I SA/Sz 748/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2013 r. spraw ze skarg P. na postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego - z dnia 25 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, - z dnia 26 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, - z dnia 26 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej oddala skargi. Postanowieniem z dnia 25 lutego 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nr [...] wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 i art. 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 2 i art. 153 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60, ze zm.), dalej o.p., stwierdziło niedopuszczalność odwołania P. Spółka Akcyjna z siedzibą w [..] od decyzji z dnia 18 grudnia 2012r. znak: [..] wydanej przez Burmistrza Miasta i Gminy w sprawie określenia P. S.A. z siedzibą w [..] wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 rok. W ocenie SKO odwołanie jest niedopuszczalne, gdyż nie doszło do doręczenia decyzji z dnia 18 grudnia 2012 roku, bowiem pracownik organu podatkowego, który udał się w dniu 19 grudnia 2012 roku do biura D. we [...] nie zastał tam adresata pisma – pełnomocnika strony - doradcy podatkowego, M. G.. Osoba, którą zastał w biurze postawiła pieczęć na druku delegacji oraz podpisała się na nim, jednak nie odebrała decyzji. W uzasadnieniu prawnym SKO wskazało na treść art. 145 §, art. 153 o.p. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych i wyjaśniło, że osoba przebywająca w biurze nie była upoważniona do odbioru pisma a nadto nie była jego adresatem. Wobec powyższego stwierdziło, że odwołanie wniesione przez podatnika od niedoręczonej mu decyzji jest niedopuszczalne i na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 o.p. stwierdził postanowieniem jego niedopuszczalność. Następnie postanowieniem z dnia 26 lutego 2013 roku nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze umorzyło postępowanie z wniosku P. Spółka Akcyjna w [...] z dnia 24 stycznia 2013 roku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Burmistrza Miasta i Gminy z dnia 18 grudnia 2012 roku w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 roku. W uzasadnieniu SKO powołując się na powyżej opisane postanowienie z dnia 25 lutego 2013 roku wskazało, że skoro w sprawie nie doszło do doręczenia decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, to rozpoznawanie wniosku strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od niedoręczonej decyzji jest bezprzedmiotowe. Jako podstawę prawną swego rozstrzygnięcia SKO wskazało art. 208 w zw. z art. 162 i art. 219 ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia 26 lutego 2013 roku nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, uchyliło postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy z dnia 19 grudnia 2012 roku o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu z dnia 19 grudnia 2012 roku w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 roku dla P. Spółka Akcyjna z siedzibą w [...]. SKO wskazując na fakt niedoręczenia decyzji określającej wysokość podatku, podniosło, że nie było możliwe nadanie tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia SKO wskazało art. 212 i art. 239 ordynacji podatkowej. Skargi na powyższe postanowienia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wniósł Prokurator Prokuratury Okręgowej w [...], zaskarżył wymienione orzeczenia w całości, zarzucając im wydanie z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, a mianowicie art. 153 w zw. z art. 148 § 2 pkt 2 o.p. oraz art. 239b) w zw. z art. 212 o.p. przez błędne przyjęcie, iż w sprawie nie doszło do doręczenia decyzji dotyczącej wymiaru podatku pełnomocnikowi podatnika i w konsekwencji bezprzedmiotowe jest nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, podczas gdy do skutecznego doręczenia decyzji podatkowej doszło w trybie art. 153 o.p. przed nadaniem jej rygoru natychmiastowej wykonalności bowiem pracownik D. Sp. z o.o. Biuro we [...] upoważniony do odbioru korespondencji w biurze będącym miejscem pracy pełnomocnika podatnika odmówił odbioru decyzji podatkowej adresowanej dla pełnomocnika, co nakazuje uznać decyzję za doręczoną, a odwołanie od niej za dopuszczalne. Złożenie przez podatnika odwołania po upływie terminu określonego w art. 223 § 1 o.p. wraz z wnioskiem o jego przywrócenie przesądza o potrzebie merytorycznego rozpoznania tego wniosku. Ponadto decyzja jako doręczona powinna być uznana za wiążącą organ od chwili wydania, a zatem uprawniającą do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Postanowieniom w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oraz uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, Prokurator ponadto zarzucił naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 219 ordynacji podatkowej przez naruszenie obowiązku wyjaśnienia w uzasadnieniu kwestionowanego postanowienia podstawy faktycznej i prawnej przyjęcia, iż decyzja podatkowa nie została stronie doręczona zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe, Prokurator wniósł o uchylenie zaskarżonych postanowień w całości. W uzasadnieniu skarżący przede wszystkim wskazał na treść art. 144, art. 145 § 2, art. 137, art. 148 ordynacji podatkowej i podniósł, iż art. 148 § 2 o.p. jednoznacznie dopuszcza doręczenie pism w miejscu pracy adresata osobie upoważnionej do odbioru korespondencji przez pracodawcę. Za nieuprawnione należy zatem uznać wymaganie od takiej osoby, by dysponowała szczególnym upoważnieniem pochodzącym od adresata do odbioru jego korespondencji. Analizując regulację zawartą w art. 153 § 1 o.p. i powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych skarżący wskazał, że skoro przyjęcie pisma przez osobę upoważnioną do odbioru korespondencji w miejscu pracy adresata stosownie do treści art. 148 § 2 pkt 2 o.p. rodzi skutek doręczenia pisma adresatowi, to odmowa odbioru przez tę osobę jest równoznaczna z odmową przyjęcia pisma przez adresata, co w rezultacie oznacza skuteczne doręczenie w trybie art. 153 o.p. Ponadto skarżący wyjaśnił, że osobą upoważnioną przez pracodawcę do odbioru korespondencji jest nie tylko osoba, która posiada specjalne upoważnienie w tym względzie, ale również każda osoba, która ze względu na pełnioną w danym miejscu funkcję jest regulaminowo, czy zwyczajowo uprawniona do odbioru pism, np. sekretarka, inny pracownik kancelarii. W ocenie skarżącego decyzja podatkowa z dnia 18 grudnia 2012 r. została doręczona pełnomocnikowi podatnika w dniu 19 grudnia 2012 r. w trybie art. 153 o.p., w tym dniu bowiem pracownik D. Sp. z o.o. Biuro we [...] gdzie pracuje pełnomocnik M. G. odmówił odbioru dostarczonej decyzji podatkowej. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika co do tego, że pracownicy obecni w biurze nie posiadali upoważnienia do odbioru decyzji, wskazując, iż uzasadnienie odwołania, wskazuje, że pełnomocnikowi chodzi o szczególne pełnomocnictwo pochodzące wprost od M. G., a nie o upoważnienie pracodawcy do odbioru korespondencji w rozumieniu art. 148 § 2 pkt 2 o.p. Tymczasem do akt sprawy dołączone są zwrotne potwierdzenia odbioru różnego rodzaju korespondencji kierowanej do pełnomocnika, z których wynika, że zawsze odbioru korespondencji dokonywali różni pracownicy D. Sp. z o.o. Biuro we [...], a nie osobiście pełnomocnik. Zdaniem skarżącego z powyższego wynika, że biuro organizuje odbiór korespondencji w sposób odpowiadający praktyce innych profesjonalnych kancelarii podatkowych i w jego siedzibie zawsze jest pracownik, który posiadając dostęp do pieczęci biura odbiera korespondencję kierowaną do jednego z doradców podatkowych świadczących pracę w tym miejscu, również, czy przede wszystkim, podczas nieobecności adresata, która zważywszy na zakres działalności doradcy podatkowego w tego rodzaju kancelarii nie może należeć do rzadkości. Prokurator zauważył także, że odmowa odbioru decyzji podatkowej za 2007 r. nastąpiła w dniu 19 grudnia 2012 r., a więc niecałe 2 tygodnie przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania, w sytuacji gdy pełnomocnik posiadał wiedzę, iż w tym dniu pracownik organu będzie chciał ją doręczyć w siedzibie biura we [...]. Powyższe wskazuje zatem na intencjonalne działanie pełnomocnika zmierzające do utrudnienia czynności organu podatkowego. Uczestnik postępowania P. Spółka Akcyjna w [...] w piśmie z dnia 27 listopada 2013 roku wniósł o oddalenie skarg. Uczestnik odniósł się do zarzutów skarg przede wszystkim wskazując, że kwestia domniemanego upoważnienia pracownika D. Spółka z o.o. mogłaby być przedmiotem sporu jedynie w sytuacji, w której nastąpiłoby faktyczne doręczenie pisma do rąk pracownika. Tymczasem do doręczenia takiego nie doszło a osoba, która złożyła swój podpis na potwierdzeniu wyjazdu służbowego dla pracownika organu nie posiadała upoważnienia do odbioru korespondencji. Uczestnik ponadto zakwestionował możliwość odmowy przyjęcia pisma przez osobę inną niż adresat jako sprzeczną z treścią art. 153 § 1 o.p., ponadto dokonał analizy przytoczonych w skardze orzeczeń, z których miałby płynąć wniosek odmienny i skonkludował, że nie odnoszą się one nawet do sytuacji zbliżonej do zaistniałej w niniejszej sprawie. Na rozprawie w dniu 4 grudnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że sprawy, w których wniesiono opisane powyżej skargi pozostają w związku uzasadniającym łączne ich rozpoznanie i rozstrzygnięcie, bowiem zasadniczą kwestią podlegającą ocenie jest skuteczność doręczenia pełnomocnikowi podatnika decyzji z dnia 18 grudnia 2012 roku w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 rok. W konsekwencji na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a., postanowił sprawy te połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skargi nie są zasadne. Zasadniczą kwestią wokół której koncentruje się spór w rozpoznawanej sprawie jest skuteczność doręczenia decyzji Burmistrza Miasta i Gminy z dnia 18 grudnia 2012 roku w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 rok. W ocenie Prokuratora decyzja ta została doręczona w dniu 19 grudnia 2012 roku wobec odmowy jej przyjęcia przez osobę upoważnioną do odbioru korespondencji. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji pracownik organu obecny w miejscu pracy pełnomocnika nie był upoważniony do odbioru korespondencji, nie był też adresatem pisma, dlatego też nie można uznać, by nastąpiła prawnie określona odmowa przyjęcia pisma. Rozstrzygnięcie powyższego zagadnienia podstawowego w sprawie ze skargi na postanowienie o umorzeniu postępowania wobec niedopuszczalności odwołania od decyzji niedoręczonej, warunkuje rozstrzygnięcia w sprawach o umorzeniu postępowania wywołanego wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oraz o uchyleniu postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W pierwszej kolejności wskazać należy, że do akt podatkowych zostało załączone pełnomocnictwo udzielone przez P. Spółka Akcyjna dla doradcy podatkowego M. G., pełnomocnik ten ustanowił substytutów zgodnie z zakresem pełnomocnictwa oraz wskazał adres dla doręczeń: D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Biuro we [...], [...], [...]. Dokument pełnomocnictwa został zatem dołączony do akt zgodnie z art. 137 § 3 zd. pierwsze o.p., który stanowi, że pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Kwestię komu dokonywać doręczeń w sytuacji, gdy strona ustanowiła pełnomocnika reguluje art. 145 § 2 o.p., stanowiąc, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. W rozpoznawanej sprawie strona ustanowiła pełnomocnika – doradcę podatkowego będącego osobą fizyczną, zatem w kwestii sposobu dokonywania doręczeń znajduje zastosowanie art. 148 ordynacji podatkowej, który w § 1 stanowi, że pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Przepis ten w § 2 zawiera regulację, że pisma mogą być również doręczne: 1. w siedzibie organu podatkowego, 2. w miejscu pracy adresata – osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Natomiast stosownie do § 3 tego artykułu, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. Sposób dokonywania doręczeń przez organ podatkowy reguluje art. 144 o.p. stanowiąc, że organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W przypadku, gdy organem podatkowym jest wójt, burmistrz (prezydent miasta), pisma może doręczać sołtys za pokwitowaniem. Tym samym wybór sposobu doręczenia decyzji z dnia 18 grudnia 2012 roku przez pracownika organu uznać należy za zgodny z art. 144 o.p. Podobnie jak i wybór miejsca doręczenia – miejsce pracy, jako że doręczenie dotyczyło osoby fizycznej, która jako adres dla doręczeń wskazała miejsce pracy. W dniu 19 grudnia 2012 roku pracownik organu podatkowego udał się do miejsca pracy pełnomocnika strony, jednak do doręczenia decyzji nie doszło. W dniu 20 grudnia 2012 roku pracownik sporządził notatkę, z notatki tej wynika, że pełnomocnik strony poinformował pracownika organu, że nie będzie go w biurze we [...] w dniu 19 grudnia 2012 roku i nie udzielił konkretnej odpowiedzi na pytanie, czy będzie w tym dniu w biurze osoba upoważniona do odbioru korespondencji. Pomimo tego organ podatkowy nie podjął próby doręczenia decyzji innym upoważnionym do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym osobom, a delegował swego pracownika do [...], celem dokonania doręczenia decyzji doradcy podatkowemu M. G. Pracownik organu w dniu 19 grudnia 2012 roku uzyskał od pracownicy biura D. we [...] na poleceniu wyjazdu służbowego potwierdzenie pobytu w postaci pieczęci oraz podpisu. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji z dnia 18 grudnia 2012 roku pracownik organu podatkowego pierwszej instancji zaznaczył z datą 19 grudnia 2012 roku "adresat odmówił przyjęcia". Jednocześnie w notatce sporządzonej dzień później brak jest danych odnośnie zachowania pracowników Biura we [...] oraz czynności faktycznych podjętych przez pracownika organu w dniu 19 grudnia 2012 roku. W tej sytuacji zatem należy ocenić, czy zasadnie przyjął organ drugiej instancji, że w realiach rozpoznawanej sprawy nie doszło do odmowy przyjęcia pisma przez adresata. Kwestię odmowy przyjęcia pisma w ordynacji podatkowej reguluje art. 153 § 1, stanowiąc, że jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy, pismo wraz z adnotacją dołącza się do akt sprawy. W § 2 tego przepisu natomiast przewidziany został skutek odmowy przyjęcia pisma przez adresata w postaci uznania pisma za doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. W ocenie sądu na gruncie przepisów ordynacji podatkowej przyjąć należy, że kompetencję do odmowy przyjęcia pisma ma wyłącznie jego adresat. Wniosek taki płynie z wykładni art. 153 § 1 o.p., który posługuje się pojęciem "adresat". Ordynacja podatkowa bowiem wyraźnie odróżnia pojęcie "adresata" od "osoby upoważnionej do odbioru pisma" i "odbierającego pismo", wskazuje na to treść cytowanych powyżej art. 148 § 2 pkt 2, art. 152 § 1 i 2 , art. 153 § 1 o.p.. Ponadto w art. 149 o.p. wyraźnie przeciwstawiony został "adresat" , domownikowi, sąsiadowi, lub dozorcy domu, a każda z tych osób może być "odbierającym pismo", podobnie jak i osoba upoważniona do odbioru pisma o jakiej mowa w art. 148 § 2 pkt 2 o.p. Wykładnia literalna powyższych przepisów nie pozwala na postawienie znaku równości pomiędzy "adresatem" a "odbierającym pismo". Odbierający pismo dokonuje bowiem czynności pozytywnej – odbioru pisma. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę zgadza się w pełni z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 października 2010 r., I FSK 1565/09, gdzie wskazano, że komentowany przepis art. 153 o.p. ze względu na zawarty w nim rygoryzm fikcji doręczenia, a także wymogi wykładni systemowej wewnętrznej, powinien być interpretowany w sposób ścisły, zgodnie z jego brzmieniem. Sąd podkreślił, że hipotezą normy wywiedzionej z art. 153 o.p. objęty jest wyłącznie adresat doręczanego pisma. Stanowisko to znalazło swoje odzwierciedlenie w najnowszym orzecznictwie – w wyroku WSA w Gdańsku z 14 września 2011 r., I SA/Gd 589/11, czy w wyroku WSA w Gliwicach z 3 czerwca 2011 r., III SA/Gl 2505/10, wszystkie orzeczenie opublikowane w internetowej bazie orzeczeń CBOSA. W tym miejscu godzi się odnieść do postawionej w uzasadnieniu skargi tezy o dominacji poglądu przeciwnego w judykaturze, a zwłaszcza w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wskazać, że po pierwsze autor skargi nie przytoczył żadnej pozycji judykatury, a pogląd wyrażony powyżej przez sąd rozpoznający sprawę znajduje potwierdzenie choćby w Komentarzu do ordynacji podatkowej, Stefana Babiarza, Bogusława Dauera, Bogusława Gruszczyńskiego, Romana Hausera, Andrzeja Kabata, Małgorzaty Niezgódka-Medek, LexisNexis, wydanie 8. Po drugie natomiast, jak słusznie zauważył uczestnik postępowania w piśmie z dnia 27 listopada 2013 roku, żaden z przywołanych przez skarżącego wyroków nie dotyczy sytuacji jaka występuje w rozpoznawanej sprawie, wyrok NSA z 18 lipca 2012, I FSK 1407/11 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 20 listopada 2012 r., I SA/Gd 947/12 dotyczą odmowy odbioru pisma przez jednego ze wspólników spółki partnerskiej, wyrok NSA z 25 lutego 2011 r., I FSK 264/10 dotyczy wymogów adnotacji o odmowie przyjęcia korespondencji wskazanej w art. 153 o.p., wyrok NSA z 22 stycznia 2009 r., II FSK 1905/08 dotyczy odmowy przyjęcia przez adresata pisma doręczanego w siedzibie organu podatkowego, wyrok NSA z 20 lipca 2006 r., I GSK 2363/05 dotyczy braku konieczności zachowania kolejności miejsc doręczeń wymienionych w art. 148 § 1 i 2 o.p. Dodatkowo podnieść należy, że za słusznością powyżej przedstawionej wykładni art. 153 o.p. przemawia także odniesienie do innych procedur, choćby do procedury cywilnej, gdzie w art. 139 § 2 kodeksu postępowania cywilnego ustawodawca wyraźnie wskazał, że jeżeli adresat lub jego domownik odmawia przyjęcia pisma, pozostawia się je w miejscu doręczenia a gdyby to nie było możliwe, pismo przesłane pocztą składa się – uprzedzając o tym – w placówce pocztowej operatora publicznego, lub, w przypadku pism doręczanych w inny sposób, w urzędzie właściwej gminy. Zatem kodeks postępowania cywilnego przewiduje szerszy aniżeli ordynacja podatkowa krąg osób, co do których możliwe jest stosowanie instytucji odmowy przyjęcia. Zdaniem sądu przekonanie o racjonalności ustawodawcy każe opowiedzieć się za wąską wykładnią art. 153 § 1 o.p. w zakresie pojęcia adresat, tym bardziej, że art. 139 § 2 kodeksu postępowania cywilnego nie przewiduje tak rygorystycznego skutku jak art. 153 o.p. Wobec powyższego uznać należało, że pracownik organu podatkowego pierwszej instancji w sposób nieuprawniony zaznaczył na poświadczeniu odbioru decyzji z dnia 18 grudnia 2012 roku, że "adresat odmówił przyjęcia". Zdaniem sądu w sytuacji faktycznej jaka wystąpiła w rozpoznawanej sprawie należy przyjąć, że wystąpiła sytuacja niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 o.p. (w miejscu pracy), o jakiej mowa w art. 150 § 1 o.p. Wobec doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego, zastosowanie znajdzie art. 150 § 1 pkt 2 stosownie do którego w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1, pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) – w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1, powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni ( art. 150 § 1a). Skutek w postaci fikcji doręczenia następuje z upływem ostatniego dnia okresu, którym mowa w § 1. W ocenie sądu powoływanie się przez skarżącego na argument odmowy przyjęcia decyzji na krótki czas przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może odnieść skutku wobec okoliczności, że to organ podatkowy przede wszystkim miał wpływ na datę wydania decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie zostały spełnione ustawowe warunki określone w art. 153 § 21 o.p. odmowy przyjęcia pisma, gdyż nie nastąpiła odmowa przyjęcia pisma przez adresata. Rozważania dotyczące upoważnienia do odbioru korespondencji dla osoby, która złożyła swój podpis na poleceniu wyjazdu służbowego pracownika organu podatkowego pierwszej instancji nie mają znaczenia wobec okoliczności nieoręczenia pisma, z art. 148 § 2 pkt 2 o.p. bowiem jednoznacznie wynika, że pismo może być doręczone w miejscu pracy adresata osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Także ten przepis wobec funkcji gwarancyjnej przepisów ordynacji podatkowej o doręczeniach powinien być interpretowany ściśle i nie można wywieść z niego normy o możliwości odmowy odbioru pisma przez osobę upoważnioną do odbioru pisma. Za niezasadny także należało uznać zarzut naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p., gdyż zarówno postanowienie o umorzeniu postępowania z wniosku strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, jak i postanowienie o uchyleniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zawierają wyjaśnienie podstawy prawnej z odwołaniem się w pierwszym przypadku do art. 208 o.p., oraz do art. 239a i art. 211 o.p. w drugim przypadku, a także wskazanie, że postanowieniem z dnia 25 lutego 2013 r. SKO stwierdziło niedopuszczalność odwołania strony od decyzji z dnia 18 grudnia 2012 r. wobec jej niedoręczenia. W konsekwencji SKO wskazało na bezprzedmiotowość wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania do decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz na brak możliwości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, która nie została doręczona. Mając powyższe względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargi jako niezasadne.