III SA/Wa 1567/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Agnieszka Góra – Błaszczykowska, (sprawozdawca ), Protokolant p.o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 lutego 2015r. nr IPPB3/423-1168/14-2/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę W dniu 17 listopada 2014 r. B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. dalej: jako "Skarżąca", "Spółka" lub "Wnioskodawca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca jest czynnym podatnikiem VAT w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą na terytorium kraju. Rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca udziela kontrahentom prowadzącym działalność gospodarczą finansowania głównie: w formie pożyczek (zwykłych lub europejskich, tj. przewidujących częściową spłatę kapitału ze środków pochodzących z dofinansowania UE), a także za pośrednictwem umów leasingu finansowego i operacyjnego. Celem uzyskania środków pieniężnych na prowadzenie działalności Spółka uzyskuje kredyty zarówno od podmiotów trzecich jak również od podmiotów powiązanych z nią pośrednio. W świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. Spółka może w całości zaliczać odsetki należne od tych kredytów do kosztów uzyskania przychodu. Zawierane umowy kredytowe mają formę umów ramowych. W ramach limitów umów kredytowych zawieranych na okresy kilkuletnie Spółka występuje o wypłatę transz kredytowych w ramach danego limitu, zgodnie z harmonogramem ustalonym umową. Z uwagi na planowaną zmianę ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014r., poz. 815 ze zm., (dalej też "u.p.d.o.p."), które w nowym brzmieniu obowiązywać będą podatników od dnia 01 stycznia 2015r., Spółka ze względu na przyjęty sposób finansowania swojej działalności za pomocą zaciąganych pożyczek (kredytów) od podmiotów powiązanych kapitałowo, będzie musiała w nowym roku podatkowym wybrać jedną z dwóch zaproponowanych znowelizowaną ustawą metod wyliczania odsetek i od tych pożyczek, które będzie mogła zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodu. Nowelizacja ustawy przewiduje dwie opcje do wyboru w zakresie metody ustalania wysokości tych odsetek jakie podmiot może zakwalifikować do kosztów podatkowych. Pierwszą metodą jest wskazana w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., nieco zmodyfikowana względem dotychczasowej, regulacja tzw. "cienkiej kapitalizacji". Po zmianie, do kosztów uzyskania przychodu podatnik nie będzie mógł zaliczać odsetek od spłacanych pożyczek jeśli wartość zadłużenia spółki otrzymującej wobec spółki udzielającej pożyczkę oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia. Tym samym podmioty, które tak jak Wnioskodawca dotychczasowo finansowały się na podstawie zaciąganych umów pożyczek/kredytów od spółek powiązanych kapitałowo jedynie pośrednio, co powodowało, że odsetki od nich nie podlegały limitowaniu w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, od dnia 01 stycznia 2015 będą musiały te limity zacząć ustalać. Ustawodawca oferuje podatnikom także do wyboru drugą opcję wyliczenia limitu odsetek od pożyczek (kredytów), w tym zaciąganych ze spółek z grupy. W przypadku uznania przez podatnika, że relacje między kapitałem a zadłużeniem wobec podmiotów powiązanych nie odpowiadają specyfice prowadzonej działalności gospodarczej, podatnik będzie miał prawo wyboru rozwiązania alternatywnego, wskazanego w nowo dodanym art. 15 c u.p.d.o.p. Przepis ten wyznacza maksymalny poziom odliczania odsetek poprzez odwołanie do określonego procentu wartości podatkowej aktywów w rozumieniu przepisów o rachunkowości bez konieczności ustalania zadłużenia w stosunku do podmiotów powiązanych i niezależnie od wysokości posiadanego kapitału własnego. Ponadto wskazać należy, iż ust. 5 art. 15c wprowadza dodatkowy limit sposobu ustalania wysokości wskazanego kosztu względem niektórych podatników, w tym Wnioskodawcy, w odniesieniu do kryterium podmiotowego. Spółka obecnie zastanawia się nad wyborem alternatywnej metody ustalania wysokości odsetek od pożyczek uznawanych za koszt uzyskania przychodu określonej w art. 15c u.p.d.o.p. przy czym w stosunku do pożyczek udzielonych i faktycznie wypłaconych przed 1 stycznia 2015 roku, chciałaby skorzystać z praw nabytych. Jednak Spółka ma wątpliwości jak rozumieć przepis przejściowy ustawy nowelizującej z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (dalej "ustawa nowelizująca"), tj. art. 7 ust. 2, który odwołuje się do wyboru przez podatnika stosowania zasad określonych w art. 15c. Wnioskodawca zastanawia się, czy wybierając metodę alternatywną, biorąc pod uwagę, że przed dniem wejścia w życie nowelizacji u.p.d.o.p. nie miał zawartych umów pożyczek kwalifikujących się do limitowania wysokości odsetek jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w brzmieniu dotychczasowym, to czy po dniu 01.01.2015r., w świetle zmienionego art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. umowy pożyczki zawarte (udzielone) przed datą wejścia w życie nowelizacji oraz faktycznie przekazane Wnioskodawcy, również będą podlegały zasadom ustalania limitów w zakresie zaliczania zapłaconych odsetek do kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w dotychczasowym brzmieniu. Spółka zastanawia się również nad regulacją dotyczącą obowiązku informowania Naczelnika Urzędu Skarbowego o wyborze metody wskazanej w art. 15 c. Wątpliwości Spółki budzi bowiem fakt, że obowiązek ten jest uregulowany w dwóch przepisach tj. w art. 7 ust 2 ustawy nowelizującej oraz w art. 15 c ust. 1 u.p.d.o.p. Wnioskodawca zastanawia się, w jakim celu ustawodawca dwa razy reguluje ten sam obowiązek w dwóch różnych przepisach. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytania: 1. Czy wybór metody liczenia wysokości odsetek z art. 15 c u.p.d.o.p. będzie miał zastosowanie wyłącznie do nowych umów pożyczek, tj. zawartych i przekazanych po dniu 1 stycznia 2015r., czy też wybór tej metody spowoduje, że będzie ona miała zastosowanie również do pożyczek zaciągniętych i/lub wypłaconych przed datą wejścia w życie nowelizacji, w konsekwencji czy wybór metody określonej w art. 15 c u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 roku, oznacza brak możliwości zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej ? 2. Czy w świetle art. 7 ust 1 ustawy nowelizującej, odnośnie pożyczek udzielonych i faktycznie przekazanych podatnikowi przed 1 stycznia 2015 roku Spółka jest zobowiązana stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym do końca 2014r. również wówczas, gdy pożyczki te były udzielane przez podmioty powiązane, a zapłacone odsetki mogły stanowić koszt uzyskania przychodu w pełnej kwocie? 3. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy konsekwentnie do pożyczek określonych w pytaniu nr 2 in fine nie będą miały zastosowania przepisy wprowadzone ustawą nowelizującą, a w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą oraz nowy art. 15c u.p.d.o.p.? 4. W jakim terminie Spółka powinna złożyć zawiadomienie o wyborze metody alternatywnej zakładając, że na dzień 01.01.2015 r. Spółka ma umowy pożyczek zawarte przed tą datą? Czy termin ten powinna liczyć od momentu zawarcia umowy pożyczki podlegającej ograniczeniom cienkiej kapitalizacji w nowym brzmieniu, czyli do umów zawartych najwcześniej 01.01.2015 r., zgodnie z art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p., czy w terminie wskazanym w art. 15 c ust. 1 u.p.d.o.p., czyli bez względu na to, czy została zawarta jakakolwiek nowa umowa od 01.01.2015r., mimo że obecnie jak i do dnia 31.12.2014 r. Spółka nie posiada i nie będzie posiadała w portfelu pożyczek podlegających ograniczeniom cienkiej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2014r.? 5. Czy umowy pożyczki zawarte przed dniem 01.01.2015 r, mogą podlegać pod art. 15 c tylko w przypadku odrębnego złożenia zawiadomienia w stosunku do tych umów na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, tym samym czy oznacza to. że w odniesieniu do umów zawartych od dnia 01.01.2015 r., należałoby również złożyć takie zawiadomienie odrębnie w rozumieniu art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p.? Zdaniem Skarżącej: Ad. 1 Zdaniem Wnioskodawcy wybór metody liczenia wysokości odsetek z art. 15 c u.p.d.o.p. będzie miał zastosowanie wyłącznie do nowych umów pożyczek, tj. zawartych i przekazanych po dniu 01 stycznia 2015r., a wybór tej metody nie spowoduje, że będzie ona miała zastosowanie również do pożyczek zaciągniętych i/lub wypłaconych przed datą wejścia w życie nowelizacji. W konsekwencji wybór metody określonej w art. 15c u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2015 roku, daje równoczesne prawo do zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej, pod warunkiem, że pożyczki zostały udzielone i faktycznie przekazane Wnioskodawcy przed 1 stycznia 2015 roku. Zważywszy, że Wnioskodawca zaciąga finansowanie na podstawie umów ramowych, za "zawarcie" umowy pożyczki (kredytu) w rozumieniu przedstawionym powyżej, Wnioskodawca poczytuje wystąpienie o wypłatę danej transzy w ramach przewidzianego limitu kredytowego. Ad. 2 Zdaniem Wnioskodawcy prawo do stosowania przepisów przejściowych określonych w art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej w stosunku do pożyczek udzielonych i faktycznie przekazanych podatnikowi przed 1 stycznia 2015 roku, dotyczy również tych pożyczek od podmiotów powiązanych, które w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. mogły stanowić koszt uzyskania przychodu w pełnej kwocie. Oznacza to. że w stosunku do tych pożyczek Wnioskodawca obowiązany jest stosować przepisy u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. Ad 3. Konsekwentnie Wnioskodawca twierdzi, że skoro w stosunku do pożyczek udzielonych i faktycznie przekazanych podatnikowi przed 1 stycznia 2015 roku zobowiązany jest on stosować przepisy w brzmieniu dotychczas obowiązującym, do tych pożyczek przepisy wprowadzone ustawą nowelizującą, a w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą oraz nowy art. 15c u.p.d.o.p. nie będą miały zastosowania. Tym samym wybierając metodę alternatywną z art. 15c u.p.d.o.p. dla umów zawartych od 01.01.2015 roku w kalkulacji odsetek "zaliczalnych" do kosztów uzyskania przychodów od pożyczek wypłaconych do końca 2014 roku nie stosuje się limitów określonych w art. 15c. Ad. 4 Zdaniem Spółki ponieważ znowelizowane przepisy dotyczące "cienkiej kapitalizacji" mają zastosowanie tylko do nowo zawartych (od dnia 01.01.2015 r.) umów pożyczek /kredytów, które objęte są zakresem uregulowań dotyczących niedostatecznej kapitalizacji, tym samym termin na dokonanie zgłoszenia wyboru stosowania metody alternatywnej powinien być liczony zgodnie z treścią art. 15 c ust. 12. Oznacza to, że podatnik powinien mieć 30 dni od dnia zawarcia pierwszej takiej umowy pożyczki licząc od 01.01.2015r., na zgłoszenie do właściwego urzędu skarbowego wyboru stosowania metody z art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. Tym samym art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego nie będzie miał tu zastosowania, mimo że na dzień 01.01.2015 r. Spółka będzie miała w portfelu umowy pożyczki zawarte przed tym dniem. Ad. 5 Zdaniem Spółki zawiadomienie o wyborze stosowania metody alternatywnej, o którym mowa w art. 15c ust. 12 ustawy nowelizującej, ma odniesienie wyłącznie do nowych umów pożyczek zawartych począwszy od daty 01.01.2015r. Powyższe jest uzasadnione tym, iż umowy pożyczki, zawarte i przekazane przed datą wejścia w życic znowelizowanych przepisów, które dopiero w świetle nowych przepisów klasyfikowałyby się do uznania ich za umowy podlegające limitowi zaliczania odsetek od tych pożyczek do kosztów uzyskania przychodów, korzystają na zasadzie ochrony praw nabytych z wyłączenia z zakresu tego limitu. Natomiast umowy pożyczki zawarte przed dniem 01.01.2015 r., mogą podlegać pod art. 15c tylko w przypadku odrębnego złożenia zawiadomienia w stosunku do tych umów, na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, tym samym w odniesieniu do umów zawartych od dnia 01.01.2015 r., należałoby złożyć zawiadomienie dodatkowe w rozumieniu art. 15c ust. 1 lub ust. 12 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu Skarżąca szczegółowo przeanalizowała stan faktyczny i prawny, odnosząc go do swojego stanowiska, wyrażonego we wniosku. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2015r. uznał stanowisko Skarżącej w zakresie: - pytania numer 1- za nieprawidłowe; - pytania numer 2 – za prawidłowe; - pytania numer 3: - w części dotyczącej zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. - za prawidłowe; - w części dotyczącej zastosowania przepisów art. 15c u.p.d.o.p. obowiązujących od 1 stycznia 2015 r. - za nieprawidłowe; - pytania numer 4 i 5 - za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ wskazał, na treść art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2015 r, art. 15c ust. 12 ww. ustawy oraz art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014r" poz.1328, dalej: "ustawa nowelizująca"). Organ stwierdził, iż podatnicy, którzy zawarli umowy pożyczek z podmiotami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., przed 1 stycznia 2015r., a kwota pożyczki została tym podatnikom faktycznie przekazana przed 1 stycznia 2015r. mogą dokonywać kalkulacji odsetek niepodlegających zaliczeniu do podatkowych kosztów uzyskania przychodu w oparciu jedną z poniższych metod: - art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014r. albo. - art. 15c wprowadzonym do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2015r. - jeżeli w określonym terminie dokonali takiego wyboru.  W ocenie Organu, jeżeli podatnicy zdecydują się dokonać wyboru kalkulacji odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów według metody wskazanej w art. 15 c u.p.d.o.p. (zgodnie z art. 7 ust 2 ustawy nowelizującej), będą musieli stosować tę metodę do odsetek od wszystkich pożyczek, zarówno do tych, których umowy zostały zawarte przed 1 stycznia 2015r., a kwoty ich zostały wypłacone przed, jak i po 1 stycznia 2015r., oraz do odsetek od pożyczek zawartych po 1 stycznia 2015r. W konsekwencji skorzystanie z uprawnienia, jakie daje art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej i dokonanie wyboru metody określonej w art. 15c u.p.d.o.p. nie oznacza, że można jednocześnie stosować, w odniesieniu do odsetek od "starych" pożyczek (otrzymanych przed 1 stycznia 2015r.), przepisy w zakresie niedostatecznej kapitalizacji obowiązujące do dnia 31 grudnia 2014r. Art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej obejmuje swoim zakresem wszystkie pożyczki, których umowy zostały zawarte przed dniem 1 stycznia 2015r., niezależnie czy ich kwoty zostały otrzymane, czy nie. Według Organu również w przypadku gdy podatnik, który do dnia otrzymania pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., nie stosował wcale w roku podatkowym ograniczeń, wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 albo 61 (zarówno w brzmieniu przed jak i po 1 stycznia 2015 r.) i w przypadku zawarcia nowej umowy pożyczki w ciągu roku podatkowego, dokona na podstawie art. 15c ust. 12 wyboru wskazanej art. 15c metody, będzie musiał ją stosować do odsetek od wszystkich pożyczek, zarówno do tych, których umowy zostały zawarte przed 1 stycznia 2015r., a kwoty ich zostały wypłacone przed, jak i po 1 stycznia 2015r. oraz do odsetek od pożyczek zawartych po 1 stycznia 2015r. Ad. 1 Organ uznał, iż wybór metody liczenia wysokości odsetek z art. 15c u.p.d.o.p. spowoduje, że będzie ona miała zastosowanie do odsetek od wszystkich pożyczek podatnika, również do pożyczek zaciągniętych i/lub wypłaconych przed datą wejścia w życic nowelizacji. Zdaniem Organu oznacza to, że wybór metody określonej w art. 15c u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 roku, oznacza brak możliwości zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej. W konsekwencji Spółka błędnie uznała, że wybór metody liczenia wysokości odsetek z art. 15 c u.p.d.o.p. będzie miał zastosowanie wyłącznie do nowych umów pożyczek, tj. zawartych i przekazanych po dniu 01 stycznia 2015r., i że wybór tej metody nie spowoduje, że będzie ona miała zastosowanie również do pożyczek zaciągniętych i/lub wypłaconych przed datą wejścia w życie nowelizacji. Zdaniem Organu wybór metody określonej w art. 15c u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 roku, nie daje bowiem jak uważa Spółka, równoczesnego prawa do zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej, do pożyczek które zostały udzielone i faktycznie przekazane Wnioskodawcy przed 1 stycznia 2015 roku. Ad. 2 i 3 Organ stwierdził, iż Spółka prawidłowo uznała, że skoro prawo do stosowania przepisów przejściowych określonych w art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej w stosunku do pożyczek udzielonych i faktycznie przekazanych podatnikowi przed 1 stycznia 2015 roku, dotyczy również tych pożyczek od podmiotów powiązanych, od których odsetki w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. mogły stanowić koszt uzyskania przychodu w pełnej kwocie, to nie będą miały do takich pożyczek zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2015r. Przy czym, w odniesieniu do ramowych umów linii kredytowych zawartych przez Wnioskodawcę przed 1 stycznia 2015 r. odsetki od transz, które będą faktycznie Spółce wypłacane po dniu 1 stycznia 2015 r., zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej nie będą podlegać przepisom art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 updop w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. Organ podkreślił, że w stosunku do pożyczek udzielonych i faktycznie przekazanych przed 1 stycznia 2015 r. (czyli faktycznie wypłaconych transz z tytułu linii kredytowych) Wnioskodawca obowiązany jest stosować przepisy u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., o ile nie wybrał/wybierze alternatywnej metody rozliczania odsetek wskazanej w art. 15c u.p.d.o.p. gdyż skorzystanie z tej metody, oznacza, że należy stosować ją do odsetek od wszystkich pożyczek, zarówno do tych, których umowy zostały zawarte przed 1 stycznia 2015r., a kwoty ich zostały wypłacone przed, jak i po 1 stycznia 2015r" oraz do odsetek od pożyczek zawartych po 1 stycznia 2015r. W konsekwencji organ stwierdził, iż Spółka błędnie uznała, że skoro w stosunku do pożyczek udzielonych i faktycznie przekazanych podatnikowi przed 1 stycznia 2015 roku zobowiązany jest on stosować przepisy w brzmieniu dotychczas obowiązującym, do tych pożyczek nowy art. 15c u.p.d.o.p. nie będzie miał zastosowania oraz, że tym samym wybierając metodę alternatywną z art. 15c u.p.d.o.p. dla umów zawartych od 1 stycznia 2015 r. w kalkulacji odsetek "zaliczalnych" do kosztów uzyskania przychodów od pożyczek wypłaconych do końca 2014 roku nie stosuje się limitów określonych w art. 15c. Ad. 4 i 5 Zdaniem Organu skoro Spółka nie posiada umów pożyczek (kredytów) udzielonych przed 1 stycznia 2015r. przez podmioty, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., to nie mają do niej zastosowania przepisy art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej. W związku z tym nie może na podstawie tego przepisu skorzystać z możliwości wyboru metody, o której mowa w art. 15c u.p.d.o.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2015r. Organ zauważył, iż jednocześnie termin złożenia zawiadomienia o wyborze metody uregulowanej w art. 15c u.p.d.o.p., wskazany w ust. 1 tego przepisu nie dotyczy sytuacji przedstawionej w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym. Ponieważ Spółka posiada umowy pożyczek (kredytów) zawarte przed 1 stycznia 2015r. w tym od podmiotów powiązanych pośrednio, od których odsetki nie podlegały przed 1 stycznia 2015r. przepisom art. 16 ust. I pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. (zgodnie z treścią przedstawionego zdarzenia przyszłego), może w terminie 30 dni od momentu otrzymania w roku podatkowym pierwszej transzy z tytułu zawartych umów kredytów liniowych na podstawie regulacji art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. dokonać wyboru zasad określonych w art. 15c updop. poprzez zawiadomienie w formie pisemnej naczelnika właściwego urzędu skarbowego. Organ uznał, iż wybór tej metody alternatywnej będzie dotyczył wszystkich pożyczek zaciągniętych i wypłaconych po 1 stycznia 2015 r. jak i przed tą datą, czyli także transz od zawartych przez Wnioskodawcę umów linii kredytowych, wypłaconych zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2015 r. W konsekwencji stanowisko Spółki w zakresie pytań numer 4 i 5 należało uznał za nieprawidłowe.  W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Skarżąca w skardze na powyższą interpretację indywidualną wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej interpretacji i niewłaściwym zastosowaniu: art. 15c ust. 1 i 12 oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p oraz art. 7 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej - poprzez przyjęcie, że wybór metody alternatywnej rozliczania odsetek od pożyczek otrzymanych od dnia 1.01.2015 r., uregulowany w art. 15c u.p.d.o.p, pozbawia podatnika możliwości zastosowania ochrony praw nabytych w stosunku do pożyczek sprzed roku 2015, wynikającej z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, polegającej na prawie do stosowania regulacji z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2015 r. i skutkuje koniecznością stosowania metody alternatywnej również do odsetek od pożyczek "starych" (tj. sprzed roku 2015), pomimo braku złożenia odrębnego zawiadomienia na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej; art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez dokonanie interpretacji powyższych przepisów u.p.d.o.p i ustawy nowelizującej w sposób prowadzący do nierównego traktowania podatników, polegający na przyznaniu lub odmowie możliwości korzystania z praw nabytych w odniesieniu do odsetek od pożyczek otrzymanych przed dniem 1 stycznia 2015 r. w zależności od tego, jaką metodę rozliczania w kosztach podatkowych wybrano w stosunku do odsetek od pożyczek otrzymanych po wejściu w życie ustawy nowelizującej; 2) przepisów postępowania, a w szczególności art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm, dalej: Ordynacja podatkowa) - poprzez: wydanie interpretacji wewnętrznie sprzecznej, w której z jednej strony uznaje się prawo Spółki do korzystania z ochrony praw nabytych, a jednocześnie wskazuje się na możliwość utraty tej ochrony ze skutkiem wstecznym od początku roku w przypadku wyboru metody alternatywnej kalkulacji odsetek w ciągu roku oraz • niepełne uzasadnienie wydanej interpretacji polegające na braku przytoczenia podstawy prawnej, która miałaby uzasadniać wyłączenie stosowania przepisu przejściowego, zawartego w art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej. W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała argumentację zawartą we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji. Zdaniem Spółki interpretacja Ministra Finansów wydana została z naruszeniem zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Według Skarżącej w sytuacji dokonania przez nią wyboru stosowania metody alternatywnej zaliczania odsetek od pożyczek w koszty podatkowe, zgodnie z art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p., wybór ten nie powinien mieć wpływu na zasady rozliczania w kosztach odsetek od pożyczek otrzymanych przez Spółkę przed dniem 1 stycznia 2015 r. Zastosowanie metody alternatywnej do nowych pożyczek nie powinno pozbawiać Spółki prawa do stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu dotychczasowym do pożyczek starych (sprzed 2015 roku). W tym zakresie Spółka korzysta bowiem z ochrony praw nabytych, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, mimo iż w zakresie pytania numer 2 oraz części pytania numer 3 stanowisko jego zostało uznane za prawidłowe. W dalszej części uzasadnienia Sąd będzie odnosił się jednak do całości zaskarżonej interpretacji, gdyż jest to konieczne dla dokonania wyczerpującej oceny stanu prawnego sprawy, ze względu na oddalenie skargi. Spór w sprawie dotyczy zasad i skutków wyboru tzw. metody alternatywnej zaliczania odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15c ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014r., poz 815 ze zm.), w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym przez Spółkę. Od 1 stycznia 2015r. zmieniono brzmienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Zmiany zostały wprowadzone ustawą z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014r., poz.1328, dalej: "ustawa nowelizująca", "ustawa zmieniająca"). Do końca 2014r. przepisy o niedostatecznej kapitalizacji miały zastosowanie bezwzględne, tj. w regulowanym przez te przepisy zakresie nie istniała alternatywna metoda zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek. Od stycznia 2015r. podatnicy mogą nie stosować ograniczeń wynikających z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, jeżeli zdecydują się na stosowanie zasad określonych w dodanym art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 15c ust. 1 updop w brzmieniu od 1 stycznia 2015 r., spółki i spółdzielnie, które otrzymały pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b od podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, mogą nie stosować wynikających z tych przepisów ograniczeń w zaliczaniu odsetek od takiej pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli zdecydują o stosowaniu zasad określonych w niniejszym artykule. O wyborze stosowania tych zasad spółki i spółdzielnie są obowiązane zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego. Na podstawie art. 15c ust. 12 ww. ustawy podatnik, który do dnia otrzymania pożyczki, o której mowa w ust. 1, nie stosował w roku podatkowym ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 albo 61, może wybrać sposób zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek według zasad, o których mowa w niniejszym artykule, pod warunkiem zawiadomienia, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 30 dni od dnia zawarcia umowy takiej pożyczki. W przypadku zaistnienia tych okoliczności w trakcie roku podatkowego, podatnik stosuje zasady określone w niniejszym artykule od początku roku podatkowego. Powyższy przepis musi być analizowany z uwzględnieniem treści art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej. Zgodnie z nim, do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. W myśl ust. 2 art. 7 podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2015 r. zawarli umowę pożyczki z podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., mogą, począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r., dokonać wyboru stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. O wyborze stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, podatnicy są obowiązani zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r. W takim przypadku podatnicy nie stosują ograniczeń w zaliczaniu odsetek od pożyczki (kredytu) do kosztów uzyskania przychodów, wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Prawidłowa interpretacja cytowanych przepisów wymaga uwzględnienia uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej. W uzasadnieniu projektu tej ustawy stwierdzono, że finansowanie dłużne prowadzenia działalności gospodarczej jest jednym z istotniejszych czynników zwiększających koszty takiej działalności. Sytuacje, w których podmiot dominujący wyposaża podmiot zależny w majątek niewspółmiernie niski w stosunku do zakresu prowadzonej przez podmiot zależny działalności, i działalność tego podmiotu finansuje pożyczkami (udzielanymi mu bezpośrednio bądź pośrednio), poza kwestiami związanymi z bezpieczeństwem obrotu gospodarczego, mają również bardzo istotny wymiar fiskalny. W związku z powyższym, od dnia 1 stycznia 1999 r. w przepisach ustawy CIT zawarte zostały regulacje o tzw. niedostatecznej kapitalizacji (ang. thin capitalisation rules), częściowo ograniczające niekorzystne fiskalne skutki finansowania dłużnego podatnika przez podmioty z nim powiązane. W przypadku pożyczek (kredytów) udzielonych podatnikowi przez podmiot posiadający w kapitale podatnika minimum 25% udziałów (akcji) lub przez podmiot, w którym wspólnik taki posiada minimum 25% udziałów (akcji), wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają odsetki od takiej pożyczki w części, w jakiej kwota zadłużenia podatnika wobec określonej grupy bezpośrednio z nim powiązanych podmiotów przekracza trzykrotną wartość jego kapitału zakładowego. Projektodawca zaproponował, aby przepisami tymi objęte zostały nie tylko podmioty powiązane ze sobą w sposób bezpośredni, lecz również powiązane w sposób pośredni, tj. podmioty posiadające w kapitale podatnika oraz w kapitale podmiotu udzielającego podatnikowi pożyczki udział pośredni, wynoszący minimum 25% udziałów (akcji). Jednocześnie do wyliczenia wysokości "udziału pośredniego" zastosowanie znajdowałyby zasady ustalania udziału pośredniego, stosowane na potrzeby przepisów o cenach transferowych. W celu wyeliminowania istniejących w orzecznictwie wątpliwości interpretacyjnych w przepisach tych doprecyzowaniu uległ zapis, dotyczący sposobu wyliczania tej części odsetek, która na mocy tej regulacji podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Ponadto zmianą brzmienia tych przepisów przesądzono, że pojęcie "zadłużenie" nie jest ograniczone tylko do zadłużenia podatnika z tytułu pożyczek. Dotychczasowe przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. uzależniają możliwość zaliczania do podatkowych kosztów odsetek od pożyczek udzielonych podatnikom od stopnia, w jakim zadłużenie tych podatników przekracza trzykrotną wartość kapitału zakładowego spółki. Uwzględniając jednak fakt, iż wysokość kapitału zakładowego nie jest wartością oddającą rzeczywistą wartość posiadanego przez spółkę majątku, a tym samym jej "zdolność kredytową", zaproponowane w projekcie zostało odstąpienie od kryterium "kapitału zakładowego" i zastąpienie go kryterium wysokości kapitałów własnych podatnika (z pewnymi wyłączeniami). W związku jednak z tym, iż kapitał zakładowy jest tylko jednym z kapitałów uwzględnianych w "kapitałach własnych", przyjęty aktualnie w ustawie wskaźnik kapitału do zadłużenia wynoszący 1:3 zastąpiono wskaźnikiem 1:1. Projektodawca zaznaczył, iż podobny wskaźnik stosowany jest w przepisach o niedostatecznej kapitalizacji obowiązujących w innych krajach, przy czym w polskich przepisach odnosiłby się on tylko do zadłużenia podatnika wobec podmiotów z podatnikiem powiązanych w sposób bezpośredni i pośredni, a nie wobec wszystkich kontrahentów podatnika. Nie uwzględniałby on zatem zadłużenia podatnika wobec innych podmiotów, choć zadłużenie takie niewątpliwie również ma wpływ na ocenę wypłacalności danego podmiotu. Uzasadniając art.7 ustawy zmieniającej projektodawca wskazał, że ma on charakter intertemporalny, gwarantujący zachowanie zasad obowiązujących przy poborze zryczałtowanego podatku dochodowego przed dniem 1 stycznia 2015 r. w przypadku wypłat należności z tytułu dłużnych papierów wartościowych wyemitowanych przed dniem wejścia w życie ustawy. Jak zatem zasadnie wskazały orzekające w sprawie organy, wyżej cytowany przepis przejściowy art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej ma za zadanie ochronę praw nabytych u tych podatników, którzy faktycznie otrzymali kwoty pożyczek/kredytów z tytułu umów pożyczek/kredytów zawartych z podmiotami powiązanymi, przed wejściem w życie ustawy. Podatnicy, którzy zawarli umowy pożyczki/kredytu z podmiotami wymienionymi w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, oraz faktycznie pożyczki/kredyty te zostały im wypłacone przed 1 stycznia 2015r., mogą stosować do odsetek od tych pożyczek/kredytów przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015r. Ponadto podatnicy, którzy faktycznie otrzymali kwotę pożyczki/kredytu od podmiotu powiązanego przed 1 stycznia 2015r. (a więc zawarli też umowę pożyczki przed tą datą) mogą również dokonać wyboru metody obliczania odsetek niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 15c updop, co wynika wprost z treści art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej - w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r. Zatem podatnicy, którzy zawarli umowy pożyczek z podmiotami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop (czvli z podmiotami powiązanymi), przed 1 stycznia 2015r., a kwota pożyczki została tym podatnikom faktycznie przekazana przed 1 stycznia 2015r. mogą dokonywać kalkulacji odsetek niepodlegających zaliczeniu do podatkowych kosztów uzyskania przychodu w oparciu jedną z poniższych metod: - art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014r. albo, - art. 15c wprowadzonym do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2015r. - jeżeli w określonym terminie dokonali takiego wyboru. Jeżeli jednak podatnicy zdecydują się dokonać wyboru kalkulacji odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów według metody wskazanej w art. 15 c updop (zgodnie z art.7 ust 2 ustawy nowelizującej), będą musieli stosować tę metodę do odsetek od wszystkich pożyczek, zarówno do tych, których umowy zostały zawarte przed 1 stycznia 2015r., a kwoty ich zostały wypłacone przed, jak i po 1 stycznia 2015r., oraz do odsetek od pożyczek zawartych po 1 stycznia 2015r. Zatem skorzystanie z uprawnienia z art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej i dokonanie wyboru metody określonej w art. 15c updop nie oznacza, że można jednocześnie stosować, w odniesieniu do odsetek od "starych" (otrzymanych przed 1 stycznia 2015r.) pożyczek, przepisy w zakresie niedostatecznej kapitalizacji obowiązujące do dnia 31 grudnia 2014r. Art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, obejmuje swoim zakresem wszystkie pożyczki, których umowy zostały zawarte przed dniem 1 stycznia 2015r., niezależnie czy ich kwoty zostały otrzymane. Również podatnicy, którzy posiadają pożyczki otrzymane przed 1 stycznia 2015r. od podmiotów niepowiązanych, mogą skorzystać z alternatywnej metody rozliczania odsetek od pożyczek uregulowanej w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znajdzie wówczas zastosowanie art. 15 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Gdy podatnik, który do dnia otrzymania pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b updop, nie stosował wcale w roku podatkowym ograniczeń, wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 albo 61 (zarówno w brzmieniu przed jak i po 1 stycznia 2015 r.) i w przypadku zawarcia nowej umowy pożyczki w ciągu roku podatkowego, dokona na podstawie art. 15c ust. 12 wyboru wskazanej art. 15c metody, będzie musiał ją stosować do odsetek od wszystkich pożyczek, zarówno do tych, w których umowy zostały zawarte przed 1 stycznia 2015r., a kwoty ich zostały wypłacone przed, jak i po 1 stycznia 2015r. oraz do odsetek od pożyczek zawartych po 1 stycznia 2015r. Sąd podziela stanowisko Ministra, że podatnik nie może jednocześnie korzystać z dwóch alternatywnych (a więc rozłącznych) wobec siebie metod rozliczania odsetek od pożyczek/kredytów, jakie przewidział ustawodawca, tj. stosować do części pożyczek przepisy art. 15c, a do innej części pożyczek przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w brzmieniu przed 1 stycznia 2015 r. Metoda, przewidziana w art. 15c przez ustawodawcę podatkowego, odnosi się do wszystkich pożyczek, zarówno od podmiotów powiązanych, jak i nie powiązanych, "starych i nowych" (co wprost zostało wyrażone w art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej). Tym przede wszystkim różni się ta metoda zaliczania odsetek do kosztów podatkowych od określonej w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że przy korzystniejszym sposobie wyliczania odsetek zaliczanych do kosztów podatkowych obejmuje swym zakresem odsetki od wszystkich pożyczek otrzymanych przez podatnika. Z powyższego wynika, wbrew twierdzeniom Spółki, że wybór metody liczenia wysokości odsetek z art. 15 c updop nie będzie miał zastosowania wyłącznie do nowych umów pożyczek, tj. zawartych i przekazanych po dniu 1 stycznia 2015r. Wybór metody określonej w art. 15c updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 roku, nie daje bowiem równoczesnego prawa do zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej do pożyczek, które zostały udzielone i faktycznie przekazane Wnioskodawcy przed 1 stycznia 2015 roku. Podatnik będący w drugiej ze wskazanych sytuacji, wobec którego przyjęto by interpretację analizowanych przepisów prezentowaną przez Spółkę, byłby bowiem w korzystniejszej podatkowo sytuacji. Naruszałoby to zasadę wynikającą z art. 32 pkt 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, że wszyscy są wobec prawa równi. Podsumowując, wybór metody liczenia wysokości odsetek z art. 15c updop spowoduje, że będzie ona miała zastosowanie do odsetek od wszystkich pożyczek podatnika, również do pożyczek zaciągniętych i/lub wypłaconych przed datą wejścia w życie nowelizacji. Oznacza to, że wybór metody określonej w art. 15c updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 roku, oznacza brak możliwości (de facto rezygnację) z zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej. Zdaniem Sądu, Spółka prawidłowo uznała, że skoro prawo do stosowania przepisów przejściowych określonych w art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej w stosunku do pożyczek udzielonych i faktycznie przekazanych podatnikowi przed 1 stycznia 2015 roku, dotyczy również tych pożyczek od podmiotów powiązanych, od których odsetki w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop mogły stanowić koszt uzyskania przychodu w pełnej kwocie, to nie będą miały do takich pożyczek zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop w brzmieniu od 1 stycznia 2015r. W odniesieniu do ramowych umów linii kredytowych, zawartych przez Wnioskodawcę przed 1 stycznia 2015 r., odsetki od transz, które będą faktycznie Spółce wypłacane po dniu 1 stycznia 2015 r., zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, nie będą podlegać przepisom art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 updop w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. W stosunku do pożyczek udzielonych i faktycznie przekazanych przed 1 stycznia 2015 r. (czyli faktycznie wypłaconych transz z tytułu linii kredytowych) Wnioskodawca obowiązany jest stosować przepisy updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., o ile nie wybrał (nie wybierze) alternatywnej metody rozliczania odsetek wskazanej w art. 15c updop. Skorzystanie z tej metody oznacza, że należy stosować ją do odsetek od wszystkich pożyczek, zarówno do tych, których umowy zostały zawarte przed 1 stycznia 2015r., a kwoty ich zostały wypłacone przed, jak i po 1 stycznia 2015r., oraz do odsetek od pożyczek zawartych po 1 stycznia 2015r. Podsumowując, zdaniem Sądu, odpowiedź na wątpliwości Spółki znajduje się w treści art. 7 ustawy zmieniającej. Orzekający w sprawie organ należycie treść tę odczytał, przeanalizował i powiązał z innymi, mającymi zastosowanie przepisami prawa. Przedstawione w zaskarżonej interpretacji stanowisko zostało wystarczająco i prawidłowo uzasadnione przez Ministra z przytoczeniem właściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Nietrafny okazał się zatem zarzut Spółki, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów prawa i jest wewnętrznie sprzeczna. Minister zadośćuczynił wymogom, określonym w art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona interpretacja uwzględnia również art. 14h i 14c O.p. Nie zmienia powyższej oceny fakt, że Spółka ma na ten temat odmienne zdanie. Podsumowując, Sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty naruszenia powołanych przez Spółkę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw oraz Ordynacji podatkowej. W konsekwencji oddalił skargę na podstawie art.151 p.p.s.a.