II FSK 1027/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prokuratora Okręgowego w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 748/13 w sprawie ze skarg Prokuratora Okręgowego w Szczecinie na postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 25 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, z dnia 26 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz z dnia 26 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. 1.1. Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2013 r. o sygn. akt I SA/Sz 748/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargi Prokuratora Okręgowego w S. na postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 25 lutego 2013 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania z dnia 26 lutego 2013 r., w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz z dnia 26 lutego 2013 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. 2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że postanowieniem z dnia 25 lutego 2013 r. SKO w Szczecinie wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 i art. 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 2 i art. 153 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"), stwierdziło niedopuszczalność odwołania P. z siedzibą w B. (dalej zwana: "Spółka") od decyzji Burmistrza Miasta i Gminy G. z dnia 18 grudnia 2012 r. w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. W ocenie SKO odwołanie było niedopuszczalne, gdyż nie doszło do doręczenia decyzji z dnia 18 grudnia 2012 r., ponieważ pracownik organu podatkowego, który udał się w dniu 19 grudnia 2012 r. do biura D. we W. nie zastał tam adresata pisma – pełnomocnika strony - doradcy podatkowego, M. G. Osoba, którą zastał w biurze postawiła pieczęć na druku delegacji oraz podpisała się na nim, jednak nie odebrała decyzji. W uzasadnieniu prawnym SKO wskazało na treść art. 145, art. 153 Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwo sądów administracyjnych wyjaśniając, że osoba przebywająca w biurze nie była upoważniona do odbioru pisma, a ponadto nie była jego adresatem. Wobec tego Kolegium stwierdziło, że odwołanie wniesione przez podatnika od niedoręczonej mu decyzji jest niedopuszczalne i na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwierdziło jego niedopuszczalność. 3. Ponadto postanowieniem z dnia 26 lutego 2013 r. SKO w Szczecinie umorzyło postępowanie z wniosku Spółki o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Burmistrza Miasta i Gminy G. z dnia 18 grudnia 2012 r. W uzasadnieniu Kolegium powołując się na powyżej opisane postanowienie z dnia 25 lutego 2013 roku wskazało, że skoro w sprawie nie doszło do doręczenia decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, to rozpoznawanie wniosku strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od niedoręczonej decyzji było bezprzedmiotowe. 4. Prócz tego postanowieniem z dnia 26 lutego 2013 r. SKO w Szczecinie, uchyliło postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy G. z dnia 19 grudnia 2012 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu z dnia 19 grudnia 2012r., wskazując również a fakt niedoręczenia decyzji określającej wysokość podatku. 2.1. Prokurator Prokuratury Okręgowej w S. wywiódł skargi od powyższych postanowień i wniósł o ich uchylenie w całości. W skargach zarzucono naruszenie m.in. art. 153 w zw. z art. 148 § 2 pkt 2 oraz art. 239b) w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, iż w sprawie nie doszło do doręczenia decyzji dotyczącej wymiaru podatku pełnomocnikowi podatnika i w konsekwencji bezprzedmiotowe było nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, podczas gdy do skutecznego doręczenia decyzji podatkowej doszło w trybie art. 153 Ordynacji podatkowej przed nadaniem jej rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż pracownik D. Doradztwo Podatkowe sp. z o.o. Biuro we W. upoważniony do odbioru korespondencji w biurze będącym miejscem pracy pełnomocnika podatnika odmówił odbioru decyzji podatkowej adresowanej dla pełnomocnika, co nakazuje uznać decyzję za doręczoną, a odwołanie od niej za dopuszczalne. 2.2. W uzasadnieniu Prokurator zwrócił uwagę na treść art. 144, art. 145 § 2, art. 137, art. 148 Ordynacji podatkowej oraz podniósł, że art. 148 § 2 Ordynacji podatkowej jednoznacznie dopuszcza doręczenie pism w miejscu pracy adresata osobie upoważnionej do odbioru korespondencji przez pracodawcę. Za nieuprawnione należało uznać wymaganie od takiej osoby, by dysponowała szczególnym upoważnieniem pochodzącym od adresata do odbioru jego korespondencji. Osobą upoważnioną przez pracodawcę do odbioru korespondencji jest nie tylko osoba, która posiada specjalne upoważnienie w tym względzie, ale również każda osoba, która ze względu na pełnioną w danym miejscu funkcję jest regulaminowo, czy zwyczajowo uprawniona do odbioru pism, np. sekretarka, inny pracownik kancelarii. 2.3. Uzasadniając wyrok WSA w Szczecinie wskazał, że na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej kompetencję do odmowy przyjęcia pisma ma wyłącznie jego adresat. Wniosek taki płynie z wykładni art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej, który posługuje się pojęciem "adresat". Ordynacja podatkowa wyraźnie odróżnia pojęcie "adresata" od "osoby upoważnionej do odbioru pisma" i "odbierającego pismo", wskazuje na to treść art. 148 § 2 pkt 2, art. 152 § 1 i 2 i art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto w art. 149 Ordynacji podatkowej wyraźnie przeciwstawiony został "adresat", domownikowi, sąsiadowi, lub dozorcy domu, a każda z tych osób może być "odbierającym pismo", podobnie jak i osoba upoważniona do odbioru pisma o jakiej mowa w art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wykładnia literalna powyższych przepisów nie pozwala na postawienie znaku równości pomiędzy "adresatem" a "odbierającym pismo". Odbierający pismo dokonuje czynności pozytywnej – odbioru pisma. W rezultacie Sąd I instancji uznał, że pracownik organu podatkowego I instancji w sposób nieuprawniony zaznaczył na poświadczeniu odbioru decyzji z dnia 18 grudnia 2012 r., że "adresat odmówił przyjęcia". 1. Od powyższego rozstrzygnięcia Prokurator Okręgowy w S. wywiódł skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 153 § 1 i 2 oraz 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, polegające na nieuwzględnieniu skarg w konsekwencji uznania, iż odmowa odbioru decyzji Burmistrza Miasta i Gminy w G. z dnia 18 grudnia 2012 r., adresowanej do pełnomocnika podatnika, przez pracownika kancelarii doradztwa podatkowego, w której świadczył pracę pełnomocnik, nie stanowi o skutecznym doręczeniu decyzji w trybie art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej. 2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Istota sporu sprowadza się do prawidłowej wykładni ustawowego sformułowania z art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczącego odmowy przyjęcia przez adresat pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144 Ordynacji podatkowej w realiach niekwestionowanego przez strony stanu faktycznego. Przypomnieć należy, że zgodnie z ustaleniami organów podatkowych, jak i stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji i wynikającego z akt sprawy, na podstawie których orzeka sąd administracyjny z mocy art. 133 § 1 p.p.s.a., pełnomocnik podatnika przedkładając pełnomocnictwo z dnia 13 lipca 2011 r. oraz pełnomocnictwa substytucyjne z dnia 29 sierpnia 2011 r. do reprezentowania Spółki wskazał w nich, że jest pracownikiem D. Doradztwo Podatkowe sp. z o.o., a także zastrzegł, aby wszelka korespondencja była kierowana do niego na adres: D. Doradztwo Podatkowe sp. z o.o. Biuro we W. Z nie będącej przedmiotem sporu notatki K. K. - pracownika organu podatkowego I instancji z dnia 20 grudnia 2012 r. wynika, że dnia 17 grudnia 2012 r. telefonicznie poinformował on pełnomocnika o zamiarze doręczenia decyzji podatkowej za 2007 r. w Biurze firmy D. Doradztwo Podatkowe sp. z o.o. we W. Z kolei w dniu 18 grudnia 2012 r. telefonicznie skontaktował się z nim pełnomocnik wskazując, że nie będzie go w dniu 19 grudnia 2012 r. we W., a także nie udzielił on odpowiedzi jakiej osobie będzie można doręczyć w tym dniu decyzję w Biurze we W. W dniu 19 grudnia 2012 r. osoba, która posługiwała się pieczęcią firmową w Biurze firmy D. Doradztwo Podatkowe sp. z o.o. we W., odmówiła przyjęcia pisma adresowanego do Spółki reprezentowanej przez pełnomocnika M. G., adres do korespondencji D. Doradztwo Podatkowe sp. z o.o., Plac G. [...], [...] W. Osobą tą była pracownica Biura J. C. 4.3. Zgodnie z art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej (w stanie prawnym obowiązującym w grudniu 2012 r.) jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy. Nie ulega wątpliwości, że pismo "przesłane" w sposób określony w art. 144 Ordynacji podatkowej, to także pismo doręczane za pokwitowaniem przez pracowników organu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1905/08, publ. ONSAiWSA 2010/2/37). Zgodnie z unormowaniem z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Z kolei art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowił, że pisma mogą być również doręczane w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Z przepisu tego wynika, że osoba upoważniona przez pracodawcę do odbioru korespondencji umocowana jest jedynie do dokonania czynności materialno-technicznej polegającej na odbiorze korespondencji. Ustawodawca nie przyznał tym osobom na podobieństwo pełnoletniego domownika, sąsiada lub dozorcy domu, uprawnienia do podjęcia samodzielnej decyzji, czy podejmują się oddanie pisma, czy też odmawiają przyjęcia korespondencji. Należy wobec tego rozważyć w pierwszej kolejności kogo można uznać za osobę upoważnioną do odbioru korespondencji przez pracodawcę. W judykaturze przyjmuje się, że osobą taką jest pracownik dysponujący pieczęcią danego podmiotu, czynny w lokalu przeznaczonym do obsługi interesantów, a przede wszystkim mogący co do zasady potwierdzać odbiór korespondencji, czy to od doręczyciela pocztowego, czy też od innej osoby doręczającej pismo (por. analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2011r., w sprawie I FSK 264/10, publ. LEX nr 794774; wyrok NSA z dnia 31 stycznia 1997r., w sprawie I SA/Lu 514/96, publ. LEX nr 29014). Można wobec tego przyjąć, że ustanowiono w tym przepisie swego rodzaju domniemanie upoważnienia pracownika dysponującego pieczęcią do odbioru korespondencji. Jeżeli bowiem dana osoba jest obecna w miejscu, o którym stanowi przepis art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a także jest zatrudniona w tymże miejscu, co z kolei potwierdza jej dostęp do firmowych pieczęci, to wniosek dla osoby dokonującej doręczenia co do jej upoważnienia do odbioru korespondencji w tymże miejscu nie może nasuwać żadnych uzasadnionych zastrzeżeń. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że wbrew twierdzeniu pełnomocnika strony zawartego w piśmie z dnia 27 listopada 2013 r. J. C. posługiwała się pieczęcią firmową Biura we W., co znajduje swoje potwierdzenie na formularzu polecenia wyjazdu służbowego nr 236 dla K. K. – pracownika organu podatkowego I instancji. Dodatkowo w realiach rozpatrywanej sprawy należy wskazać na szczególny status biura, w którym zatrudniona była J. C. Należało ono do kancelarii zajmującej się profesjonalnym doradztwem podatkowym, którego wykonywanie opiera się m.in. na fachowym reprezentowaniu podatników w sporach z organami podatkowymi. Z uwagi na zasadę pisemności postępowania podatkowego z art. 126 Ordynacji podatkowej w jego toku dokonywane są doręczenia pism i nie do przyjęcia jest pogląd jakoby podmiot zajmujący się doradztwem podatkowym, czyli mający za zadanie dbać zawodowo o interesy reprezentowanych stron, nie posiadał w lokalu przeznaczonym do obsługi swoich klientów osoby uprawnionej do odbioru korespondencji. Dodatkowo należy podkreślić, że w treści pełnomocnictwa, którym legitymował się doradca podatkowy M. G. wskazano jako miejsce wykonywania czynności doradztwa Biuro we W., a w treści pełnomocnictwa substytucyjnego podano, aby wszelka korespondencja była kierowana na adres Biura we W. Ponadto we wskazanym już powyżej piśmie z dnia 27 listopada 2013 r. pełnomocnik strony sam uznał za spójny pogląd, że za pracownika posiadającego upoważnienie do odbioru korespondencji należy uznawać takiego, który dysponuje pieczęcią. Trudno bowiem oczekiwać, aby zawodowy pełnomocnik, który nie prowadzi jednoosobowej kancelarii bez jakiejkolwiek obsługi sekretarskiej, miał zajmować się także fizycznym odbiorem przesyłanych do niego pism. 4.4. Po drugie należy rozstrzygnąć, co oznacza sformułowanie o odmowie przyjęcia pisma z art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej i od kogo ma ono pochodzić. Przed rozważaniami w tym zakresie należy wskazać na stanowisko prezentowane przez pełnomocnika podatnika w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego, co do zakresu umocowania pracowników D. Doradztwo Podatkowe sp. z o.o. do odbioru korespondencji skierowanej imiennie do innych pracowników. Wynika z niego, że recepcjonistka lub osoba ją zastępująca przed przyjęciem korespondencji uzyskuje każdorazowo upoważnienie od adresata do jej odbioru. Jest ono udzielane w formie ustnej także w ramach kontaktów telefonicznych. Zgodzić się wobec tego należy ze stanowiskiem wyrażonym przez Prokuratora Okręgowego, że udzielanie ad hoc przez jednych pracowników będących pełnomocnikami innym pracownikom zajmującym się obsługą biurową upoważnień do odbioru danego pisma, nie może mieć znaczenia dla przyjęcia fikcji prawnej doręczenia. Należy bowiem przyjąć, że w takiej sytuacji odmowa przyjęcia pisma pochodzi faktycznie od jego adresata, który indywidualnie decyduje, które przesyłki zawierające określone pisma przyjmuje, a co do których odmawia ich przyjęcia w biurze przeznaczonym zarówno do pracy adresata jak i do obsługi kancelaryjnej. Zarówno pełnomocnik jak i osoba zatrudniona w biurze mieli możliwość skontaktowania się wzajemnie i podjęcia decyzji o odbiorze doręczanego pisma. Należy wobec tego uznać, że to będąca pracownikiem Biura we W. J. C., była jedynie osobą przekazującą oświadczenie adresata (innego pracownika będącego pełnomocnikiem strony) o odmowie przyjęcia korespondencji. Odmowa przyjęcia nie była jej samodzielną decyzją jako osoby, o której stanowi art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W istocie jedynie zakomunikowała doręczającemu pracownikowi organu podatkowego oświadczenie adresata wymienionego na kopercie pisma o odmowie przyjęcia pisma. Trafnie na ten aspekt zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2015 r., w sprawie I FSK 554/14 (publ. LEX nr 1772842) przyjmując, że w sytuacji, gdy w siedzibie kancelarii pełnomocnika skarżącego, obecny pracownik odmawia przyjęcia korespondencji kierowanej od organu podatkowego, działania takie należy traktować jako odmowę przyjęcia przez adresata tego pisma. W wyroku tym podkreślono, że obowiązkiem profesjonalnego pełnomocnika - doradcy podatkowego, jest takie zorganizowanie pracy swojego biura, aby w godzinach jej funkcjonowania w jej siedzibie znajdowały się osoby upoważnione do odbioru korespondencji. Ponadto należy domniemywać, że pracownicy znajdujący się w kancelarii w ramach zakresu swych czynności są upoważnieni do odbioru korespondencji. Odmienna interpretacja tej normy prawnej usprawiedliwiała by manipulacje profesjonalnych pełnomocników, którzy w sposób wybiórczy odbieraliby korespondencje w ramach swojej "taktyki procesowej". Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną nie podziela poglądów wyrażonych w wyrokach tego Sądu z dnia 12 stycznia 2016 r., w sprawie I FSK 1187/14 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych zwana dalej: "CBOSA", na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz z dnia 5 października 2010 r., w sprawie I FSK 1565/09 (publ. LEX nr 744287), gdyż decydujące znaczenie powinny mieć ustalenia, kto jest de facto wyrazicielem woli o odmowie przyjęcia pisma, a nie to kto jedynie przekazuje (komunikuje) takie oświadczenie. Tym samym należało przyjąć, że decyzja została skutecznie doręczona w dniu 19 grudnia 2012 r., w trybie art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej i z tym tez dniem weszła ona do obrotu prawnego w zgodzie z art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej. 4.5. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. ----------------------- 6