I SA/Sz 611/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lipca 2014 r. sprawy ze skargi "N." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2008 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił Spółce z o.o. [...], w podatku od towarów i usług za: – styczeń 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, – luty 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł, – marzec 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, – kwiecień 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania spółki, decyzją z dnia [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organy obu instancji zakwestionowały rozliczenie przez spółkę transakcji sprzedaży na aukcjach internetowych organizowanych przez firmę [...]dostarczonych przez spółkę towarów (skór norek), jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT). Organy na podstawie zebranych w sprawie dowodów ustaliły, że towary dostarczone przez spółkę na aukcje wywiezione zostały z terytorium [...]. Wywozu tych towarów dokonała firma [...], która współpracuje z [...] i pełniła rolę pośrednika w dostawach towarów na aukcje do [...]. Tym samym organy uznały, że skoro firma holenderska, jako pośrednik (komisant), nie dysponowała prawem do rozporządzania towarami przekazanymi jej przez spółkę jak właściciel, to brak było podstaw do uznania, że w sprawie miały miejsce wewnątrzwspólnotowe dostawy tychże towarów. Organy stwierdziły jednocześnie, że w opisanym stanie faktycznym spółka dokonywała eksportu pośredniego towarów, lecz nie spełniła ona wszystkich warunków określonych w przepisie art. 41 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u."), uprawniających do zastosowania przy przedmiotowych transakcjach stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Zdaniem organów, skoro spółka na dzień złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiące, w których w 2008 r. dokonała dostawy towarów oraz za miesiące następne nie posiadała dokumentów wydanych przez stosowny urząd celny, potwierdzających wywóz tychże towarów poza terytorium Wspólnoty, a przedmiotowe dokumenty przedłożone przez spółkę pismem z dnia [...] r. potwierdzone zostały przez urząd celny wywozu [...] z datą [...] r., to tym samym, spółka nie była uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0% i transakcje te podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 3% odpowiednio w miesiącach od stycznia do kwietnia 2008 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, domagając się jej uchylenia w całości z uwagi na jej niezgodność z prawem materialnym oraz procesowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z dnia 6 grudnia 2012 r. o sygn. akt I SA/Sz 653/12, oddalił skargę spółki, podzielając w pełni argumentację organu II instancji. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2014 r. w sprawie I FSK 657/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności podkreślił, że na gruncie tożsamego stanu faktycznego i prawnego w odniesieniu do tego samego podatnika w zakresie poszczególnych miesięcy 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1726/12, uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji. Zważywszy zaś na tożsamość zarzutów kasacyjnych, Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że orzeczenie to rzutuje na ocenę zasadności rozpoznawanej skargi kasacyjnej oraz wskazał, że w pełni akceptuje ocenę zawartą w ww. wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał następnie, że za ustalone przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd I instancji są generalnie tezy: – skóry dostarczone przez spółkę na aukcje wywiezione zostały z terytorium Wspólnoty, – wywozu skór dokonała firma [...], która współpracuje z [...] i pełni rolę pośrednika w dostawach skór na aukcje przedstawiciel [...], pełniąc funkcję pośrednika komisanta, dokonuje w jego imieniu eksportu - wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty, – sprzedaż skór na aukcjach dokonana została przez spółkę za pośrednictwem komisu, którego definicję zawiera art. 765 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 16, poz. 93 ze zm.), – przedmiotowe dostawy skór norek hodowlanych na aukcje nie były wykonywane przez spółkę na terytorium kraju. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że przedmiotowe skóry zostały wywiezione do[...], a ich odbiorcą była [...]., będąca punktem zbiorczym, w którym gromadzone są skóry zrzeszonych hodowców. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd nie jest zasadna, gdyż akcent sformułowanej w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel. Definicja ta jest zatem bardzo szeroka, wskazująca, że istotny jest przede wszystkim ekonomiczny, a nie prawny, aspekt transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak w przypadku własności. Uzależnienie uznania danej czynności za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu od wymogów prawa cywilnego spowodowałoby, że przedmiot opodatkowania byłby różny w państwach członkowskich w zależności od zasad prawa cywilnego przyjętych w tych krajach. To zaś byłoby ewidentnie sprzeczne z istotą harmonizacji przepisów o podatku o podatku od towarów i usług. Ponadto wskazując na treść art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz na to, że gdy organy i Sąd I instancji przyjęły, iż: 1) towar był dostarczany w Europie, z którą skarżącą łączyła umowa komisu, 2) odbiorca - przedstawiciel komisanta - dokonywał m.in. sortowania skór wg rozmiaru i koloru, a następnie organizował ich transport we wszystkich partiach drogą morską lub lotniczą, 3) odbiorca - przedstawiciel komisanta - był zobowiązany do przekazania płatności hodowcom w ramach określonych warunków, za sprzedane skóry, po odliczeniu kosztów prowizji za wykonane czynności i zorganizowanie ładunku, - nie może, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, budzić wątpliwości, że dostarczenie przez skarżącą skór do. - przedstawiciela [...] - było dostawą towarów pomiędzy komitentem a komisantem (jego upoważnionym przedstawicielem w Europie), prowadzącą do "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", oczywiście w ramach specyficznej formy dostawy, jaką jest wydanie towarów między komitentem a komisantem (tzn. oddanie towarów w komis). Następnie Naczelny Sąd Administracyjny przywołał treść uchwały z dnia 11 października 2010 r. o sygn. akt I FPS 1/10 i wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu tej sprawy, będąc związanym zapatrywaniem prawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w sprawie tej doszło do dostaw przez skarżącą skór do [...] - przedstawiciela - w formie wydania towarów między komitentem a komisantem (tzn. oddanie towarów w komis), Sąd I instancji jest zobligowany rozpatrzyć – przy uwzględnieniu poglądów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonych w tej uchwale, w tym także zasady proporcjonalności – czy zostały spełnione przesłanki objęcia spornych dostaw stawką 0% w ramach WDT. Za zasadny Sąd II instancji uznał procesowy zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; zwanej dalej "P.p.s.a.") w związku z art. 180, art. 181 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (zwanej dalej "O.p."), wskazujący na bezpodstawną odmowę uwzględnienia wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka, na okoliczności, które zostały przez organy podatkowe ustalone na niekorzyść strony, pragnącej dowieść tym dowodem nieprawidłowości tych ustaleń, jednak wskazał jednocześnie, iż okoliczność jednak nieprzesłuchania tego świadka, w świetle pozostałych poczynionych w tej sprawie ustaleń, wskazujących na naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u.), nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż okoliczności te wskazują na dokonanie w tej sprawie dostaw towarów do [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Rozpoznawana ponownie skarga okazała się niezasadna. W pierwszej kolejności wskazać należy na treść art. 190 P.p.s.a, zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rozpoznawanej sprawie oznacza to tyle, że Sąd jest związany oceną co do tego, że skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zgodnie ze wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, zadaniem Sądu jest teraz ocena, czy zostały spełnione przesłanki objęcia dostaw stawką 0% w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Podstawowym przepisem znajdującym zastosowanie w sprawie będzie zatem art. 42 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u., który w 2008 r. (do dnia 1 grudnia 2008 r.) stanowił, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Stosownie zaś do treści ust. 3 tego przepisu, dowodami, o których mowa w pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) kopia faktury, 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. Dalej wskazać należy na treść art. 42 ust. 11 u.p.t.u., z którego wynika, że w przypadku, gdy dokumenty o których mowa w ust. 3-4 (ust. 4 i 5 nie dotyczą przedmiotowej sprawy), nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie: 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem wypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim wypadku inny – dokument potwierdzający wygaśnięcie zobowiązania: 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W kwestii zastosowania cytowanych powyżej przepisów wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej już uchwale z dnia 11 października 2010 r. o sygn. akt I FPS 1/10, gdzie wskazano przede wszystkim, że w świetle art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. uzupełnione wskazanymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Innymi słowy, aby skorzystać ze stawki 0%, podatnik powinien przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiadać w swojej dokumentacji dowody w formie dokumentów, które łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Podkreślić także należy, że to ten sam towar powinien być zarówno przedmiotem wywiezienia jak i dostarczenia, ażeby można go było uznać za przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W rozpoznawanej sprawie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przedłożyła kopie Międzynarodowych Samochodowych Listów Przewozowych, w których wskazano liczbę sztuk kartonów oraz wagę. Do tych kopii w toku postępowania kontrolnego podatniczka dołączyła kopie dokumentów wewnętrznych, w których wskazane zostały ilości skór samic i samców w określonych kolorach, podano także miesiąc preferowanej aukcji oraz kopie dokumentów na których podane zostały także ilości skór samic i samców w określonych kolorach. Ponadto przedłożone zostały zbiorcze deklaracje eksportowe złożone przez [...] w [...] Urzędzie Celnym, gdzie kraj przeznaczenia wskazano jako [...], a towar oznaczono jako futra norek, podano także liczbę sztuk i masę, jako kraj pochodzenia wskazana została [...]. Deklaracje te dotyczą towaru od wielu hodowców, który został zebrany i posortowany w [...] Podatniczka także przedłożyła faktury, jakie wystawiła na rzecz [...], w których to fakturach zamiast nazwy towaru wskazano zaliczki, datę, do jakiej się odnoszą oraz kurs euro z tej daty, oraz wyciągi z rachunków bankowych, z których wynika, że faktury były wystawiane po otrzymaniu przez podatniczkę przelewów od [...]. Oceniając powyżej przedstawione dokumenty, przede wszystkim wskazać należy, że w listach przewozowych CMR nie został wskazany nawet rodzaj towaru, nie wynika z nich, że przewóz dotyczył skór norek, jedynie w jednym, liście przewozowym, którego kopia znajduje się na k.139 akt administracyjnych podano "skurki z norek 16 kartonów", oraz wagę 1.104 kg. W pozostałych listach przewozowych zawarte zostały jedynie dane dotyczące ilości kartonów oraz wagi. Natomiast wewnętrzne dokumenty nie odnoszą się do konkretnych dokumentów przewozowych, zawierają odmienne dane, nie można ich z dokumentami przewozowymi w żaden sposób powiązać, choćby przez kryterium wagi. Podobnie dokumenty zawierają odmienne dane aniżeli wynikające z listów przewozowych. Deklaracje eksportowe złożone w Urzędzie Celnym przez [...] zawierają natomiast dane zbiorcze dotyczące zmieszanego towaru pochodzącego od wielu dostawców. Faktury wystawione przez skarżącą nie zawierają żadnego odniesienia do towaru. Z powyższego zatem wywieść należy wniosek, że skarżąca w żaden sposób nie wykazała aby spełnione zostały przesłanki do zastosowania stawki 0%, o jakiej mowa w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. W oparciu o przedłożone przez spółkę dowody nie sposób stwierdzić, jaki towar konkretnie został przewieziony do [...]. W konsekwencji nie można w ogóle ocenić, jaki towar był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy. A dopiero ustalenie towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy pozwala na ocenę dalszych wymogów formalnych. O tyle, o ile za spełnioną można uznać przesłankę, o jakiej mowa w cytowanym powyżej art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., o tyle już nawet nie można przystąpić do oceny spełnienia dalszych przesłanek, gdyż podatnik nie przedstawił w ogóle dokumentów, z których wynikałoby, jaki konkretnie towar był przedmiotem wywozu z kraju, a w konsekwencji i przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy. W ocenie Sądu, okoliczności tej nie można domniemywać, ani też stosować redukcyjnego wnioskowania (z treści dokumentów wystawionych już po dokonaniu dostaw). Skoro bowiem nie można stwierdzić, jaki towar opuścił kraj, to nie można także stwierdzić, jaki towar został wwieziony na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Na okoliczność powyższą zwrócił uwagę także organ II instancji w swej decyzji, wskazując, że w dokumentach przedłożonych przez spółkę ujęto jedynie ilość kartonów oraz masę towaru. Podkreślenia wymaga, że skarżąca nie przedstawiła także żadnych dokumentów odnoszących się do załadunku towaru, czy do wydania towaru z magazynu, takie bowiem dokumenty przy braku danych zamieszczonych w listach przewozowych mogłyby ewentualnie posłużyć do oceny, czy towar będący przedmiotem załadunku i przedmiotem przewozu jest tym samym towarem, który został dostarczony na terytorium [...]. Nieprzedstawienie przez podatniczkę dokumentów odnośnie specyfikacji towaru, jest w rozpatrywanym przypadku o tyle istotne, że mamy do czynienia ze szczególnym towarem, jakim są skóry zwierząt, które powinny być "mierzone" w taki sposób, aby można było jednoznacznie określić, jaki towar jest przedmiotem dostawy towarów, czyli choć jedno kryterium, ilości czy wagi powinno się powtórzyć w dokumentach dotyczących dostawy. Uprawniony zatem jest wniosek, że podatniczka nie przedstawiła żadnego z dokumentów, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. Z dokumentów przewozowych bowiem, jak już wyjaśniono powyżej, nie wynika jednoznacznie, jakie towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a wynika z nich jedynie fakt dostarczenia na takie terytorium. Nie przedstawiono żadnej specyfikacji sztuk ładunku, gdyż dokumenty są dokumentami wewnętrznymi, powstałymi już po dokonaniu dostawy towarów. Natomiast przedłożone faktury odnoszą się jedynie do rozliczenia zaliczek, a nie do towarów. Powyższej oceny nie zmienia treść listu przewozowego, którego kopia znajduje się na karcie 139 tomu I akt administracyjnych i zawierającego datę nadania: [...], gdyż po pierwsze, jak wynika z przytoczonego powyżej art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, podatnik powinien posiadać przed złożeniem deklaracji za dany okres rozliczeniowy, czyli jeżeli dostawa miała miejsce w miesiącu styczniu 2008 roku, to przed dniem [...] roku. Tymczasem kopia przedmiotowego CMR-u nie znajdowała się w dokumentacji podatnika, a została przedstawiona dopiero w trakcie kontroli wraz z pismem z dnia [...] roku, czyli znacznie po upływie terminu i jakim mowa w przytoczonym powyżej przepisie. Ponadto oznaczenie towaru "skurki z norek 46 kartonów" oraz podanie wago 1104 kg nie może zostać uznane za wystarczające, skoro następnie towar poddany był zmieszaniu, a zapłata następowała w zależności od płci oraz koloru skórek. W tej sytuacji, stosownie do argumentacji zawartej w przywołanej powyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 1/10, należało także ocenić, czy spółka przedłożyła dokumenty, o jakich mowa w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. Skarżąca jednak nie przedłożyła żadnej korespondencji z nabywcą, dokumentów dotyczących ubezpieczenia lub kosztów frachtu, jedynym dowodem, potwierdzającym przyjęcie przez nabywcę towaru są dokumenty CMR, z których jak już wyżej podniesiono nie wynika jaki towar był przedmiotem dostawy. W ocenie Sądu zatem, pomimo tego, że czynności jakie wykonywała skarżąca mogą być zakwalifikowane jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, to nie można uznać, by zostały spełnione wymogi do zastosowania stawki 0% - wobec nieudokumentowania, jaki konkretnie towar był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Nie została spełniona przesłanka merytoryczna wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w zakresie wywozu konkretnego towaru do innego państwa członkowskiego. W konsekwencji naruszenie wymogów formalnych poprzez nieprzedstawienie dokumentów, o jakich mowa w art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u., uniemożliwia przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych. Zdaniem Sądu, konieczność przedstawienia dowodu na okoliczność tego, jaki towar był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, nie może być uznana za naruszenie zasady proporcjonalności. W uzasadnieniu przywołanej powyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 1/10, wskazano bowiem, że "przepis krajowy nie może zatem pozbawiać podatnika prawa do stosowania stawki 0% w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej jedynie z uwagi na niespełnienie przez niego obowiązków formalnych wymagających przedstawienia dokumentów zawierających ściśle określone dane, jeżeli fakt, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art.42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.), został przez niego wykazany innymi zgodnymi z przepisami prawa dokumentami. Pozbawienie podatnika w takim przypadku prawa do stosowania stawki 0% godziłoby również w zasadę neutralności, z uwagi na podwójne opodatkowanie tej samej czynności, która powinna być opodatkowana jedynie w kraju przeznaczenia (konsumpcji), bowiem wpływy z jej wykonania są należne tylko temu państwu członkowskiemu, w którym następuje końcowe wykorzystanie towaru". Tym samym skoro podatniczka nie wykazała żadnymi dokumentami, jakie towary były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, to nie można mówić o naruszeniu zasady proporcjonalności, a w konsekwencji i zasady neutralności podatku od towarów i usług. Natomiast odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, po pierwsze odwołać się należy do uwag Naczelnego Sądu Administracyjnego co do nieuwzględnienia wniosku dowodowego o przesłuchanie [...] i podnieść, że wobec przyjęcia, iż czynności dokonywane przez skarżącą stanowiły wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, wniosek ten stał się bezprzedmiotowy, jako że dotyczył stwierdzenia tej właśnie okoliczności. Również za bezprzedmiotowy należało uznać zarzut naruszenia art. 191 i art. 187 § 1 O.p., bowiem po ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd przyjął, że dokonywane przez skarżącą czynności należy ocenić jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. wskazać należy, że organ podatkowy II instancji po wniesieniu przez stronę odwołania rozpoznaje ponownie merytorycznie sprawę, dlatego też nie powstaje konieczność odnoszenia się do poszczególnych podniesionych w odwołaniu zarzutów, gdyż ocena prawna zarzutów wynika z uzasadnienia prawnego decyzji. Także lektura decyzji drugoinstancyjnej w rozpoznawanej sprawie prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy, rozpoznając sprawę, w ocenie prawnej decyzji zawarł i odniesienie się do stanowiska strony przedstawionego w zarzutach odwołania. Nie naruszone zostały w konsekwencji także i zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. przez niedostateczne wyjaśnienie stronie przesłanek, jakimi kierował się organ podatkowy przy załatwianiu sprawy. Mając powyższe względy na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.