I SA/Wr 202/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 maja 2016 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 21 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. oddala skargę w całości. | Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 21 grudnia 2015 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 24 września 2015 r. nr [...], określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. A. w wysokości 4.494.524,00 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdził następujące nieprawidłowości w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów: zawyżenie przychodu z tytułu otrzymanej kary umownej o kwotę 598.421,03 zł, zawyżenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu utworzonej rezerwy o kwotę 1.250.909,49 zł, zawyżenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpisów amortyzacyjnych o kwotę 26.662,99 zł, zawyżenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu zastosowania nieprawidłowej stawki odpisów amortyzacyjnych o kwotę 56.147,28 zł, zawyżenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wartości samochodu osobowego o kwotę 3.917,52 zł, zawyżenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu instalacji środków trwałych o kwotę 25.430,00 zł, zawyżenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu nadwyżki kosztów oszacowanych przez spółkę według stopnia zaawansowania prac budowlanych nad kosztami rzeczywiście poniesionymi o kwotę 789.872,50 zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu kosztów bezpośrednio związanych z przychodami oszacowanymi o kwotę 457.523,12 zł. Jak ustalono, spółka w roku 2012 uzyskiwała przychody i ponosiła koszty dotyczące długoterminowych kontraktów budowlanych, których rozpoczęcie i zakończenie przypada często na różne okresy sprawozdawcze. Spółka wyjaśniła, że przyjęta przez nią metoda szacowania przychodów odnosi się do rzeczywiście wykonanych prac budowlanych (według stopnia zaawansowania prac), które nie zostały jeszcze odebrane przez zamawiającego i zafakturowane przez spółkę. Zdaniem organu podatkowego spółka prawidłowo wyłączyła z przychodów podlegających opodatkowaniu kwotę 2.452.791,51 zł, stanowiącą nadwyżkę przychodów oszacowanych nad przychodami wynikającymi z wystawionych faktur częściowych. Spółka pomniejszyła też koszty uzyskania przychodu o kwotę 1.247.395,62 zł z tytułu nadwyżki kosztów poniesionych nad kosztami oszacowanymi według stopnia zaawansowania prac. Jednocześnie jednak spółka, zdaniem organu podatkowego nieprawidłowo zwiększyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 789.872,50 zł, stanowiącą nadwyżkę kosztów oszacowanych według stopnia zaawansowania prac nad kosztami rzeczywiście poniesionymi, co jest niezgodne z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej u.p.d.o.p. Ponadto ustalono, że spółka wyłączyła statystycznie z kosztów uzyskania przychodów wydatki dotyczące kontraktów długoterminowych w wysokości 1.995.268,39 zł. Organ podatkowy uznał jednak, że w przypadku trzech kontraktów, z których przychody oszacowane wyniosły 2.452.791,51 zł, za koszty uzyskania przychodów uznano również koszty związane bezpośrednio z przychodami, które w badanym okresie nie stanowią przychodów podatkowych. Według organu kontroli kwota wyłączonych statystycznie kosztów powinna odpowiadać wartości oszacowanych przychodów, tj. winna wynieść 2.452.791,51 zł, natomiast spółka nieprawidłowo pomniejszyła te koszty o kwotę 457.523,12 zł, wynikającą z rozliczenia wszystkich kontraktów długoterminowych. W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie w części decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając naruszenie: - art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące odmową zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 1.247.395,62 zł, dotyczącej kontraktów długoterminowych, - art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej przez stwierdzenie, że księgi rachunkowe spółki były wadliwe w związku z ustalonymi nieprawidłowościami w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu kontraktów długoterminowych, - art. 120 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady praworządności w związku ze stwierdzeniem, że spółka nieprawidłowo przyjęła moment uznania ponoszonych wydatków dotyczących kontraktów długoterminowych w kwocie 1.247.395,62 zł za koszty uzyskania przychodów, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez rozstrzygnięcie na niekorzyść spółki wątpliwości spowodowanych brakiem szczegółowej regulacji prawnej w u.p.d.o.p., dotyczącej sposobu zaliczania analizowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, - art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez uproszczoną ocenę materiału dowodowego, wyłącznie na niekorzyść spółki, polegającą na nieuwzględnieniu braku możliwości jednoznacznego stwierdzenia, że całość kosztów zakwalifikowanych jako bezpośrednio związane z przychodami szacowanymi, faktycznie służy uzyskaniu przychodu częściowego z tytułu realizacji konkretnego szacowanego etapu umowy, bowiem może dotyczyć w części także innych etapów, bądź innego zakresu prac, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak wyczerpującego uzasadnienia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej podstaw wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 1.247.395,62 zł, dotyczącej kontraktów długoterminowych w sytuacji, gdy przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają szczegółowych regulacji w tym zakresie. Po rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wraz z wyłączeniem przychodów oszacowanych na podstawie "protokołu obmiaru wykonanych prac" w wysokości 2.452.791,51 zł, spółka powinna wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów odpowiadające tym przychodom koszty. Spółka przyjęła metodę kwalifikacji kosztów bazującą na zasadzie współmierności przychodów i kosztów w trakcie realizacji długoterminowych zleceń, uwzględniając przy końcowym rozliczeniu danego kontraktu koszty rzeczywiste. Jednakże metody szacowania kosztów przyjętej przez spółkę nie można uznać za właściwą. Organy podatkowe nie kwestionowały celowości, poniesionych przez spółkę kosztów w rozumieniu art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. Sporną kwestią jest jedynie moment potrącenia tych kosztów. W świetle art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. nie ma znaczenia, że rozliczanie się przez spółkę ze zleceniodawcami za zrealizowanie poszczególnych etapów zlecenia nie pokrywa się z rozliczeniem przez spółkę z podwykonawcami. W art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. mowa jest o przychodach należnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Zatem jedynie wartość odebranych protokołem zdawczo – odbiorczym i zafakturowanych prac powinna być brana pod uwagę przy wyliczaniu stopnia zaawansowania prac, rozumianego jako udział procentowy przychodów za prace wykonane (sprzedane) w wartości kontraktu ogółem (potencjalnym przychodzie). Natomiast w rozliczeniu kosztów za badany okres spółka postąpiła wbrew ustalonej przez siebie zasadzie, zaliczając w przypadku kilku kontraktów do kosztów uzyskania przychodów koszty oszacowane, przewyższające koszty rzeczywiście poniesione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie: - art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące odmową zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 1.247.395,62 zł, dotyczącej kontraktów długoterminowych, - art. 120 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady praworządności w związku ze stwierdzeniem, że spółka nieprawidłowo przyjęła moment uznania ponoszonych wydatków dotyczących kontraktów długoterminowych w kwocie 1.247.395,62 zł za koszty uzyskania przychodów, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez rozstrzygnięcie na niekorzyść spółki wątpliwości spowodowanych brakiem szczegółowej regulacji prawnej w u.p.d.o.p., dotyczącej sposobu zaliczania analizowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, - art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez uproszczoną ocenę materiału dowodowego, wyłącznie na niekorzyść spółki, polegającą na nieuwzględnieniu braku możliwości jednoznacznego stwierdzenia, że całość kosztów zakwalifikowanych jako bezpośrednio związane z przychodami szacowanymi, faktycznie służy uzyskaniu przychodu częściowego z tytułu realizacji konkretnego szacowanego etapu umowy, bowiem może dotyczyć w części także innych etapów, bądź innego zakresu prac, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak wyczerpującego uzasadnienia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej podstaw wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 1.247.395,62 zł, dotyczącej kontraktów długoterminowych w sytuacji, gdy przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają szczegółowych regulacji w tym zakresie. W uzasadnieniu spółka wskazała, że w przypadku kosztów bezpośrednich zasadą jest ich potrącenie w okresie, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody. Jednakże ilość i zróżnicowany charakter rozliczeń związanych z realizacją kontraktów długoterminowych niejednokrotnie uniemożliwiają precyzyjne przypisanie kosztów bezpośrednich do konkretnych zafakturowanych przychodów. Rozliczanie się przez spółkę ze zleceniodawcami za zrealizowanie poszczególnych etapów zlecenia nie pokrywa się z rozliczeniem przez spółkę z podwykonawcami. Faktury otrzymane od podwykonawców mogą bowiem dotyczyć częściowo prac, które spółka już sprzedała, jak i prac, które zostaną zafakturowane w przyszłości. Stwierdzenie, że dany wydatek dotyczy tylko i wyłącznie danego etapu prac wykonywanych w ramach tego kontraktu nie jest takie oczywiste. W art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. nie zawarto jakichkolwiek zasad dotyczących sposobu przyporządkowania kosztów do przychodu zrealizowanego w związku z zakończeniem danego etapu prac budowlanych. Zastosowana przez spółkę metoda bazuje na stopniu zaawansowania kontraktu, przez ustalenie stopnia zaawansowania przychodów ze sprzedaży łącznie z przychodami, wynikającymi z obmiaru prac, do wartości umowy ogółem, a następnie odniesienie uzyskanego wskaźnika do zabudżetowanych kosztów kontraktu. Z przepisów u.p.d.o.p. nie wynika jednak, że dla celów wyliczenia stopnia zaawansowania prac należy brać pod uwagę jedynie wartość odebranych stosownym protokołem zdawczo – odbiorczym i zafakturowanych. Ponadto art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. nie nawiązuje do konieczności proporcjonalnego czy współmiernego rozliczania kosztów. Fakt, że przychody wynikające z obmiaru prac (uwzględnione przy wyliczaniu wskaźnika zaawansowania) nie zostały zafakturowane (protokolarnie odebrane) nie oznacza, że koszty związane z tymi przychodami nie mają charakteru podatkowego, skoro nie jest możliwe jednoznacznego ich przypisanie wyłącznie do konkretnego, zafakturowanego etapu przychodów. Koszty dotyczące realizacji prac, wynikających z obmiaru zostały faktycznie poniesione. Jako kwotę wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, zamiast kwoty 457.523,12 zł, powinna zostać wskazana kwota 1.247.395,63 zł, wynikająca z rozliczenia na koniec roku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Treść powyższego przepisu w sposób jednoznaczny wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki: - muszą zostać poniesione przez podatnika, - pozostają w związku przyczynowo-skutkowym ze źródłem przychodów (zostały poniesione w celu jego osiągnięcia, zachowania albo zabezpieczenia), - nie zostały wymienione w treści art. 16 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - ich poniesienie udokumentowane jest w sposób nie budzący wątpliwości. Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W takim ujęciu kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Dla rozpoznania momentu zaliczenia danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodu w rachunku podatkowym istotny jest moment jego poniesienia, gdyż zawarte w art. 15 ust. 4 i 4b-d u.p.d.o.p. zasady dotyczące rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w czasie odwołują się do tego momentu. Moment ten określa art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Ustawodawca więc przesądził, że koszty uzyskania przychodów, o których mowa jest w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika). Co istotne, z treści poszczególnych ustępów zawartych w art. 15 u.p.d.o.p. wynika, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów może nastąpić wyłącznie w odniesieniu do kosztów poniesionych. W przypadku poniesionych kosztów bezpośrednio związanych z przychodem (art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.), o dacie odliczenia kosztu od przychodu decyduje data wystąpienia przychodu, z którymi te koszty się wiążą. Datą tą jest data uzyskania przychodu, z którym koszt jest bezpośrednio związany. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Reguła ta doznaje modyfikacji w sytuacjach opisanych w przepisach art. 15 ust. 4b i ust. 4c u.p.d.o.p. obejmujących koszty poniesione po zakończeniu roku podatkowego, w którym osiągnięto przychody, których koszty te dotyczą lub po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego albo złożenia zeznania na podatek dochodowy za rok, w którym uzyskano przychodu, których koszty te dotyczą. Z treści art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. wynika, że reguła ta nie występuje w przypadku kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z konkretnymi przychodami. W przypadku tych kosztów o dacie ich odliczenia od przychodu decyduje data ich poniesienia chyba, że są to koszty dotyczące przychodów uzyskiwanych w więcej niż jednym roku podatkowym (koszty te zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. rozliczane są proporcjonalnie na poszczególne lata podatkowe). Z treści przytoczonych przepisów wynika, że wyłącznie przepisy art. 15 ust. 4-4d u.p.d.o.p. określają sposób przyporządkowania kosztów uzyskania przychodów przychodom podlegającym opodatkowaniu. Przepisy te wskazują, że w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, na gruncie u.p.d.o.p. obowiązuje zasada ich współmierności z przychodami, która oznacza, że ustalenie dochodu za rok podatkowy następuje przez pomniejszenie przychodu o wszystkie koszty bezpośrednio służące uzyskaniu przychodów (poniesione w roku podatkowym, latach poprzednich a także w roku następnym) oraz o inne koszty, które zostały poniesione w roku podatkowym (wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 540/13, CBOSA). Systematyka ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że przez przychody, o których mowa jest w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., należy rozumieć należne przychody, podlegające opodatkowaniu w danym okresie rozliczeniowym. Stosownie bowiem do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Nie jest sporne w rozpatrywanej sprawie, że wydatki skarżącej spółki są bezpośrednio związane z przychodami, których osiągnięciu służyły. Z tego względu wydatki te muszą być zaliczane do kosztów podatkowych z uwzględnieniem art. 15 ust. 4, 4b i 4c u.p.d.o.p. w okresach rozliczeniowych, w których wystąpiły przychody uzyskane dzięki tym wydatkom. Skarżąca ma rację twierdząc, że przepisy art. 15 ust. 4-4d u.p.d.o.p. nie regulują sposobu rozliczania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w przypadku długoterminowych kontraktów budowlanych, których rozpoczęcie i zakończenie przypada często na różne lat podatkowe, a przychody osiągane są etapami w różnych okresach sprawozdawczych. Nie oznacza to jednak, że w tym zakresie postępowanie Skarżącej może być dowolne. W rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe generalnie nie kwestionowały przyjętej przez spółkę metody kwalifikacji kosztów do kosztów uzyskania przychodów, bazującej na zasadzie współmierności przychodów i kosztów w trakcie realizacji zlecenia od kontrahenta. W przypadku rozliczenia trzech kontraktów zakwestionowane zostało przyjmowane przy ustalaniu stopnia zaawansowania prac także przychodów, wynikających z obmiaru prac, a więc niezafakturowanych i nie stanowiących przychodów należnych w myśl art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził wręcz, że "metoda zapewnia możliwie najpełniejszą realizację zasady wynikającej z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. zasady odnoszenia do kosztów podatkowych wydatków w momencie uzyskania przychodów, którym te wydatki służyły". Należy stwierdzić, że metoda ta wraz z powyższą korektą zapewniała zgodne z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. rozliczenie kosztów kontraktów. Metoda ta uwzględniała podnoszone w skardze trudności, związane z ilością i zróżnicowanym charakterem rozliczeń dotyczących realizacji kontraktów długoterminowych oraz z rozliczaniem się przez spółkę ze zleceniodawcami za zrealizowanie poszczególnych etapów zlecenia w innych okresach niż rozliczanie się przez spółkę z podwykonawcami. Zgodnie z metodą przyjętą przez spółkę, w pierwszej kolejności należało ustalić "stopień zaawansowania przychodów", jako procentowy udział wartości przychodów za prace wykonane łącznie z przychodami wynikającymi z obmiaru prac w ogólnej wartości kontraktu. Następnie należało ustalić "stopień zaawansowania kosztów" jako iloczyn kosztów planowanych zgodnie z budżetem i wskaźnika "stopnia zaawansowania przychodów". Jeżeli koszty faktycznie poniesione przez spółkę były wyższe od kosztów ustalonych według stopnia zaawansowania, to koszt podatkowy należało przyjąć w wysokości kosztów ustalonych zgodnie ze stopniem zaawansowania. Nadwyżka kosztów faktycznie poniesionych przechodziła do podatkowego rozliczenia w następnych okresach. Jeżeli natomiast koszty faktycznie poniesione przez spółkę były niższe od kosztów ustalonych według stopnia zaawansowania, to koszt podatkowy należało przyjąć w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Organy podatkowe ustaliły, że spółka nie stosowała konsekwentnie przyjętej przez siebie metody. Mianowicie spółka w sytuacji, gdy koszty faktycznie poniesione przez spółkę były wyższe od kosztów ustalonych według stopnia zaawansowania, to jako koszt podatkowy spółka przyjmowała wysokość kosztów ustalonych zgodnie ze stopniem zaawansowania, zapewniając w ten sposób współmierność przychodów należnych i poniesionych kosztów uzyskania przychodów. Jednakże w sytuacji, gdy koszty faktycznie poniesione przez spółkę były niższe od kosztów ustalonych według stopnia zaawansowania, to jako koszt podatkowy spółka przyjmowała również wysokość kosztów ustalonych zgodnie ze stopniem zaawansowania, naruszając w ten sposób normę z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest bowiem faktyczne poniesienie wydatku i jego stosowne udokumentowanie, a koszty oszacowane według stopnia zaawansowania robót budowlanych nie spełniają tych warunków. Poza tym spółka nie zapewniała przyjętej przez siebie zasady współmierności przychodów należnych i poniesionych kosztów uzyskania przychodów, wyrażonej w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Koszty oszacowanie odnoszą się bowiem nie tylko do przychodów należnych, podlegających w danym okresie opodatkowaniu. Wobec powyższego prawidłowo organy podatkowe nie uwzględniły jako koszt uzyskania przychodów kwoty 789.872,50 zł, stanowiącej nadwyżkę kosztów oszacowanych według stopnia zaawansowania prac nad kosztami rzeczywiście poniesionymi. Ponadto spółka, w związku z wyłączeniem z przychodów podlegających opodatkowaniu kwoty 2.452.791,51 zł, stanowiącej nadwyżkę przychodów oszacowanych nad przychodami zafakturowanymi, wyłączyła statystycznie z kosztów uzyskania przychodów wydatki dotyczące kontraktów długoterminowych w wysokości 1.995.268,39 zł. Kwota ta stanowiła różnicę pomiędzy wartością oszacowanych przychodów w kwocie 2.452.791,51 zł a kwotą 457.523,12 zł, wynikającą z dokonanego przez spółkę rozliczenia kontraktów długoterminowych (saldo konta 581 "rozliczenie kontraktów długoterminowych"). Jednakże w przypadku trzech kontraktów, co do których łączne przychody oszacowane wyniosły 2.452.791,51 zł, spółka w ten sposób do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła koszty związane z przychodami nie stanowiącymi przychodów podatkowych. Skoro oszacowane przez spółkę przychody wynikają z obmiaru robót, stanowiących prace rzeczywiście wykonane, to w związku z wykonaniem tych prac spółka poniosła określone koszty. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z przychodami, nie stanowiącymi przychodów należnych podlegających opodatkowaniu, stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Wobec powyższego organy podatkowe zasadnie nie uwzględniły jako koszt uzyskania przychodów kwoty 457.523,12 zł. W konsekwencji nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Nie można także uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowe, tj. zasady zaufania do organów podatkowych, skoro organy podatkowe uwzględniły przyjętą przez spółkę metodę kwalifikacji kosztów, bazującą na zasadzie współmierności przychodów i kosztów w trakcie realizacji zlecenia od kontrahenta. Za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez uproszczoną ocenę materiału dowodowego, wyłącznie na niekorzyść spółki, ponieważ organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, mając na uwadze całość zgromadzonego w sprawie materiały dowodowego, w tym także wyjaśnienia składane przez spółkę, nie przekraczając zasady swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy przekonuje, że organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa prowadząc postępowanie, podczas którego zgromadzono, zgodnie z obowiązującymi procedurami materiał dowodowy, który był podstawą do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wyprowadzonym wnioskom nie można zarzucić dowolności w ocenie materiału dowodowego (czy też naruszenia granic swobodnej oceny dowodów). Stan faktyczny został przedstawiony i oceniony w zaskarżonej decyzji, zaś stronie skarżącej zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów, co wynika z akt sprawy. W ocenie Sądu podjęte rozstrzygnięcie uwzględnia cały zgromadzony materiał dowodowy, który poddany został ocenie wedle reguł postępowania dowodowego. Skoro rozstrzygnięcie w zaskarżonej decyzji oparte zostało na całości poczynionych ustaleń faktycznych, tym samym nie sposób zarzucić mu dowolności i nieuwzględnienia realiów rozpatrywanej sprawy. Nieuzasadniony jest też zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak wyczerpującego uzasadnienia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej podstaw wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 1.247.395,62 zł, ponieważ organy podatkowe wyjaśniły w uzasadnieniach swoich decyzji, że spółka naruszyła bezwzględnie obowiązujące zasady, wynikające z art. 15 ust. 1 oraz ust. 4 w związku z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Poza tym zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie, które odnosi się do wszystkich kwestii mających wpływ na wynik sprawy w oparciu o zebrany materiał dowodowy oraz wyjaśnia podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Zgodnie z art. 210 § 1 O.p. decyzja powinna zawierać między innymi powołanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. W myśl natomiast art. 210 § 4 ww. ustawy uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przepis ten nakazuje więc organowi podatkowemu przytoczenie w uzasadnieniu decyzji przepisów prawa na podstawie których rozstrzygnął o uprawnieniach i obowiązkach podatnika, ze wskazaniem sposobu ich zastosowania oraz podaniem okoliczności faktycznych, które zdaniem organu wypełniają prawnopodatkowy stan faktyczny określony w przepisach prawa materialnego stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. W przypadku sporu co do ustalenia elementów tego stanu, organ obowiązany jest w uzasadnieniu decyzji do szczególnie precyzyjnego wskazania dowodów, którym dał wiarę ustalając ten stan oraz dowodów, którym wiarygodności odmówił. Z tych powodów uzasadnienie faktyczne decyzji jest ściśle powiązane z uzasadnieniem prawnym, gdyż to w uzasadnieniu faktycznym organ wskazuje, że w sposób zasadny zastosował normę prawną, na podstawie której uregulował sytuację prawną adresata decyzji. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy, a okoliczność, że nie jest zgodna z oczekiwaniami strony nie powoduje naruszenia art. 210 § 4 O.p. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 p.p.s.a, skargę oddalił.