II FSK 1486/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), WSA del. Nadzieja Karczmarczyk - Gawęcka, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2387/13 w sprawie ze skargi D. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 maja 2013 r. nr IPPB4/415-141/13-4/MP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza D. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2387/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę D. J. (dalej: "Skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 maja 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżący zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania przepisów prawa podatkowego. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Skarżący jest naukowcem i w latach 2011-2012 zrealizował projekt badawczy w H. Podstawą jego uczestnictwa w projekcie były: umowa o pracę w A., umowa w sprawie finansowania uczestnictwa w programie "M. P.", zawarta w dniu 28 września 2011 r. pomiędzy Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego a A. oraz umowa w sprawie przekazania środków finansowych uczestnikowi programu "M. P." zawarta w dniu 6 października 2011 r., pomiędzy Skarżącym a A. W oparciu o powyższą umowę Skarżący, został delegowany przez pracodawcę do wyjazdu w celu realizacji zadania. Uczelnia, zgodnie z ciążącym na niej obowiązkiem, otrzymane z MNiSW świadczenie (stanowiące pomoc materialną w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w kwocie 211.200 zł, przekazała na konto Skarżącego w dwóch transzach: w 2011 r. kwotę 58.800 zł, w tym koszty pobytu 52.800 zł i ryczałt na koszty podróży 6.000 zł; w 2012 r. kwotę 152.400 zł, w tym na koszty pobytu 146.400 zł i ryczałt na koszty podróży 6.000 zł. Środki finansowe zostały przyznane decyzją Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 19 sierpnia 2011 r., znak 622/MOB/2011/0 (zgodnie z przepisem § 3 umowy o finansowanie uczestnika w programie "M. P.") oraz na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615 oraz z 2011 r., Nr 84, poz. 455, a także Nr 185, poz. 1092), ze szczególnym uwzględnieniem jej art. 26 ust. 1 i 2 oraz w ramach programu "M. P.", którego zasady określa Komunikat Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 22 listopada 2010 r. (M. P. Nr 91, poz. 1062) - zgodnie z przepisami umowy o finansowanie uczestnika w programie "M. P.". Przekazanie środków finansowych z tytułu udziału w projekcie i rozliczenie wydatkowania, nastąpiło zgodnie z warunkami określonymi: a) w umowie o finansowanie uczestnika w programie "M. P." Nr [...], zawartej w dniu 28 września 2011 r., pomiędzy Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego a A. ; b) w umowie o przekazanie środków finansowych uczestnikowi programu "M. P." zawartej w dniu 6 października 2011 r., pomiędzy A. a Skarżącym; c) przy odpowiednim zastosowaniu również przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. -Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94, ze zm., dalej: "k.p."), w tym art. 77 (5) k.p., ponieważ: uczestnik programu pozostawał z jednostką naukową w stosunku pracy; wyjazd w celu wykonania zadania służbowego poza miejsce siedziby pracodawcy nastąpił na jego polecenie (§ 1 i 2 umowy o przekazanie środków finansowych uczestnikowi programu "M. P."); wyjazd i pobyt za granicą był ściśle związany z obowiązkiem jaki spoczywa na pracowniku naukowym; pracodawca odpowiadał za należyte wykorzystanie środków finansowych przez pracownika; pracownik był zobowiązany co kwartał składać okresowe sprawozdania związane z realizacją powierzonych zadań (§ 10 umowy o przekazanie środków finansowych uczestnikowi programu "M. P."). Mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny sprawy, Skarżący zadał pytanie: Czy jako uczestnik programu "M. P." za lata 2011 i 2012, Skarżący ma prawo do skorzystania z przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") zwolnienia przedmiotowego, otrzymanych na ten cel z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego środków finansowych w kwocie 211.200 zł? Skarżący argumentował, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są świadczenia pomocy materialnej dla uczniów, studentów, uczestników studiów doktoranckich i osób uczestniczących w innych formach kształcenia, pochodzące z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środków własnych szkół i uczelni - przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty oraz ustawy z 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2005 r., Nr 164, poz. 1365 ze zm., dalej: "Prawo o szkolnictwie wyższym"). W jego opinii, ponieważ ewidentnym zamiarem ustawodawcy było - poprzez wprowadzenie zwolnienia przedmiotowego - podniesienie jakości szkolnictwa wyższego, jego kadry dydaktycznej i naukowej, poprzez wspieranie udziału w badaniach międzynarodowych oraz zapewnienie kontaktu z nauką zagraniczną, to dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f., należy mieć na uwadze fakt, że udział Skarżącego w programie służył podniesieniu wiedzy, umiejętności oraz rozwojowi kariery naukowej jako pracownika uczelni. Na potwierdzenie swego stanowiska Skarżący, powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych. W interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2013 r., Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że przedmiotowe środki finansowe zostały przyznane decyzją Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego oraz na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki ze szczególnym uwzględnieniem art. 26 ust. 1 i 2 oraz w ramach programu "M. P.", którego zasady określa ww. komunikat Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 22 listopada 2010 r. Środki te nie zostały zatem przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty oraz Prawo o szkolnictwie wyższym. Środki te zostały przyznane Skarżącemu na podstawie innych przepisów niż tych, które literalnie zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. Ponadto, Minister Finansów zwrócił uwagę, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. obejmuje zwolnieniem przedmiotowym świadczenia mające charakter pomocy materialnej przyznane wyłącznie na podstawie przepisów: ustawy o systemie oświaty i ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Brak jest zatem podstaw do uznania, że przedmiotowe świadczenie ma charakter pomocy materialnej dla osób uczestniczących w innych formach kształcenia opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f., gdyż nie jest otrzymywane w związku z kształceniem się naukowca, a tylko w związku z realizacją projektu badawczego. Tymczasem w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał konkretne akty prawne, na podstawie których muszą zostać przyznane dane środki, aby skorzystać z tej ulgi podatkowej. Skoro we wniosku mamy do czynienia z otrzymanymi przez Skarżącego środkami w oparciu o akt wykonawczy do ustawy o zasadach finansowania nauki, to wspomniany powyżej warunek nie został spełniony. Tym samym nie zostały spełnione wszystkie przesłanki niezbędne do skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący złożył skargę do WSA, w której zarzucił naruszenie: - przez błędną wykładnię art. 21 ust.1 pkt 40 u.p.d.o.f., przez uznanie, że uczestnik programu "M. P." nie ma prawa do skorzystania z przewidzianego w tym artykule zwolnienia, w związku z otrzymanymi z MNiSzW środkami finansowymi; - wyrażonej w art. 121 § 1 w zw. z art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: "o.p.", zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez nieuzasadnione pominięcie orzecznictwa; - art. 14c § 2 o.p. - przez dokonanie oceny prawnej stanowiska Skarżącego z pominięciem orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał i z których treścią utożsamia swój pogląd na sprawę. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że w rozważanej sprawie istotna jest ocena, czy otrzymane przez Skarżącego środki finansowe w ramach uczestnictwa w programie "M. P.", na które składają się koszty pobytu w zagranicznym ośrodku oraz ryczałt na koszty podróży podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. WSA zauważył, że mając na względzie zasady wykładni przepisów zawierających ulgi podatkowe należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. przesłanką, warunkującą możliwość zastosowania opisanego tam zwolnienia od podatku, jest m.in. przyznanie podatnikowi świadczenia na podstawie przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym. Ustawodawca podatkowy nie wskazuje przy tym ani daty uchwalenia, ani też miejsca publikacji przepisów, do których się odwołuje. Nie oznacza to jednak, że pod pojęciem "Prawo o szkolnictwie wyższym" można rozumieć wszelkie akty prawne regulujące zasady funkcjonowania szkolnictwa wyższego, w tym cytowane wyżej przepisy ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze. Kłóciłoby się to z założeniem racjonalnego ustawodawcy. Daje to podstawę do stwierdzenia, że w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. ustawodawca podatkowy wskazał konkretne akty prawne, w tym ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym, na podstawie których muszą zostać przyznane dane środki, aby mogły skorzystać z opisanych w tych przepisach zwolnień podatkowych. Przemawia za tym również fakt, iż obowiązujące brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. w części dotyczącej sformułowania "Prawo o szkolnictwie wyższym" jest wynikiem zmian wprowadzonych na mocy art. 236 pkt 2 Prawa o szkolnictwie wyższym, a zatem przez akt prawny, do którego bezpośrednio odwołują się wskazane przepisy podatkowe. W ocenie WSA występuje tu dopełnienie treściowe norm prawnych wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. i dlatego nie znajduje uzasadnienia odwoływanie się do przepisów innych aktów prawnych. Skoro w niniejszej sprawie omawiane środki Skarżący otrzymał w oparciu o przepisy cytowanej ustawy o zasadach finansowania nauki oraz wydanych na jej podstawie przepisach wykonawczych, to należało uznać, co słusznie przyjął Minister Finansów, iż wspomniany warunek, wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f., nie został w tej sprawie spełniony. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 1 ustawy z dnia 22 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez niewykonanie swojego ustrojowego obowiązku kontroli zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów pod względem zgodności z prawem, które polegało na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem WSA było stwierdzenie naruszenia przez Ministra Finansów art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo że organ podatkowy wydając w przedmiotowej sprawie interpretację indywidualną naruszył art. 14e § 1 o.p., poprzez niezapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego i nieuwzględnienie orzecznictwa sądowego, a także art. 120 i 121 o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania, które winno być prowadzone na podstawie przepisów prawa oraz w sposób budzący zaufanie do tych organów; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że pomoc materialna wypłacana Skarżącemu w związku z jego udziałem w programie dokształcającym o charakterze naukowym nie stanowi zwolnionego od podatku dochodowego świadczenia pomocy materialnej otrzymywanej przez osobę uczestniczącą "w innych formach kształcenia", które jest przyznawane na podstawie przepisów Prawa o szkolnictwie wyższym i nieuprawnione twierdzenie przez Sąd, że zwolnienie to odnosi się wyłącznie do tych świadczeń pomocy materialnej, które są przyznawane bezpośrednio na podstawie przepisów Prawa o szkolnictwie wyższym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy Skarżący będący pracownikiem naukowym zatrudnionym na podstawie umowy o pracę, otrzymujący środki finansowe z tytułu uczestnictwa w programie "M. P." za lata 2011 i 2012 ma prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 1 p.u.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez niewykonanie swojego ustrojowego obowiązku kontroli zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów pod względem zgodności z prawem, które polegało na oddaleniu skargi. Obowiązkiem bowiem WSA nie było stwierdzenie naruszenia przez Ministra Finansów przepisów art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f., jeżeli do takiego naruszenia omawianych regulacji prawnych nie doszło. Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że pomoc materialna wypłacana Skarżącemu w związku z jego udziałem w programie dokształcającym o charakterze naukowym nie stanowi zwolnionego od podatku dochodowego świadczenia pomocy materialnej otrzymywanej przez osobę uczestniczącą "w innych formach kształcenia". Należy podkreślić, że stosownie do postanowień zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie, wolne od podatku dochodowego są świadczenia pomocy materialnej dla uczniów, studentów, uczestników studiów doktoranckich i osób uczestniczących w innych formach kształcenia, pochodzące z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środków własnych szkół i uczelni – przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty oraz Prawo o szkolnictwie wyższym. Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze powyższy zapis nie podziela poglądu autorki skargi kasacyjnej, iż właściwa interpretacja omawianego przepisu miałaby się sprowadzać do szerokiego rozumienia Prawa o szkolnictwie wyższym, tj. zbioru wszelkich przepisów regulujących funkcjonowanie szkolnictwa wyższego. Nie uprawnione jest w szczególności stwierdzenie, że uczestnictwo w "innych formach kształcenia" określonych w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. obejmuje takie jego formy jak udział w programie "M. P.". Należy bowiem podzielić pogląd, że odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: - konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; - uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; - potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; - potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; - brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; - konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej - wykładnia systemowa (zob. uchwała składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/12; opublikowana w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy interpretacji unormowań w zakresie ulg i zwolnień podatkowych, za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu. Inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów. W orzeczeniu z dnia 24 stycznia 1999 r. (sygn. akt Ts 124/98, opublikowany w: Lex Polonica 338381) Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego, nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu z dnia 26 marca 1996 r. (sygn. akt W 12/95, opublikowany w: OTK ZU 1996/2/16) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm, czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach. Podobne stanowisko zostało zawarte w wyrokach NSA: z dnia 20 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 603/12 oraz z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2400/12; opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dlatego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie przyjął WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że daje to podstawę do stwierdzenia, że w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. ustawodawca podatkowy wskazał konkretne akty prawne, w tym ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym, na podstawie których muszą zostać przyznane dane środki, aby mogły skorzystać z opisanych w tych przepisach zwolnień podatkowych. Wskazuje również na to okoliczność, iż obowiązujące brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. w części dotyczącej sformułowania "Prawo o szkolnictwie wyższym" jest wynikiem zmian wprowadzonych na mocy art. 236 pkt 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym, a zatem przez akt prawny, do którego bezpośrednio odwołują się wskazane przepisy podatkowe. Omawiana ustawa - Prawo o szkolnictwie wyższym w art. 103 i art. 104, reguluje zasady tworzenia funduszy i udzielania pomocy materialnej dla studentów, doktorantów oraz pracowników naukowych. W art. 199 akt ten określa, w jakiej formie doktorant może otrzymać pomoc materialną. Nie wątpliwie mamy do czynienia z dopełnieniem treściowym norm prawnych wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. Dlatego też, nie znajduje uzasadnienia odwoływanie się do przepisów innych aktów prawnych. Mając na uwadze powyższe wywody, za nie zasadny należy uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji. Organ interpretacyjny wydając w przedmiotowej sprawie interpretację indywidualną nie naruszył art. 14e § 1 o.p., poprzez niezapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego i nieuwzględnienie orzecznictwa sądowego, a także nie uchybił postanowieniom art. 120 i 121 o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania. Przedmiotowe postępowanie było prowadzone na podstawie przepisów prawa oraz w sposób budzący zaufanie do tych organów. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.