I SA/Łd 313/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2011 oraz określenia od tej kwoty ryczałtu oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...] września 2015 r. określającą S. M. wartość niezaewidencjonowanego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2011 w kwocie 74.700 zł oraz ryczałt od tej kwoty w wysokości 18.255 zł. W uzasadnieniu ww. decyzji organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego i ustalenia faktyczne. W roku 2011 S. M. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A" z siedzibą w Ł., w przedmiocie konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli, deklarując w oświadczeniu z dnia 30 sierpnia 2010 r. opodatkowanie przychodów z przedmiotowej działalności zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (PIT-28), podatnik zadeklarował przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowany według stawki 8,5%, w wysokości 15.590,00 zł. Pracownicy organu podatkowego pierwszej instancji przeprowadzili kontrolę, w następstwie której organ podatkowy wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe - postanowienie z dnia 25 marca 2015 r. doręczone podatnikowi w dniu 27 marca 2014 r. Organ podatkowy ocenił, że podatnik nie ujawnił w zeznaniu rocznym przychodów z działalności produkcyjnej i handlowej, tj. sprzedaży trzech motocykli na łączną kwotę 18.300,00 zł (w tym: Kawasaki EX 650 A7F - za kwotę 8.000,00 zł, Daelim VL 125F - za kwotę 2.500,00 zł i Honda VT 750 Custom - za kwotę 7.800,00 zł oraz sprzedaży 6-ciu motocykli zbudowanych przez podatnika - na łączną kwotę 56.400,00 zł (w tym: SAM BMW R1150GS - za kwotę 12.000,00 zł, SAM CBF 600S - za kwotę 10.000,00 zł, SAM Yamaha YBR125 - za kwotę 5.900,00 zł, SAM Versys - za kwotę 6.000,00 zł, SAM GSR600 - za kwotę 10.000,00 zł oraz SAM ER-6F - za kwotę 12.500,00 zł). W następstwie powyższego organ podatkowy decyzją z dnia [...] października 2014 r. określił podatnikowi wartość niezaewidencjonowanego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 74.700,00 zł i określił od tej kwoty ryczałt w wysokości 18.255,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. –W. ponownie wydał w dniu [...] września 2015 r. decyzję określającą wartość niezaewidencjonowanego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej i ryczałt w wysokości jak w pierwszej decyzji. Podatnik wniósł odwołanie od powyższej decyzji, w którym zażądał jej uchylenia w całości z uwagi na rażące naruszenie prawa, alternatywnie o stwierdzenie jej nieważności z powodu przedawnienia prawa do jej wydania. Podatnik zarzucił naruszenie art. 68 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako: "O.p.") oraz szeregu przepisów postępowania podatkowego. Zaskarżył również postanowienie z 28 czerwca 2015 r. o włączeniu do akt sprawy pism organów statystycznych. W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł, że organ podatkowy oparł ocenę, zgodnie z którą podatnik prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży motocykli na podstawie jednej okoliczności, tj. że kupujący o sprzedaży dowiadywali się z Internetu. Pozostałe fakty wynikające z zeznań świadków, jako nie pasujące do tej oceny, zostały odrzucone. Zdaniem strony organ podatkowy zignorował także fakt braku wpisu do ewidencji działalności gospodarczej budowy i sprzedaży motocykli. Organ odwoławczy nie uwzględnił odwołania i wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Dokonując, w pierwszej kolejności oceny zarzutu naruszenia art. 68 § 1 O.p. organ odwoławczy wskazał, że w związku z ustaleniem przez organ pierwszej instancji, że podatnik uzyskał w roku 2011 przychód ze sprzedaży motocykli i jest to przychód z działalności gospodarczej, którego nie ujawnił w zeznaniu podatkowym - zastosowanie ma art. 68 § 2 pkt 2 O.p., a nie jak twierdzi podatnik - art. 68 § 1 O.p. Wobec powyższego zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2011 r. przedawnia się po upływie 5, nie jak twierdzi podatnik, po upływie 3 lat. Odnosząc się do meritum sprawy organ odwoławczy wskazał, że w okresie 2007-2012 podatnik dokonał zakupów motocykli w ilościach znacznie przekraczających potrzeby "przeciętnego" człowieka (17 w 2007 r., 19 w 2008 r., 3 w 2009 r., 6 w 2010 r., 9 w 2011 r. i 7 w 2012 r.), zaś w okresie 2009-2012 podatnik sprzedał: 1 motocykl w 2010 r., 9 motocykli w 2011 r., 5 motocykli w 2012 r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, zgodnie z którym okoliczności sprzedaży motocykli wypełniają znamiona definicji "działalności gospodarczej" z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 4 pkt 12 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tekst jednolity Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), zgodnie z którą za pozarolniczą działalność uznaje się działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, (...) - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Odwołując się do poglądów wynikających z orzecznictwa sądów administracyjnych organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że pozarolnicza działalność gospodarcza to zjawisko obiektywne. Zamiar prowadzenia takiej działalności uzewnętrznia się poprzez dokonywanie czynności faktycznych i prawnych o określonym charakterze. O tym, czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią działalność gospodarczą decyduje rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika. Organ przedstawił i wyjaśnił cechy działalności gospodarczej w następujący sposób cechy działalności gospodarczej w następujący sposób: zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżniają od działalności społecznej; zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany; wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny, przy czym ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń; działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. W ocenie organu odwoławczego prowadzona przez podatnika działalność spełnia wszystkie wymienione powyżej cechy. O jej zarobkowym charakterze świadczy uzyskany przez podatnika dochód ze sprzedaży motocykli. Natomiast o zorganizowanym charakterze tej działalności świadczy, to że podatnik dysponował zapleczem warsztatowym i technicznym niezbędnym do wykonywania takiej działalności. Organ podatkowy nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, iż produkując i sprzedając motocykle miał na celu samokształcenie, ani że motywem tych transakcji było kolekcjonerstwo. Zdaniem organu podatkowego działalność podatnika miała charakter ciągły. W okresie 2007-2012 podatnik dokonał zakupu, bądź zarejestrował motocykle (SAM) w ilości 62 sztuk. Analiza posiadanych jednocześnie pojazdów i wykazana ich rotacja potwierdzają fakt wykonywania działalności na przestrzeni kilku lat i obrazują schemat działań podatnika: zakupu - rejestracji motocykli, zmierzający do ich sprzedaży, jako zamierzony i celowy o charakterze ciągłym i stałym. W toku postępowania organ pierwszej instancji przesłuchał świadków - osoby, które zakupiły motocykle, podatnika. Ocenił, że podatnik nie kwestionuje zeznań tych świadków, a jedynie przedstawia na ich podstawie własne wnioski - w niektórych kwestiach odmienne od tych, jakie na ich podstawie wyciąga organ pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie odmówił powtórnego przesłuchania nabywców motocykli, wskazując, że podatnik brał czynny udział w przesłuchaniach. Odnosząc się do zarzutu odmowy przesłuchania członków rodziny podatnika na okoliczność wyjaśnienia nabywania i wytwarzania motocykli typu SAM, organ odwoławczy wyjaśnił, że w celu wyjaśnienia tych okoliczności organ podatkowy pierwszej instancji wezwał podatnika na przesłuchanie w charakterze strony, jednakże pismem z dnia 15 czerwca 2015 r. podatnik odmówił złożenia zeznań. Ponadto organ odwoławczy podniósł, że prace związane z wytwarzaniem motocykli były wykonywane wyłącznie przez podatnika, o czym świadczy treść wniosków o rejestrację motocykli oraz oświadczenia składane przez podatnika pod odpowiedzialnością karną, że dany motocykl został złożony z części będących własnością podatnika. Organ odwoławczy ocenił, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 O.p., tj. zasady zaufania, polegający na tym, że w zawiadomieniach o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka organ podatkowy nie podał danych osobowych świadków. Organ odwoławczy nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 124 O.p. (zasady przekonywania) polegającego na nieustosunkowaniu się przez organ do wielu kwestii, w tym m.in. dwukrotnego opodatkowania sprzedaży motocykli, tj. 2% podatkiem od czynności cywilnoprawnych zapłaconym przez nabywców pojazdów i zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu odwoławczego całkowicie niezasadny jest również zarzut dotyczący włączenia do akt sprawy pisma Głównego Urzędu Statystycznego Departament Metodologii Standardów i Rejestrów w W. z dnia 21 stycznia 2014 r. i pisma Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 27 grudnia 2013 r. na podstawie których organy podatkowe ustaliły właściwe stawki ryczałtu od przychodów z tytułu budowy, renowacji i sprzedaży motocykli. Organ odwoławczy wyjaśnił, że pismo Głównego Urzędu Statystycznego wpłynęło do organu podatkowego pierwszej instancji po zakończeniu kontroli podatkowej, co oznaczał, że zamierzając je wykorzystać jako materiał dowodowy organ podatkowy miał obowiązek wydać postanowienie o włączeniu pisma do materiału dowodowego. W skardze na przedstawioną wyżej decyzję organ drugiej instancji podatnik zarzucił rażące naruszenie zasad postępowania podatkowego w tym art. 120-127 O.p., rażące naruszenie zasad rządzących postępowaniem dowodowym w tym art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197, art. 199 O.p., rażące naruszenie prawa procesowego oraz potwierdzenie nieprawdy w toczącym się postępowaniu administracyjnym. Mając na uwadze powyższe wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i uznanie ich za nieważne z powodu rażącego naruszenia przepisów prawa. Ponadto skarżący zażądał uznania, że postępowanie było prowadzone w sposób przewlekły. W uzasadnieniu skargi podatnika podniósł zarzut naruszenia art. 68 § 1 O.p. Wskazał, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] września 2015 r. nie powstało ponieważ termin do wydania tej decyzji upłynął z dniem 31 grudnia 2014 r. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego skarżący podniósł, że organ podatkowy pominął zeznania świadków ww. zakresie w jakim wynika z nich, że sprzedaż motocykli prze skarżącego nie miała zorganizowanego charakteru. Skarżący wyjaśnił, że żądając ponownego przesłuchania świadków chciał uzupełnić i doprecyzować niekorzystne dla organu podatkowego zeznania. W ocenie skarżącego organ podatkowy w sposób rażący naruszył art. 122 O.p. odmawiając przesłuchania członków rodziny skarżącego. Skarżący sugeruje, że organ podatkowy domyślał się że syn skarżącego jest inspiratorem pasji skarżącego do jednośladów. Wyjaśnił, że owa pasja "przygasła" w następstwie wypadku skarżącego w 2011 r. Wówczas skarżący zaczął wyprzedawać posiadane motocykle w o obawie o życie i zdrowie syna. W ocenie skarżącego organ podatkowy naruszył art. 122 O.p. poprzez zaniechanie wystąpienia do fundacji z której otrzymał dotację o kopie dokumentów z kontroli, które były przeprowadzane w związku z wykorzystaniem dotacji. Skarżący zarzucił również że w zawiadomieniach o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków organ podatkowy nie zamieścił danych osobowych świadków. Skarżący nie zgadza się z wyjaśnieniem organów obu instancji, iż organy nie miały obowiązku zamieszczania tych informacji w zawiadomieniach. Wskazał, że organ podatkowy z W. umieścił takie informacje w zawiadomieniu, co dowodzi, że nie ma zakazu umieszczania takich danych. Zdaniem skarżącego organy podatkowe w sposób nieuprawniony wykorzystały jako dowód w postępowaniu pisma Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 21 stycznia 2015 r. Skarżący podniósł, że organ odwoławczy z jednej strony wyklucza możliwość wykorzystania powyższego dowodu w postępowaniu, zaś z drugiej strony możliwość taką przewiduje. Powyższe zdaniem skarżącego rażąco narusza art. 120 i art. 180 O.p. Skarżący zakwestionował również zawarte w decyzji organu odwoławczego stwierdzenia jakoby w 2011 kupił 9 motocykli. Oświadcza, że kupił tylko jeden. Nie zgadza się z oceną organu, iż ilość motocykli, które posiadał przewyższała potrzeby przeciętnego człowieka. Skarżący podkreślił, że opodatkowaniu podlega sprzedaż a nie posiadanie motocykli. Podniósł również że organ podatkowy nie przedstawił danych dotyczących sprzedaży motocykli w latach 2007-2008. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że 2009 skarżący nie sprzedał żadnego motocykla, a w roku 2010 sprzedał jeden. Skarżący podniósł, że udowodniono, że w roku 2011 sprzedał 3 motocykle, które kupił wcześniej i 6 motocykli, które zbudował w latach 2007-2010. W jego ocenie udowodniono, że tylko jedna sprzedaż motocykla w 2011 "spełnia kryteria uznania jej za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Zdaniem skarżącego udowodniono, że 5 motocykli sprzedał w soboty i w niedziele, tj. w dni wolne od prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżący podniósł, że miejsce sprzedaży i wydania motocykli nie było miejscem handlu motocyklami, nie było tam żadnych informacji i reklam, z których wynikałoby że handluje motocyklami. Udowodniono, że skarżący w 2011 kupił i sprzedał tylko jeden motocykl. Wyjaśnił, że miał on zbyt małą pojemność i nie był zadowolony z jazdy tym motocyklem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej uchylenie podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W ocenie sądu organy podatkowe po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym trafnie oceniły, po pierwsze, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy zaskarżona decyzja, nie przedawniło się, a po drugie że w roku 2011 skarżący uzyskał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży motocykli, które go nie ujawnił i nie opodatkował zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2011 r. sąd stwierdził, że organ odwoławczy zgodnie z obowiązującymi przepisami ocenił, że w rozpoznawanej sprawie ma zastosowanie pięcioletni termin przedawnienia określony art. 68 § 2 pkt 2, a nie, jak twierdzi skarżący trzyletni termin, o którym stanowi art. 68 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. prawidłowo wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że skierowane do skarżącego decyzje zostały wydane w oparciu o art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Zgodnie z przywołanymi przepisami w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. (art. 17 ust. 1 ww. ustawy). Ryczałt, o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1. (art. 17 ust. 2 ww. ustawy). W rozpoznawanej sprawie skarżący nie prowadził ewidencji w zakresie przychodu ze sprzedaży motocykli uznając błędnie, że sprzedaż ta nie jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej. Powyższa okoliczność stanowiła podstawę zastosowania cytowanych wyżej przepisów. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym decyzja na podstawie cytowanych przepisów ma charakter konstytutywny, co oznacza, że zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., tj. z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zobowiązanie podatkowe powstające przy zastosowaniu pięciokrotności stawki podstawowej, nie powstaje z mocy ustawy, w wyniku samoobliczenia podatku przez podatnika, lecz na skutek doręczenia decyzji podatkowej. Podobny pogląd wyraził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2012 r. sygn. akt II FSK 388/11 (wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Z tego też względu kwestię terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej w tej sprawie reguluje art. 68 O.p., który reguluje przedawnienie zobowiązań podatkowych powstających w wyniku wydania decyzji. Stosownie do art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie natomiast z art. 68 § 2 pkt 2 O.p. jeżeli podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Mając na uwadze przywołane przepisy należy stwierdzić, że skoro w roku 2011 przychody z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej opodatkowane były zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i organy podatkowe ustaliły, że skarżący i nie ujawnił w ewidencji przychodów ze sprzedaży motocykli, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji na podstawie art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy podatkowej, to do przedawnienia takiego zobowiązania ma zastosowanie pięcioletni termin, o którym stanowi art. 68 § 2 pkt 2 O.p. Obowiązek podatkowy z tytułu uzyskania przychodu przez skarżącego powstał w roku 2011, tj. w roku, w którym podatnik uzyskał przychód ze sprzedaży motocykli, a zatem pięcioletni termin do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy podatkowej, zakończył się z dniem 31 grudnia 2016 r. Zarówno decyzja organu pierwszej jak i drugiej instancji, zostały wydane przed upływem tego terminu. Sąd podziela również ocenę organów podatkowych co do meritum sprawy. Organy podatkowe oceniły na podstawie zebranego materiału dowodowego, że w roku 2011 skarżący równolegle ze zgłoszoną do opodatkowania działalnością w zakresie naprawy i konserwacji pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli (działalność tę skarżący prowadził między 1 stycznia a 30 listopada 2011 r.), prowadził również działalność handlową polegającą na sprzedaży motocykli. Sam fakt ich sprzedaż jest okolicznością niesporną. Sporne jest natomiast, czy przychody z tej sprzedaży należy uznać za przychody z działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do przywołanego przepisu ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. prawidłowo zinterpretował przywołany przepis wskazując, po pierwsze, że działalność gospodarcza to zjawisko obiektywne, co należy rozumieć w ten sposób, że ocena czy dany podmiot wykonuje taką działalność zależy od obiektywnych okoliczności, a nie od subiektywnego przekonania podatnika. O tym, że dana osoba nie prowadzi działalność gospodarczą nie przesądza brak zgłoszenia zamiaru jej wykonywania do ewidencji działalności gospodarczej, lecz to czy np., prowadzi działalność handlową, czy też nie. Po drugie, definicja działalności gospodarczej pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie jest to wspomniana powyżej działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, a także prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. W ocenie sądu organy podatkowe wykazały, że wszystkie powyższe przesłanki zostały spełnione. Organ podatkowy ustalił, że w latach 2007-2012 podatnik nabył względnie wytworzył i zarejestrował 62 motocykle. Słusznie podkreślił organ pierwszej instancji, że pierwsze motocykle podatnik zgłosił do rejestracji w roku 2008 (2 motocykle). W kolejnym roku był to jeden motocykl, w roku 2010 – 2 motocykle, natomiast w badanym roku było ich 6 a w 2012 r. - 7, co świadczy o tym, że ich liczba w kolejnych latach się zwiększała. W latach 2009-2012 podatnik sprzedał skarżący sprzedał 15 motocykli. Najwięcej w roku 2011 – 9 sztuk, w tym 6 typu SAM. Powyższe świadczy o tym, że w badanym roku skarżący kupując (rejestrując) działał jak typowy handlowiec. Po drugie, fakt iż w roku 2011 skarżący zarejestrował więcej motocykli niż w latach poprzednich przeczy argumentacji podniesionej w skardze, zgodnie z którą w 2011 w następstwie wypadku skarżący wyprzedawał swoje motocykle w obawie o zdrowie i życie syna. Nie była to zatem wyprzedaż majątku osobistego, lecz działalność handlowa polegająca na kupowaniu względnie montowaniu i sprzedaży motocykli. Po drugie powyższe dane świadczą o tym, że wbrew zarzutom skargi organ podatkowy (zwłaszcza organ podatkowy pierwszej instancji) przedstawił dane nie tylko liczbie posiadanych motocykli ale również o liczbie nabytych i sprzedanych pojazdów. O takim właśnie charakterze tej sprzedaży świadczy fakt, że wszystkie motocykle z wyjątkiem dwóch, zostały sprzedane w krótkim czasie od ich nabycia lub rejestracji, od 13 do 124 dni. Nabywanie (montaż i rejestracja), a następnie sprzedaż motocykli miały charakter czynności powtarzalnych i zaplanowanych, a nie przypadkowych sporadycznych. Sąd stoi na stanowisku, że wskazane w toku postępowania motywy jakimi kierował się skarżący wytwarzając bądź kupując a następnie zbywając pojazdy, tj. pasja do jednośladów, kolekcjonerstwo, czy też doskonalenie zawodowe nabywane w związku z montażem motocykli, nie wykluczają wykonywania działalności handlowej. Innymi słowy, to czy dana osoba prowadzi działalność handlową wyłącznie z chęci zysku, czy też obok takiej motywacji istnieje również motywacja np. kolekcjonerska czy sportowa, nie oznacza, że w tym drugim przypadku nie mamy do czynienia z działalnością handlową. Należy zauważyć, że przytoczona wyżej definicja działalności gospodarczej nie zawiera wyłącza ze swojego zakresu handlowców-kolekcjonerów. Warto zauważyć, że istnieją takie przedmioty handlu, którymi handlują wręcz wyłącznie pasjonaci i kolekcjonerzy, np. numizmatycy, filateliści, antykwariusze, kolekcjonerzy białej broni itd. Gdyby przyjąć, że okolicznością wyłączającą z działalności handlowej jest pasja, hobby, kolekcjonerstwo, to wymienione wyżej osoby należałoby wyłączyć z działalności handlowej. Ustawowa definicja działalności gospodarczej takiego wyłączenia nie zawiera. W konsekwencji nawet jeśli przyjąć, że skarżący jest pasjonatem jednośladów i nabywał motocykle o różnych cechach, czy też różnych rodzajów, to nie wyklucza to oceny, zgodnie z którą na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych prowadził działalność handlową. W tym kontekście zbędne, zdaniem sądu były pytania kierowane do świadków, czy odbierając kupione motocykle zauważyli, że skarżący kolekcjonuje motocykle. Jeszcze raz należy podkreślić, że kolekcjonowanie nie wyklucza prowadzenia działalności handlowej. Nawet gdyby świadkowie zgodnie oświadczyli, że skarżący posiadał kolekcję motocykli, to nie oznaczałoby to, że obok gromadzenia motocykli w celach kolekcjonerskich, nie prowadzi działalności handlowej motocyklami. W ocenie sądu nie są przekonujące argumenty skarżącego, iż brak zewnętrznych oznak prowadzenia działalności handlowej, tj. brak salonu czy stałego miejsca sprzedaży, brak szyldów, reklam, ulotek, świadczy o tym, że nie prowadził działalności handlowej. Zdaniem sądu powyższe, zewnętrzne cechy wykonywania działalności handlowej mają, co do zasady istotne znaczenie, jednak w rozpoznawanej sprawie nie mają decydującego znaczenia. Po pierwsze, skarżący dokonywał sprzedaży motocykli za pośrednictwem portalu aukcyjnego. To ów portal był "salonem sprzedaży" skarżącego. Prowadząc sprzedaż poprzez sieć internetową zbędne było stałe miejsce dokonywania sprzedaży, jak również jego oznaczenia w postaci szyldów, reklam czy ulotek. Brak tych ostatnich nie miał również decydującego znaczenia z uwagi na przedmiot sprzedaży. Ulotki zachęcające nabywcę towaru do ponownej transakcji mają sens w przypadku towarów , które nabywa się ponownie w krótkim czasie. W przypadku sprzedaży motocykli wręczanie ulotek zachęcających do zawarcia ponownej transakcji, nie ma racjonalnego uzasadnienia. Nie sposób bowiem oczekiwać, że nabywca w krótkim czasie będzie zamierzał kupić kolejny motocykl. Prowadząc sprzedaż motocykli przez internet skarżący nie potrzebował ani specjalnego miejsca sprzedaży ani wydania towaru. Motocykl mógł zostać wydany w dowolnym miejscu, np. miejscu zamieszkania skarżącego bądź nabywcy. Nietrafny jest również argument skarżącego, iż do wydania 5 motocykli doszło w soboty i w niedziele, tj. w dni wolne od prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazane dni nie są dniami wolnymi od wykonywania działalności handlowej, co jest faktem powszechnie znanym. Wyznaczenie daty odbioru motocykla w sobotę lub w niedzielę jest kwestią uzgodnień między stronami transakcji. Można się jedynie domyślać, kierując się doświadczeniem życiowym, że zwłaszcza dla nabywców spoza Ł. były to najdogodniejsze dni odbioru motocykli. W ocenie sądu organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego. Niezasadny jest zarzut wykorzystania w postępowaniu podatkowym pism organów statystycznych. Z art. 180 § 1 O.p. wynika, że dowodem w postępowaniu podatkowym może wszystko co nie jest sprzeczne z prawem i może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Opinie organów statystycznych nie są dowodami sprzecznymi z prawem. Organy podatkowe wystąpiły do organów statystycznych w celu ustalenia stawki podatku właściwej dla sprzedaży motocykli, zatem w celu ustalenia istotnej dla sprawy okoliczności. Podobnie niezasadny jest również zarzut dotyczący pomięcia w zawiadomieniach o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków (nabywców motocykli) danych osobowych tych świadków. Należy zgodzić się z oceną organów podatkowych, iż z obowiązujących przepisów prawa nie wynika taki obowiązek. Odmienna praktyka stosowana przez inne organy podatkowe, nie oznacza zatem, że organy prowadzące postępowanie podatkowe naruszyły przepisy postępowania, a tym bardziej że naruszyły te przepisy w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, co stanowiłoby podstawę uchylenia decyzji. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę. DB