I SA/Bd 228/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Ewa Kruppik - Świetlicka Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2016r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia [...]. określił stronie wysokość straty podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w kwocie [...]zł. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", poprzez błędną wykładnię tego przepisu i nieuzasadnione przyjęcie, że wydatki poniesione na spłatę odsetek od kredytu i pożyczki przeznaczonych na spłatę (refinansowanie) uprzednio zaciągniętych kredytów i pożyczek, z których środki posłużyły nabyciu papierów wartościowych, nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów z tytułu zbycia papierów wartościowych, a w konsekwencji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów; art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię tego przepisu i nieuzasadnione przyjęcie, że wydatki poniesione na spłatę odsetek od kredytu i pożyczki na zakup papierów wartościowych stanowią wydatki bezpośrednio, a nie jedynie pośrednio związane z nabyciem papierów wartościowych; art. 23 ust. 1 pkt 38 i pkt 38b u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię tych przepisów i nieuzasadnione przyjęcie, że warunkiem rozliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu i pożyczki na zakup papierów wartościowych jest uprzednie zbycie nabytych tak papierów wartościowych; art. 23 ust. 1 pkt 38b u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu do rozliczenia w czasie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia papierów wartościowych, podczas gdy reguluje on jedynie kwestię proporcjonalnego zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków na odsetki i prowizje od kredytu, który jedynie w części został wykorzystany na nabycie papierów wartościowych; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w której zostały alternatywnie przedstawione wykluczające się wzajemnie zarzuty; oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez ignorowanie licznych orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji podatkowych Ministra Finansów. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wyłączenie przez kontrolujących z kosztów uzyskania przychodów uwzględnionych w zeznaniu PIT-38 za 2010r. wydatków poniesionych na spłatę odsetek i prowizji od pożyczek przeznaczonych na spłatę uprzednio zaciągniętego kredytu i pożyczki, z których środki posłużyły nabyciu papierów wartościowych, a w konsekwencji stwierdzenie zawyżenia kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu o łączną kwotę [...]zł, na którą składają się: kwota [...]zł stanowiąca odsetki i prowizję od umowy pożyczki zawartej z Bankiem [...] oraz kwota [...]zł stanowiąca odsetki i prowizję zapłacone od pożyczki lombardowej zaciągniętej na podstawie umowy z D. .. W zakresie umowy pożyczki z Bankiem [...] [...] w W. z dnia [...]. organ wskazał, że Bank udzielił stronie pożyczki w kwocie [...]zł, tj. w kwocie nie wyższej niż równowartość w złotych [...] USD. Z treści umowy wynika, że celem zaciągnięcia pożyczki była całkowita spłata zadłużenia z tytułu kredytu zaciągniętego przez stronę od M. . z siedzibą w N., zgodnie z umową z dnia [...]. w wysokości [...] USD. Z analizy treści umowy pożyczki zawartej z M. . wynika, że M. zobowiązał się udzielić skarżącemu pożyczki w wysokości [...] USD, która może być wykorzystana wyłącznie na realizację "projektu", który oznacza nabycie przez stronę [...] szt. akcji E Spółki A. S.A. poprzez złożenie zapisu na te akcje i zapłatę ceny oraz ewentualne nabycie przez pożyczkobiorcę innych instrumentów finansowych za kwotę nie wyższą niż [...] USD. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, bezspornym jest zatem, że wydatki w kwocie łącznej [...] zł jakie poniósł podatnik w 2010r. są związane ze spłatą pożyczki, która posłużyła spłacie wcześniejszego zobowiązania, ze środków którego zostały nabyte akcje Spółki A. S.A. Tym samym, wbrew opinii skarżącego, kwota [...]zł stanowiąca odsetki i prowizję od pożyczki udzielonej przez Bank [...].A. nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2010, ponieważ pożyczka, której dotyczy nie została przeznaczona na nabycie papierów wartościowych. Dlatego też, za niezrozumiałe organ uznał zarzuty dotyczące błędnej wykładni przepisów art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38b u.p.d.o.f. Organ również za nieuzasadnione uznał zarzuty dotyczące zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł stanowiącą odsetki ([...] zł) i prowizję ([...] zł) zapłacone w 2010r. od pożyczki lombardowej z dnia [...]. zaciągniętej na podstawie umowy z Bank S.A. W tym zakresie organ wskazał, że Bank udzielił stronie pożyczki w formie linii odnawialnej w kwocie [...]zł, która miała zostać przeznaczona na zakupu papierów wartościowych na Giełdzie Papierów Wartościowych w W. za pośrednictwem rachunku inwestycyjnego prowadzonego przez D. S.A. Jednakże, pomimo że w umowie pożyczki jako cel zaciągnięcia pożyczki wskazane jest finansowanie nabycia papierów wartościowych, to z historii pożyczki wynika, że w dniu [...]. przeksięgowane zostały środki w wysokości [...] zł tytułem spłaty kredytu nr [...] (nr umowy [...]). Ponadto z historii pożyczki oraz z historii rachunku inwestycyjnego wynika, że skarżący nie nabywał papierów wartościowych w 2010r. ze środków pochodzących z niniejszej pożyczki. W związku z powyższym, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej bezspornym jest, że koszty pożyczki w kwocie [...]zł stanowiące odsetki oraz prowizja w kwocie [...]zł nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż środki z pożyczki, od której naliczane są wymienione odsetki i prowizja nie zostały przeznaczone na nabycie papierów wartościowych, a sama pożyczka została zaciągnięta w celu spłaty wcześniej zaciągniętych przez stronę zobowiązań, tj. kredytu nr [...]. Wobec tego, wydatki w łącznej kwocie [...]zł poniesione w 2010r. związane z obsługą pożyczki zaciągniętej w celu spłaty wcześniejszego zobowiązania, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie mają związku z przychodami z odpłatnej sprzedaży papierów wartościowych i nie mają związku z przychodami uzyskanymi w 2010r. Mając zatem na uwadze całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ stwierdził, że wysokość straty podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną, przy uwzględnieniu wszystkich ustaleń i przysługujących odliczeń ustalono w prawidłowej kwocie [...]zł, a zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38b u.p.d.o.f. są chybione. Zakwestionowane bowiem w decyzji kwoty odsetek od pożyczek nie są związane ani pośrednio ani bezpośrednio z nabyciem papierów wartościowych. Zostały one poniesione w związku z zaciągnięciem zobowiązań, które posłużyły jedynie do spłaty wcześniejszej pożyczki i kredytu. Odsetki od pożyczonych środków, które zostały przekazane na spłatę innego kredytu i pożyczki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, ponieważ celem pozyskania tych środków nie było nabycie papierów wartościowych, a jedynie spłata wcześniej zaciągniętych zobowiązań, co tym samym nie powoduje uzyskania przychodu. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 38b u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż może on znaleźć zastosowanie w sytuacji, gdy pożyczki zostały zaciągnięte w celu spłaty innej pożyczki i kredytu, które zostały zaciągnięte na zakup papierów wartościowych, podczas gdy reguluje on tylko kwestię proporcjonalnego zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków na odsetki i prowizje od kredytu na nabycie papierów wartościowych, który został wykorzystany jedynie w części oraz naruszenie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tych przepisów i nieuzasadnione przyjęcie, że wydatki poniesione na spłatę odsetek od pożyczek przeznaczonych na spłatę (refinansowanie) uprzednio zaciągniętych kredytów i pożyczek, z których środki posłużyły nabyciu papierów wartościowych, nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów ani w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów z tytułu zbycia papierów wartościowych, a w konsekwencji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2016r., poz. 718 - dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a.- następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala. Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu, nie doszło bowiem do wskazywanych przez Skarżącego naruszeń prawa ważących dla prawidłowości przyjętego przez organ rozstrzygnięcia. Stan faktyczny nie jest miedzy stronami sporny. W dniu [...]. została zawarta umowa pożyczki pomiędzy Bankiem [...] [...] z siedzibą w W. (pożyczkodawca) a skarżącym (pożyczkobiorca). Z treści umowy wynika, że celem zaciągnięcia pożyczki była całkowita spłata zadłużenia z tytułu zaciągniętego przez skarżącego kredytu od [...]. z siedzibą w N., który to kredyt służył nabyciu akcji spółki A. S.A. Akcje te nie zostały zbyte w 2010r. natomiast z tytułu spłaty pożyczki strona poniosła w 2010r wydatki w łącznej kwocie [...]zł (odsetki + prowizja). Ponadto umową z dnia [...]. zawartą z D. .. skarżący zaciągnął pożyczkę lombardową celem zakupu papierów wartościowych na Giełdzie Papierów Wartościowych. Poza sporem jest również, że otrzymane z tej pożyczki środki nie zostały w 2010r. wydatkowane na nabycie papierów wartościowych a posłużyły spłacie wcześniej zaciągniętego kredytu. W 2010r. z tytułu spłaty pożyczki lombardowej skarżący poniósł wydatki w łącznej kwocie [...]zł (odsetki +prowizja). Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na spłatę odsetek i prowizji od pożyczek przeznaczonych na spłatę (refinansowanie) uprzednio zaciągniętego kredytu i pożyczki, z których środki posłużyły nabyciu papierów wartościowych, a w konsekwencji stwierdzenie zawyżenia kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu o łączną kwotę [...]zł, tj.: - kwoty [...] zł stanowiącej odsetki i prowizję zapłacone w 2010 r. od umowy pożyczki z Bank [...].A., oraz - kwoty [...] zł stanowiącej odsetki i prowizję zapłacone w 2010 r. od pożyczki lombardowej zaciągniętej na podstawie umowy zawartej z D. S.A. W myśl przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodu uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ustawy. Aby zatem uznać zapłacone przez skarżącego odsetki i prowizje od zaciągniętych umów pożyczek za koszty uzyskania przychodu winny zostać równocześnie spełnione dwa warunki: pozytywny – istnienie związku przyczynowo-skutkowego między wydatkiem a przychodem oraz negatywny – nie wymienienie wydatku w przepisie art. 23 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym dochodu z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. W orzecznictwie podkreśla się, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów" . Użycie określenia "wydatki na nabycie" oznacza, że do kosztów, ale dopiero z chwilą odpłatnego zbycia udziałów (akcji), zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów (akcji), bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie tych udziałów (akcji) a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego (por. wyrok NSA z dnia 01 marca 2013r. sygn. akt II FSK 1124/11, wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 maja 2013r. sygn. akt I SA/Kr 333/13 wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 października 2010r. sygn. akt III SA/Wa 2329/09, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 stycznia 2015r. sygn. akt I SA/GL 666/14). Do tak rozumianych wydatków na zakup akcji nie kwalifikują się wydatki poniesione na pozyskanie środków na sfinansowanie tego zakupu, w szczególności wydatki związane z zawarciem umowy kredytowej (prowizja bankowa, opłata skarbowa) i rozłożeniem kredytu na raty (odsetki), (por. wyrok NSA z dnia 07 września 2004r. sygn. akt FSK 324/04 i z dnia 07 kwietnia 2006r. sygn. akt II FSK 508/05). Jednocześnie w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38b u.p.d.o.f. nie uważa się za koszt uzyskania przychodu zapłaconych odsetek i prowizji od kredytu, za który nabyto papiery wartościowe, udziały lub pochodne instrumenty finansowe, przypadających proporcjonalnie na tę część kredytu, która nie została wydatkowana na nabycie tych papierów wartościowych, udziałów lub pochodnych instrumentów finansowych. A zatem, jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w przypadku uzyskania przychodu o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 2 oraz art. 30b ust. 2 pkt 1-4, czyli m.in. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, kosztem uzyskania przychodu nie będzie cały koszt prowizji i odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie zbytych papierów wartościowych lecz jedynie w proporcji, w jakiej kredyt został faktycznie wydatkowany na ich nabycie. W ocenie strony skarżącej organ podatkowy naruszył przywołane powyżej przepisy art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 23 ust. 1 pkt 38b u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zarzuty te, w ocenie Sądu, są całkowicie bezpodstawne. Do naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskutek jego błędnej wykładni mogłoby dojść gdyby organ podatkowy doszukiwał się innej zależności między poniesieniem wydatku a uznaniem go za koszt uzyskania przychodu, niż jego celowość, ukierunkowana na uzyskanie przychodów. Takiej argumentacji organ jednak nie zaprezentował. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że skoro spłata wcześniejszych kredytów ze środków pochodzących z wymienionych w decyzji dwóch pożyczek nie przyczyniła się do powstania jakiegokolwiek przychodu w 2010 r. (podkreśl. Sądu) to wydatek z tego tytułu nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu tego roku podatkowego. Skarżący podkreślając związek poniesionych wydatków ze źródłem przychodu jakim jest zbycie papierów wartościowych wskazuje na pośredni charakter tych kosztów. Nawet gdyby przyjąć że wydatek na zaciągniecie pożyczki celem spłaty kredytu zaciągniętego na nabycie akcji może wiązać się ze źródłem przychodu w postaci zbycia papierów wartościowych to w roku 2010 skarżący nie uzyskał żadnego przychodu z tego źródła i jest to okoliczność nie kwestionowana przez stronę skarżącą. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 09 października 2002r. sygn. akt I SA/Wr 1118/00 wskazał, że wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu należy odnosić do już istniejącego źródła przychodu a nie do tworzenia nowego źródła przychodu. Reasumując tę część rozważań podnieść należy, że niewątpliwą intencją którą kierował się skarżący (na co wskazano w skardze) zaciągając w 2006 i 2008r. pożyczki pieniężne i ponosząc związane z tym koszty (w postaci prowizji i odsetek) było obniżenie obciążeń związanych ze spłatą kredytów bankowych co mogło mieć wpływ na ewentualny dochód podatnika nie miało natomiast wpływu na wielkość przychodów osiąganych przez stronę w 2010r. Taka też konkluzja zawarta została w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W pełni na akceptację zasługuje również stanowisko organu zgodnie z którym do wydatków związanych z odsetkami i prowizją od pożyczek w kwocie [...]zł i [...] zł nie może mieć zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. albowiem pożyczki te nie zostały zaciągnięte w celu uzyskania środków na nabycie akcji. W świetle treści powyższego uregulowania nie budzi wątpliwości, że środki służące spłacie jednego zobowiązania drugim nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, ponieważ celem ich pozyskania nie jest nabycie papierów wartościowych, a jedynie spłata wcześniej zaciągniętej pożyczki, co nie powoduje uzyskania przez stronę przychodu. Sąd nie dopatrzył się również błędnej interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 38b u.p.d.o.f. Organ przytoczył treść tego przepisu i wyjaśnił , że chodzi tu o przypadki, gdy inwestor zaciągnął kredyt na kwotę, za którą spodziewał się nabyć papiery wartościowe, jednak z różnych powodów (np. redukcji zleceń) nie wykorzystał całej kwoty na ten zakup. W konsekwencji stanowią wówczas koszt podatkowy koszty kredytowe w tej części, w jakiej kredyt został faktycznie wydatkowany na zakup tych papierów. Rozumienie tego przepisu jest prawidłowe i zbieżne z tym jakie zaprezentowano w skardze. Słusznie też organ podatkowy wyjaśnił, że uregulowanie to nie ma zastosowania do środków z pożyczki, która służy spłacie wcześniej zaciągniętego zobowiązania (str. 11 zaskarżonej decyzji). Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego wobec czego skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a. została oddalona. L. Kleczkowski U. Wiśniewska E. Kruppik-Świetlicka