II FSK 2956/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 190/16 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 14 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 5 143 (słownie: pięć tysięcy sto czterdzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 190/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 14 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 14 stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 31 marca 2015 r. określającą Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. Zdaniem organów w 2010 r. Spółka nieprawidłowo wykazała zarówno przychody, jak i koszty ich uzyskania: - zawyżyła przychody przez nieuzasadnione zaliczenie w ich poczet wartości netto faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. rzekomo świadczonych przez nią usług doradczych; - zawyżyła koszty uzyskania przychodów przez niezasadne zaliczenie w ich poczet wartości faktur dokumentujących pozorne usługi na rzecz Strony, wystawionych m.in. przez te same podmioty, dla których sama świadczyła rzekome usługi. Działalność Spółki w 2010 r. była fikcyjna. Spółka poza wynajętym lokalem, nie posiadała zaplecza technicznego do realizacji zleconych usług. Z ksiąg rachunkowych wynika, że w kosztach zaksięgowano wyłącznie opłaty i odsetki bankowe, czynsz z tytułu najmu lokalu i zakwestionowane usługi obce (doradcze i szkoleniowe). Nie odnotowano natomiast wydatków na usługi telekomunikacyjne, materiały biurowe, prasę, podróże służbowe. Poniesienia tych kosztów nie odnaleziono także wśród operacji na rachunku bankowym Spółki. Brak kosztów związanych z realizacją usług przez Stronę potwierdził ówczesny prezes. Ustalone okoliczności sprawy potwierdziły, że działania Spółki ograniczały się do wykazania wzajemnego świadczenia usług z różnymi podmiotami i w ostateczności przekazywania środków pieniężnych według ustalonego schematu. Organy stwierdziły, że wystawione przez spółkę faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym wartość ich nie może stanowić przychodów podatkowych w myśl art. 12 ust. 3 i ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej u.p.d.o.p.). Otrzymane przez Spółkę środki pieniężne za faktury na fikcyjne usługi, stanowią przychody podatkowe na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Podobnie nie zostały zrealizowane usługi, które zostały wykazane w wystawionych na rzecz Spółki fakturach. Organy zakwestionowały więc zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających ze spornych faktur, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem organów księgi podatkowe Spółki prowadzone w 2010 r. były nierzetelne. Odstąpiono więc od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zgodnie z art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej jako O.p.), ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych Spółki, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. I.3. W skardze do WSA Spółka zarzuciła naruszenie: art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. oraz art. 12 ust. 3 i ust. 3a w zw. z ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy daje podstawy do uznania, że Spółka nie wykonała usług doradczych, a tym samym nie uzyskała z tego źródła przychodu, a także art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie, że zgromadzony materiał dowodowy daje podstawy do odmówienia prawa zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. I.4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem WSA niedostatecznie wyjaśniono stan faktyczny i pominięto istotne dla sprawy okoliczności, naruszając art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Kwestionując wykonanie transakcji, za które Spółka otrzymała wynagrodzenie, nie zakwestionowano tegoż wynagrodzenia, ani skuteczności poniesionego wydatku na nabyte usługi. Za przedwczesne WSA uznał zatem zakwalifikowanie przez organy podatkowe uzyskanych przez Spółkę przychodów do przychodów podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., których źródłem nie jest działalność gospodarcza, bez wskazania causy przychodu. WSA wskazał, że organy uznały, że o fikcyjności działalności Spółki w 2010 r. i braku wykonania spornych usług świadczy m.in. brak zaplecza technicznego służącego do realizacji zleconych usług, brak innych (poza spornymi) kosztów, które świadczyłyby o wykonaniu zleconych usług, ogólnikowe zeznania prezesa dotyczące prowadzenia i działania biura Spółki, ogólnikowe i sprzeczne wyjaśnienia Spółki, zeznania jej prezesa i kontrahentów Spółki co do wykonania zakwestionowanych usług, oświadczenia 35 ówczesnych pracowników kontrahenta. Analiza przepływu środków pieniężnych na rachunku bankowym Spółki wykazała zasadę, że po wpływie środków pieniężnych od nabywcy usług, tego samego bądź następnego dnia, następowała wypłata na konto bankowe innego podmiotu, prowadzonego lub reprezentowanego przez tę samą osobę, która występuje w podmiocie wcześniej opłacającym fakturę. Zdaniem WSA konieczne jest zatem wykazanie przez organy podatkowe, że sporne kwoty stanowią przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Sąd ten nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że ponieważ tytuły poszczególnych przelewów zostały jasno określone jako zapłaty za wystawione przez stronę faktury VAT, organ nie miał obowiązku doszukiwać się innego tytułu spornych zapłat. Skoro bowiem organy kwestionują prowadzenie przez spółkę jakiejkolwiek działalności gospodarczej i wykonanie spornych usług, to powinny wskazać inną przyczynę przysporzenia. Samo wykazanie braku rzeczywistej realizacji usług, za które Skarżąca wystawiła swoim kontrahentom sporne faktury i otrzymała na rachunek bankowy kwoty wynikające z tych faktur, nie jest przesłanką wystarczającą, by kwoty te zaliczyć do przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jeżeli ich źródłem nie jest działalność gospodarcza. Odnotowanie operacji na rachunku bankowym Spółki (wpływu środków pieniężnych) nie świadczy jeszcze o zaistnieniu przychodu do opodatkowania. Konieczne jest ustalenie tytułu uzyskania przez Skarżącą spornych przychodów. Zdaniem WSA art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. nie jest przepisem autonomicznym, który określa odrębne źródło przychodu, a przepisem, który uszczegóławia art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., stanowiąc, że przychody związane z prowadzeniem działalności gospodarczej mogą powstać w innym momencie niż data otrzymania określonych świadczeń. Zdaniem WSA otrzymane pieniądze powodują powstanie przychodu do opodatkowania, gdy są one należne podatnikowi. Organ podatkowy musi zatem ustalić, jaka była przyczyna danego przysporzenia, jeżeli kwestionuje związek tego przychodu z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Tym bardziej, że organ podkreślał, że środki pieniężne "pojawiały się" na rachunku bankowym Spółki na kilka godzin lub dzień i były przekazywane dalej. Ma to w ocenie WSA istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż w świetle art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Dalej WSA wskazał, że do kosztów uzyskania przychodów Spółka zaliczyła kwoty wydatkowane na nabycie usług doradczych i consultingowych. Organy dokonały zaś wyłączenia kwot wykazanych w opisanych fakturach z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Stwierdziły bowiem, że usługi te nie zostały w rzeczywistości wykonane, co wynika z ogólnikowych i niespójnych zeznań prezesa Spółki i jego kontrahentów, z braku możliwości wykorzystania zdobytej wiedzy do złożenia wniosków o dofinansowanie programów unijnych i jej niewykorzystanie w przypadku pozostałych działań, z braku dowodów na zaewidencjonowanie kosztów dojazdu na szkolenia, z przekazania w toku postępowania materiałów, które jak pierwotnie twierdziła Spółka, zostały zniszczone zgodnie z umowami. Zdaniem WSA organy podatkowe wyciągnęły przedwczesne i niekompletne wnioski z dokonanej analizy całokształtu dowodów w sprawie. W przypadku stwierdzenia, że Skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, w ogóle nie można mówić o jakichkolwiek kosztach jej prowadzenia. Brak ustalenia, czy Spółka w 2010 r. uzyskała w ogóle przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jeżeli – jak przyjęły organy - nie prowadziła w tym roku działalności gospodarczej, a jeżeli taki przychód uzyskała to z jakiego tytułu (jaka była causa przysporzenia), skutkował uznaniem przez WSA, że zaskarżona decyzja wydana została przedwcześnie - w konsekwencji przedwcześnie zastosowano art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ winien ustalić, czy środki pieniężne, które wpłynęły na rachunek bankowy Spółki są przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym i w tym celu zobligowany jest wskazać źródło przychodu. II. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie: - prawa materialnego przez: 1) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (polegające na odmowie zastosowania) art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w wyniku błędnego uznania przez WSA, że: - samo wykazanie braku rzeczywistej realizacji usług, za które Spółka wystawiła kontrahentom sporne faktury i otrzymała na rachunek bankowy kwoty wynikające z tych faktur, nie jest przesłanką wystarczającą, by kwoty te zaliczyć do przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jeżeli ich źródłem nie jest działalność gospodarcza, koniecznym jest wówczas uprzednie ustalenie tytułu (causy) uzyskania przez Spółkę tych przychodów; - art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. nie jest przepisem autonomicznym, który określa odrębne źródło przychodu, a jest przepisem, który uszczegóławia art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, stanowiąc, że przychody związane z prowadzeniem działalności gospodarczej mogą powitać w innym momencie, niż data otrzymania określonych świadczeń; - organ podatkowy musi ustalić źródło/tytuł przysporzenia, jeżeli kwestionuje związek przychodu z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż nie można pominąć, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, powołany bowiem art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy nie pozwala na legalizację, przez opodatkowanie dochodów uzyskanych przez podatnika wskutek działań sprzecznych z prawem, czynności, o których mowa w tym przepisie; 2) przez niewłaściwe zastosowanie (polegające na odmowie zastosowania) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w wyniku błędnego stwierdzenia przez WSA, że brak ustalenia causy przysporzenia, skutkuje koniecznością stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została przedwcześnie - w konsekwencji powyższego przedwcześnie zastosowano art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; - przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 3) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez wadliwą kontrolę działalności administracji oraz niewłaściwe przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że: - fakt otrzymania przez Spółkę na rachunek bankowy kwot pieniężnych wynikających z wystawionych przez siebie fikcyjnych faktur, nie jest przesłanką wystarczającą, by kwoty te zaliczyć do przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., bowiem w sytuacji, gdy ich źródłem nie jest działalność gospodarcza, koniecznym jest wówczas uprzednie ustalenie tytułu (causy) uzyskania przez Spółkę tych przychodów; - art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. nie jest przepisem autonomicznym, który określa odrębne źródło przychodu, a jest przepisem, który uszczegóławia art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, stanowiąc, że przychody związane z prowadzeniem działalności gospodarczej mogą powstać w innym momencie, niż data otrzymania określonych świadczeń; - organ podatkowy musi ustalić źródło/tytuł przysporzenia, jeżeli kwestionuje związek przychodu z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. nie pozwala na legalizację przez opodatkowanie dochodów uzyskanych przez podatnika wskutek działań sprzecznych z prawem, czynności, o których mowa w tym przepisie; - przedwcześnie zastosowano art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na nieustalenie, z jakiego tytułu uzyskała sporny przychód (jaka była causa przysporzenia), tj. stwierdzenie, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiada hipotezie norm art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co doprowadziło do uchylenia decyzji zamiast do oddalenia skargi; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez stwierdzenie naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 O.p. - wskazanie w wyroku na niedostatecznie wyjaśniony stan faktyczny, pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności; 5) art. 151 p.p.s.a. przez nieprawidłowe przyjęcie, że organ wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 121 § 1 i art. 122 O.p., co doprowadziło do uchylenia decyzji zamiast oddalenia skargi; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań (zaleceń) co do dalszego postępowania organu w związku z wymienionymi naruszeniami prawa materialnego i procesowego. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w raz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. IV.1. Rację ma bowiem autor skargi kasacyjnej, że w sprawie tej doszło do naruszenia przez WSA zarówno przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, jak i do błędnej wykładni prawa materialnego. Uwzględnienie skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. musi być poprzedzone wywodem, z którego wynika, jakie zdaniem WSA konkretne uchybienia obciążają uchylaną decyzję administracyjną i wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w tym kontekście. Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie dokonał błędnej wykładni prawa materialnego, co doprowadziło go do nieprawidłowej konkluzji odnośnie do braków postępowania dowodowego. To sprawia, że uzasadnienie wyroku WSA narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – po pierwsze z uwagi na uchybienia w wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a po drugie poprzez błędne wskazania co do dalszego postępowania. IV.2. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie bądź niewłaściwe zastosowanie, wskazać trzeba, że dopiero prawidłowa wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. umożliwia dokonanie subsumcji ustalonego stanu faktycznego do prawa materialnego i weryfikację, czy stan ten odpowiada hipotezie poszczególnych norm, a jeśli nie – to jakie winno być dalsze postępowanie organów. Choć ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego, to zgodnie z jej art. 12 ust. 1 przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (vide pkt 1 tego ustępu). Przychodem jest więc każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną. Te cechy stanowią bowiem o istocie podatku o charakterze dochodowym (od przychodu/dochodu - od otrzymanego przysporzenia majątkowego). To, że z ustaleń organów wynikało, że faktury miały charakter fikcyjny, oznacza, że faktury te nie mogły być dowodem osiągnięcia przez Spółkę przychodu z działalności gospodarczej. Zapłata kwot pieniężnych nie mogła być więc uznana za zapłatę za dostarczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi niematerialne. Co prawda za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, jednakże kwoty wynikające z fikcyjnych faktur nie wypełniają dyspozycji art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. W tej sytuacji przychód taki należało zakwalifikować do przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdzie w art. 12 ust. 1 pkt 1-9 u.p.d.o.p dokonano jedynie przykładowego wyliczenia kategorii źródeł przychodów (vide uchwała NSA w składzie 7 sędziów z 1 lutego 2016 r., sygn. akt II FPS 5/15). W tym miejscu należy odwołać się do generalnej zasady ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który w 2010 r. w art. 7 ust. 1 wprost wskazywał, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Jeżeli więc okoliczności faktyczne ustalone w sprawie nie pozwalały na zakwalifikowanie przychodu uzyskiwanego przez Spółkę do przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., to nie było konieczności poszukiwania innej kategorii źródła tego dochodu, a zwłaszcza do prowadzenia w tej mierze dodatkowego postępowania dowodowego i badania causy prawnej poszczególnych przysporzeń majątkowych. Podatek dochodowy od osób prawnych ma bowiem cechy podatku powszechnego obejmującego swoim zakresem wszelkie przysporzenia majątkowe. Skoro organy dowiodły, że Spółka otrzymywała stosowne kwoty, za które następnie opłacała faktury, to niewątpliwie dochodziło do powiększenia aktywów Spółki. W świetle art. 7 ust. 1 zd. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie jest więc ważne źródło przychodów, lecz sam fakt ich osiągnięcia. Sprzeczne z zasadą powszechności opodatkowania byłoby uznanie, że brak możliwości zakwalifikowania dochodów Spółki do przychodów z działalności gospodarczej oznacza konieczność odnalezienia causy świadczenia w ujęciu cywilistycznym. W tej sytuacji część dochodów Spółki mogłaby się bowiem znaleźć poza opodatkowaniem. Taka wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., która odnosi się do cywilistycznego ujęcia otrzymanych świadczeń, sprzeczna jest zarówno z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., ale także z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., w którym wszak ustawodawca już wyliczył na potrzeby rozliczeń podatku "CIT" przychody, których wystąpienie nie prowadzi do powstania obowiązku podatkowego. Nie ma wśród nich przychodów związanych z wystawieniem fikcyjnych faktur. Prawidłowa interpretacja prawa materialnego w żadnej mierze nie prowadzi więc do wniosku, jakoby w przypadku rozliczenia na podstawie fikcyjnych faktur istniała konieczność wskazywania innej kategorii przychodów i poszukiwania causy uzyskania źródła przychodów, tylko dlatego, że organy wykazały, że przychodów tych nie można zaliczyć do mających związek z działalnością gospodarczą. Jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej, nie można też zgodzić się ze stanowiskiem WSA, że wymóg ustalenia causy przysporzenia, w sytuacji gdy fikcyjne faktury nie mogą być ujmowane jako przychody związane z działalnością gospodarczą, wynika z faktu, że art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. nie jest przepisem autonomicznym. Przepis ten stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. O ile w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazano na przychód z otrzymanych wartości, o tyle w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. podkreśla się, że przychód z działalności gospodarczej nie musi być od razu otrzymany, wystarczające, aby był należny. Nie wiadomo, dlaczego zdaniem WSA miałaby zostać zbadana kwestia wyłączenia podatkowego z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem przepisów ustawy u.p.d.o.p. nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Przepis ten w ogóle nie odnosi się do realiów niniejszej sprawy. Nie ma bowiem wątpliwości, że wskazywane w fakturach wystawianych przez Spółkę i dla Spółki czynności mogą być przedmiotem prawnie skutecznych umów. Przedmiotem prawnie skutecznej umowy nie mogą być natomiast zachowania, które ze swojej istoty są sprzeczne z przepisami prawa czy z zasadami współżycia społecznego i w konsekwencji nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy. IV.3. W konsekwencji doszło też do niewłaściwego zastosowania przez WSA (polegającego na odmowie zastosowania) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W przypadku posłużenia się przez Spółkę fikcyjnymi fakturami nie może być mowy o odliczeniu kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Spółka miałaby więc prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko takie koszty, które miałyby związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, bo poniesione byłyby w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z tej działalności. Organy podatkowe zasadnie zakwestionowały uznanie za koszty uzyskania przychodów kosztów na nabycie spornych usług, w sytuacji, gdy postępowanie wykazywało, że usługi, na które opiewały faktury, nie zostały w rzeczywistości wykonane. Jeśli WSA uznał, że ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy, nie wynika taka konkluzja, to należało wskazać, czego konkretnie w tych ustaleniach zabrakło, co uniemożliwiało odmowę uznania za koszty uzyskania przychodów. IV.4. Konsekwencją błędnej wykładni prawa materialnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny była błędna ocena postępowania przed organami podatkowymi i uznanie, że organy te winny były poszukiwać causy przysporzenia w związku z otrzymanymi przez Spółkę środkami. To zaś wpłynęło na błędne pouczenia co do dalszego postępowania. Z jednej strony WSA nie zanegował de facto wniosków, jakie wysnuwają się ze zgromadzonego materiału dowodowego, świadczących o fikcyjnej działalności Spółki, ale z drugiej wymagał, aby tę działalność jednak sklasyfikować poprzez ustalenie źródła przychodów i zbadanie causy ich uzyskania. W ocenie NSA nie wyjaśniono też, dlaczego zdaniem Sądu pierwszej instancji doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi. To zaś, że organy naruszyły art. 122 O.p. stanowiący, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nie zostało również prawidłowo wyjaśnione z uwagi na oparcie się o błędnie zinterpretowane prawo materialne. Jak już na wstępie wskazano niedostatecznie wyjaśniony stan faktyczny oraz pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności, które zarzucano organom, może uzasadniać uwzględnienie skargi, ale wyłącznie, gdy mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy. IV.5. WSA przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnieni wskazaną wykładnię prawa materialnego i oceni jej skutki tak dla prawidłowości zastosowania prawa materialnego, jak i dla kwestii proceduralnych, w tym do oceny, czy w istocie w działaniu organów doszło do naruszenia stosownych przepisów Ordynacji podatkowej. IV.6. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.