III SA/Wa 540/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2013 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę III SA/Wa 540/13 Uzasadnienie Zaskarżoną do Sądu pisemną indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego Minister Finansów uznał za nieprawidłowe własne stanowisko wyrażone przez Skarżącą E. S.A. we wniosku o wydanie interpretacji. Na podstawie akt sprawy Sąd przyjął następujący stan fatyczny za podstawę do wydania wyroku w niniejszej sprawie. W dniu 16 sierpnia 2012 r. Skarżąca E. S.A. złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: E. S.A. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Polski m.in. w zakresie działalności wydawniczej. W ramach tej działalności sprzedaje prasę i inne wydawnictwa, takie jak książki za pośrednictwem kolporterów na podstawie umów kolportażu. Spółka przygotowuje nakład do kolportażu zgodnie z wymogami kolportera, natomiast kolporter zobowiązany jest do zapewnienia sprzedaży wydawnictwa oraz zabezpieczenia i dozoru nad nakładem od jego odbioru od Spółki do czasu zwrotu niesprzedanych egzemplarzy. Po zakończeniu sprzedaży danego numeru wydawnictwa kolporter przesyła Spółce rozliczenie sprzedaży zwane specyfikacją zwrotów. Specyfikacja zwrotów zawiera informację o niesprzedanej prasie, którą kolporter ustala na podstawie wydruków komputerowych z poszczególnych jednostek kolportujących prasę. Na podstawie danych zawartych w specyfikacji zwrotów Spółka ustala faktyczną wartość sprzedaży czasopisma i wystawia fakturę VAT zgodnie z treścią art. 19 ust. 13 pkt. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Spółka ponosi koszty dotyczące wyprodukowania danego nakładu wydawnictwa. Koszty te ponoszone są często w okresach (miesiącach) poprzedzających faktyczną sprzedaż nakładu. Są to koszty bezpośrednio związane z nakładem takie jak: - honoraria dziennikarzy przygotowujących publikacje, - honoraria pozostałego personelu (np. grafików, edytorów tekstu), - koszty zakupu zdjęć oraz sesji zdjęciowych, - koszty papieru, druku oraz inne koszty produkcji. - koszty zakupu gadżetów i filmów dołączanych do publikacji w tym opłaty licencyjne. - koszty nagród rzeczowych np. związanych z konkursem ogłoszonym w danej publikacji. - koszty usług obcych np. związanych z przeprowadzeniem wywiadu. - koszty reklamy publikacji. Dla celów rachunkowych Spółka wykazuje powyższe koszty w księgach rachunkowych na podstawie otrzymywanych dokumentów, przy czym koszty te nie są ujmowane, jako rezerwy ani bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W ciągu roku koszty księgowe nie są w księgach Spółki rozliczane w czasie w stosunku do przychodów. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. W związku z tak opisanym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytanie: Czy w trakcie roku podatkowego Spółka może dla celów podatkowych ujmować koszty publikacji w miesiącu ich poniesienia (ujęcia w księgach w oparciu o dokument księgowy np. fakturę), bez konieczności rozliczania w stosunku do sprzedaży w poszczególnych miesiącach roku podatkowego czy też Spółka ma obowiązek zapewnić współmierność kosztów i przychodów w każdym miesiącu roku podatkowego? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżąca Spółka stwierdziła, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji powinna w ciągli roku podatkowego wykazywać koszty dla celów podatkowych w miesiącu, w którym zostały one poniesione tj. zaksięgowane bez konieczności ich korekty w stosunku do faktycznie uzyskiwanych przychodów z tytułu sprzedaży nakładu. Zgodnie z treścią art. 15 ust. i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 74. poz. 397) w dalszej części uzasadnienia powoływanej, jako u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty, których dotyczył wniosek o wydanie interpretacji stanowiły koszty, które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki brak jest przepisów podatkowych regulujących wprost kwestię rozliczenia kosztów w ciągu roku podatkowego (art. 15 ust 4b-4d u.p.d.o.p. reguluje rozliczanie kosztów na przełomie lat podatkowych). Niemniej jednak wskazówkę w tym zakresie dostarcza art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p. Zgodnie z jego treścią za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych, jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Powyższy przepis w ocenie Spółki oznacza, że podatnik powinien wykazywać koszt podatkowy w dniu ujęcia kosztu dla celów rachunkowych (poza kosztami rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów). Z powyższego wynika, że fakt iż przychód ze sprzedaży nakładu, którego dotyczył dany koszt wystąpi w kolejnym miesiącu nie powoduje konieczności rozliczania w czasie tej faktury i "wstrzymywania" kosztu do momentu wystąpienia tego przychodu. Jedynie na koniec roku podatkowego podatnik będzie zobowiązany do zapewnienia współmierności przychodów i kosztów w danym rok podatkowym, co wynika wprost z art. 15 ust.4b-4d u.p.d.o.p. Zatem Spółka powinna w ciągu roku podatkowego wykazywać koszty dla celów podatkowych w miesiącu, w którym zostały one poniesione bez konieczności ich korekty w stosunku do faktycznie uzyskiwanych przychodów z tytułu sprzedaży nakładu. Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] uznał stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę w powołanym przepisie ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Zdaniem organu wydatek można uznać za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem przychodu, jego zwiększeniem bądź też wystąpieniem samej możliwości powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki: - wydatek został poniesiony przez podatnika, - jest definitywny, a więc bezzwrotny, - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, - poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. - nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., - został właściwie udokumentowany. Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na: - bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód). - inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w laki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust 4. 4b i 4e u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust 4. u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: 1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo 2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Zgodnie z art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Przepisy art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ww. u.p.d.o.p. regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych, jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Organ stwierdził, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie działalności wydawniczej. Spółka ponosi koszty dotyczące wyprodukowania danego nakładu wydawnictwa. Koszty te ponoszone są często w okresach (miesiącach) poprzedzających faktyczną sprzedaż nakładu. Spółka wskazała również, iż wymienione w stanie faktycznym wydatki są kosztami bezpośrednio związanymi z danym nakładem. Organ odnosząc się do wydatków uznanych przez Spółkę za koszty bezpośrednio związane z nakładem stwierdził, że zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty te stają się kosztem uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) - w takim przypadku jest on potrącany w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Zasada zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów bezpośrednich w momencie uzyskania odpowiadających im przychodów obowiązuje także w przypadku ustalania zaliczek na podatek w ciągu roku. Na mocy unormowania art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy (z zastrzeżeniem ust. Ib. 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22) są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zgodnie art. art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty ...). Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym: jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (ust. 2 art. 7). Z powołanych przepisów wynika, że ustalając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych podatnik w pierwszej kolejności zobowiązany jest do prawidłowego obliczenia dochodu osiągniętego od początku roku, który stanowi podstawę ustalenia wysokości miesięcznej zaliczki na podatek. Przy obliczaniu kwoty miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego. Spółka powinna wziąć pod uwagę: - przychody powstałe od początku roku podatkowego do ostatniego dnia miesiąca, za który wpłacana jest zaliczka. - koszty podatkowe bezpośrednio związane z tymi przychodami poniesione od początku roku podatkowego do końca miesiąca, za który wpłacana jest zaliczka, - koszty podatkowe inne niż bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi poniesione od początku roku podatkowego do ostatniego dnia miesiąca, za który wpłacana jest zaliczka. Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, należy stwierdzić, iż wymienione we wniosku wydatki służą w sposób bezpośredni osiąganiu konkretnych przychodów, należy je zatem zgodnie z art. 15 list 4 u.p.d.o.p., zaliczyć do kosztów w momencie, w którym powstanie odpowiadając im przychód. Dlatego też Spółka w celu ustalenia dochodu podatkowego stanowiącego podstawę ustalenia prawidłowej wysokości zaliczki na podatek zobowiązana jest w trakcie roku podatkowego ujmować koszty publikacji w miesiącach, w których osiągnięte zostaną z tego tytułu przychody tj. w miesiącach sprzedaż} danego nakładu. Organ wskazał, że przepis art. 15 ust 4e u.p.d.o.p. zawierający definicję dnia poniesienia kosztu odnosi się do kosztów innych niż bezpośrednie (kosztów pośrednich), o których mowa w art. 15 ust. 4d powyżej, a jak wcześniej wskazano, ponoszone koszty dotyczące wyprodukowania danego nakładu wydawnictw mają charakter kosztów bezpośrednich. Na interpretację indywidualną z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 15 u.p.d.o.p. przez stwierdzenie w zaskarżonej interpretacji, że Skarżąca ma obowiązek wyłączać z kosztów podatkowych koszty bezpośrednio związane z danym przychodem do czasu wystąpienia tego przychodu podatkowego, - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. w Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej powoływanej, jako O.p. przez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu. W uzasadnieniu skargi podnoszono, że wykładnia językowa przepisów: art.. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. i art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. nie daje podstaw do sformułowania takich wniosków, jakie zawarto w zaskarżonej interpretacji w zakresie oceny własnego stanowiska Skarżącej. Zdaniem Spółki zaprezentowany w zaskarżonej interpretacji pogląd organu zgodnie, z którym koszty podatkowe w trakcie roku podatkowego mogą być potrącane dopiero po uzyskaniu osiągniętych dzięki tym wydatkom przychodów oparty jest na błędnej podstawie prawnej – art. 15 ust. 4 u.p.do.p. i błędnej wykładni art. 25 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki art. 15 ust. 4 u.p.do.p. reguluje potrącalność kosztów podatkowych w odniesieniu doi całego roku podatkowego. Przepis ten nie reguluje natomiast kwestii rozliczania kosztów w trakcie roku podatkowego, w poszczególnych miesiącach tego roku. W ocenie Spółki, żaden z przytoczonych przez organ przepisów nie reguluje tej kwestii i nie obliguje jej do potrącania kosztów podatkowych w miesiącu, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Spółka ma natomiast obowiązek jedynie zapewnić potrącalność kosztów podatkowych w odniesieniu do przychodów za cały rok podatkowy, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Spółka podkreślała, że zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w piśmiennictwie dominuje pogląd o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej. Jakakolwiek wykładnia rozszerzająca jest, co do zasady, niedopuszczalna (przykładowo wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. sygn. akt III RN 22/97). Zdaniem Spółki wykładnia językowa przepisu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. w żaden sposób nie może prowadzić do wniosku, że zasada zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów bezpośrednich w momencie uzyskania odpowiadających im przychodów obowiązuje także w przypadku ustalania zaliczek na podatek w ciągu roku. W skardze podnoszono, że art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. zawiera definicję przedmiotu opodatkowania, jakim jest dochód. Kwestię sposobu ustalania wysokości dochodu (podstawy opodatkowania) reguluje natomiast art. 9 u.p.d.o.p. zgodnie, z którym "podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów- amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Spółka taką ewidencję prowadzi zgodnie z ustawą o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (t.j. Dz. U. z 2009 r., Nr 152 poz. 1223). Jak zostało przedstawione we wniosku o wydnier interpretacji, w ewidencji rachunkowej w ciągu roku podatkowego koszty związane z nakładem nie są w księgach Spółki rozliczane w czasie w stosunku do przychodów, co jest zgodne ustawą o rachunkowości. Na podstawie tak prowadzonej ewidencji powinien być ustalany, zgodnie z art. 9 u.p.d.o.p. dochód do opodatkowania przy uwzględnieniu przepisów podatkowych, w szczególności art. 15 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Dlatego, zdaniem Spółki, interpretacja przepisów podatkowych dokonana została przez organ w sposób błędny. Zdaniem Spółki wykładnia zaprezentowana w Interpretacji stanowi naruszenie zasady pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w szczególności z uwagi na posłużenie się w przedmiotowej sprawie w procesie wykładni prawa regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco) . Realizując zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organu podatkowego, ten ostatni musi działać w sprawie tak, aby niemożliwym stało się postawienie zarzutu braku obiektywizmu. A zatem niedopuszczalne są sytuacje faktyczne, w których działanie organu podatkowego będzie nosiło znamiona profiskalne. Trudno w takim przypadku uznać, bowiem, iż podatnik ufa organowi podatkowemu, gdy ten kieruje się przesłankami innymi niż te wynikające bezpośrednio z przepisów prawa. Nie będzie działaniem budzącym zaufanie takie postępowanie organu podatkowego, któremu możliwym jest postawienie zarzutu braku merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika. Pogląd taki wyrażony został przykładowo w wyroku NSA z dnia 8 maja 1998 r. (sygn. akt SA/Bk 655/97) . Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. W rozpoznanej sprawie organ zasadnie stwierdził, że własne stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji jest nieprawidłowe. W rozpoznanej sprawie Skarżąca prezentowała pogląd, według którego brak jest przepisów podatkowych regulujących wprost kwestię rozliczenia kosztów w ciągu roku podatkowego (art. 15 ust 4b-4d u.p.d.o.p. reguluje rozliczanie kosztów na przełomie lat podatkowych). Niemniej, zdaniem Spółki, wskazówkę dotyczącą kwestii rozliczania kosztów w ciągu roku podatkowego dostarcza art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Zgodnie z jego treścią za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych, jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Powyższy przepis, w ocenie Spółki skutkuje tym, że podatnik powinien wykazywać koszt podatkowy w dniu ujęcia kosztu dla celów rachunkowych (poza kosztami rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów). Z powyższego wynika, że fakt, że przychód ze sprzedaży nakładu, którego dotyczył dany koszt wystąpi w kolejnym miesiącu nie powoduje konieczności rozliczania w czasie tej faktury i wstrzymywania zaliczenia danego wydatku do kosztów do momentu wystąpienia odpowiadającego temu kosztowi przychodu. To stanowisko Skarżącej jest błędne, gdyż art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie reguluje momentu zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. W piśmiennictwie, w okresie przed wprowadzeniem powołanego przepisy do ustawy podnoszono, że ustalenie momentu poniesienia kosztu nastręczało poważne trudności, gdyż pojęcie to nie zostało wyjaśnione w ustawie, pomimo tego, że ustawa u.p.d.o.p. posługiwała się tym pojęciem. (S. Golec, Prawnopodatkowe aspekty biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, Przegląd Podatkowy 2005 r. Nr 5). Przepis ten wskazuje, od którego momentu konkretny koszt może być uznany za poniesiony w rozumieniu u.p.d.o.p. Ustalenie tego momentu jest istotne dla właściwego kwalifikowania kosztów na podstawie przepisów 15 ust. 4-4d u.p.d.o.p., gdyż przepisy te w ogóle regulują rozliczanie kosztów poniesionych. Z treści przepisów art. 15 u.p.d.o.p. wynika, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów może nastąpić wyłącznie w odniesieniu do kosztów poniesionych. W przypadku poniesionych kosztów bezpośrednio związanych z przychodem (art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.), o dacie odliczenia kosztu od przychodu decyduje data wystąpienia przychodu, z którymi te koszty się wiążą. Datą tą jest data uzyskania przychodu, którym koszt jest bezpośrednio związany. Reguła ta doznaje modyfikacji w sytuacjach opisanych w przepisach art. 15 ust. 4b i c u.p.d.o.p. obejmujących koszty poniesione po zakończeniu roku podatkowego, w którym osiągnięto przychody, których koszty te dotyczą lub po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego albo złożenia zeznania na podatek dochodowy za rok, w którym uzyskano przychodu, których koszty te dotyczą. Z treści art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. wynika, że reguła ta nie występuję w przypadku kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z konkretnymi przychodami. W przypadku tychy kosztów o dacie ich odliczenia od przychodu decyduje data ich poniesienia chyba, że są to koszty dotyczące przychodów uzyskiwanych w więcej niż jednym roku podatkowym (koszty te zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. rozliczane są proporcjonalnie na poszczególne lata podatkowe). Z treści przytoczonych przepisów wynika, że wyłącznie przepisy art. 15 ust. 4-4d u.p.d.o.p. określają sposób przyporządkowania kosztów uzyskania przychodów przychodom podlegającym opodatkowaniu. Z treści tych przepisów wynika, że w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, na gruncie u.p.d.o.p. obowiązuje zasada ich współmierności z przychodami, która oznacza, że ustalenie dochodu za rok podatkowy następuje przez pomniejszenie przychodu o wszystkie koszty bezpośrednio służące uzyskaniu przychodów (poniesione w roku podatkowym, latach poprzednich a także w roku następnym) oraz o inne koszty, które zostały poniesione w roku podatkowym. Skarżąca ma rację twierdząc, że przepisy art. 15 ust. 4-4d u.p.d.o.p. nie regulują sposobu rozliczania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w ciągu roku podatkowego, dla potrzeb obliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Nie oznacza to, że w tym zakresie postępowanie Skarżącej może być dowolne. Zgodnie z treścią art. art. 25. 1 u.d.o.p. podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zgodnie z treścią art. 25 ust. 1b. u.p.d.o.p. Podatnicy rozpoczynający działalność, w pierwszym roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1c, oraz mali podatnicy, mogą wpłacać zaliczki kwartalne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie kwartały. Przez kwartał rozumie się kwartał roku kalendarzowego. W obydwu przewidzianych przez powołane przepisy wariantach podatnicy obwiązani są wpłacać zaliczki miesięczne, które są obliczane, jako różnica pomiędzy podatkiem dochodowym należnym od nich od początku roku a podatkiem należnym za sumą zaliczek za poprzednie miesiące lub kwartały. Z przepisów tych wynika, zatem, że podatnik dla celów obliczenia zaliczek musi obliczyć podatek należny od początku roku. Podatek obliczany jest zastosowanie stawki podatkowej (19%) do podstawy opodatkowani9a (art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p.) . Stosownie do treści art. 18 ust. 1 podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, po odliczeniu odliczeń wskazanych w art. 18 ust. 1 pkt 1-7 u.p.do.p. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Zdaniem Sądu wskazanie w przepisie art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. kosztów uzyskania przychodów w sposób ogólny, jako wartości pomniejszającej przychód przy obliczeniu dochodu, oznacza, że przy obliczeniu dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. należy przestrzegać wszystkich regulacji prawnych dotyczących kosztów uzyskania przychodów a zatem także regulacje zawarte w art. 15 ust. 4-4d u.p.d.o.p.. Mając na uwadze, że jak wynika z treści przytoczonych powyżej przepisów podstawą obliczenia podstawy opodatkowania przy obliczaniu zaliczek w ciągu roku jest dochód zdefiniowany w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. także przy ustalania dochodu, o którym mowa w art. 25 ust. 1 i 1b u.p.d.o.p. podatnicy muszą stosować przepisy art. 15 ust.4, 4bi 4c u.p.d.o.p. regulujące zaliczania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że także w ciągu roku podatnicy muszą zaliczać poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów w miesiącach, w których uzyskali przychód bezpośrednio związany z tymi kosztami. W zawartym we wniosku o wydanie interpretacji opisie stanu faktycznego Skarżąca wskazała, że wydatki, których dotyczy niniejsza sprawa są bezpośrednio związane z przychodami, których osiągnięciu służyły. Z tego względu wydatki te muszą być zaliczane do kosztów podatkowych z uwzględnieniem art. 15 ust. 4, 4b i 4c u.p.d.o.p. w miesiącach, w których wystąpiły przychody uzyskane dzięki tym wydatkom. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.