacji stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych, karty kwalifikacji obiektów dla celów podatku od nieruchomości oraz podsumowanie przeprowadzonego audytu podatkowego, które w takim ujęciu stanowią jedynie dowód co do prawa. Poza tym warto zauważyć, że została w nich przeprowadzona analiza elementów samej tylko stacji redukcyjno-pomiarowej z pominięciem istotnych kwestii dotyczących technicznego powiązania tych elementów z całością sieci gazowej. W świetle art. 188 Ordynacji podatkowej nie odnosiły się one zatem do okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Reasumując uznać należy, że organy podatkowe przeprowadziły prawidłowo postępowanie dowodowe, nie naruszając przepisów gwarantujących przestrzeganie praw strony w postępowaniu dowodowym. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skargę oddalił. ms