I SA/Rz 330/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek / spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2016 r. spraw ze skarg D. N.-P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2016 r. - nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok, - nr [...] w przedmiocie podatku dochodowy od osób fizycznych za 2012 rok, oddala skargi. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] lutego 2016 r. - nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...] określającą D. N. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 3.782,00 zł, - nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...] określającą D. N. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 3.759,00 zł. Jak wynika z akt sprawy D. N. złożyła w Urzędzie Skarbowym [...] zeznanie PIT-37 za 2011 r. i 2012 r. wykazując m. in. ulgę z tytułu wychowania dzieci w kwocie 1.112,04 zł za każdy rok. W toku czynności sprawdzających ustalono, że odliczenia z tego tytułu dokonał także były mąż D. N. - J. N., w kwocie 556,02 zł za 2011 r. i 556,02 za 2012 r. W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że przekroczono obowiązujące limity odliczenia. Postanowieniami z dnia 29 września 2015 r. nr [...] i [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu wobec D. N. postępowanie w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r i 2012 r., a następnie decyzjami z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...] i [...] określił skarżącej zobowiązanie podatkowe na kwotę 3.782 zł za 2011 r. i 3.759 zł za 2012 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał m. in., że ulga z tytułu wychowywania dzieci - stosownie do art. 27f ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f. - przysługuje łącznie obojgu rodzicom dziecka, jeżeli w stosunku do tego dziecka oboje wykonywali władzę rodzicielską. Organ wyjaśnił, że kwota odliczenia jest limitowana, przy czym rodzice dziecka mogą odliczyć tę kwotę w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. W przypadku braku porozumienia pomiędzy rodzicami co do tej proporcji, w sytuacji gdy każde z rodziców spełnia warunki do odliczenia, kwotę przysługującej rodzicom wspólnie ulgi należy podzielić między nich w równych częściach. Zdaniem organu skoro zarówno D. N., jak i J. N., spełniali warunki do skorzystania z ulgi oraz nie doszli do porozumienia co do "podziału" przysługującego im łącznego limitu, to każdemu z rodziców przysługiwało z tego tytułu odliczenie od podatku w równej części - po 556,02 zł. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciami organu pierwszej instancji D. N. złożyła odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej (dalej organ odwoławczy, organ drugiej instancji). Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie: - art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1, art. 27f w związku z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. - poprzez błędną ich interpretację, prowadzącą do naruszenia interesu prawnego odwołującej, - art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) - poprzez wprowadzenie poczucia niepewności odwołującej co do jej praw i obowiązków, co z kolei jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą pewności prawa. Po rozpatrzeniu odwołań od decyzji z dnia [...] grudnia 2015 r., opisanych na wstępie, organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do art. 27f u.p.d.o.f., od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską (ust. 1 pkt 1). Odliczeniu w ramach ulgi z tytułu wychowywania dzieci podlega kwota stanowiąca 1/6 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, za każdy miesiąc kalendarzowy, w którym podatnik wykonywał władzę rodzicielską (art. 27f ust. 2). W 2011 r. i 2012 r. jest to 92,67 zł na każde dziecko miesięcznie. Odliczenie dotyczy obojga rodziców. Kwotę tę można odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej (art. 27f ust. 4). Przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatników utrzymujących pełnoletnie dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3, w związku z wykonywaniem przez tych podatników ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego (art. 27f ust. 6). Następnie organ wskazał, że pojęcie obowiązku alimentacyjnego zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.), dalej: "k.r.o.": treścią tego obowiązku jest dostarczenie uprawnionemu środków utrzymania, a tym samym zaspokojenie jego bieżących potrzeb (art. 128); rodzice obowiązani są do świadczeń alimentacyjnych względem dziecka, które nie jest jeszcze w stanie utrzymać się samodzielnie, chyba że dochody z majątku dziecka wystarczają na pokrycie kosztów jego utrzymania i wychowania (art. 133 § 1). Zdaniem organu w sytuacji gdy: oboje rodzice utrzymują pełnoletnie dziecko, do ukończenia 25 roku życia, uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, w związku z wykonywaniem ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego, to każdy z nich ma prawo do odliczenia, w granicach przysługującej kwoty ulgi, czyli tzw. wspólnego limitu, który nie może przekroczyć kwoty obliczonej zgodnie z art. 27f ust. 2 ustawy. Organ wyjaśnił, że podstawową formą podziału przysługującego odliczenia pomiędzy rodziców - z których każdy ma prawo do zastosowania ulgi - jest podział tej kwoty w częściach równych. Możliwość rozliczenia ulgi przez rodziców dziecka w inny sposób niż w równych częściach należy traktować w kategorii przywileju (wyjątku od generalnej zasady) wymagającego zgody obojga rodziców. W gestii rodziców leży zatem ustalenie kto i w jakiej części/proporcji odliczy przysługującą im ulgi. Możliwe jest uwzględnienie przez nich rzeczywistej opieki nad dzieckiem w trakcie roku podatkowego, a jedynym warunkiem jest to, aby ustalenia sposobu podziału kwoty dokonano zgodnie i w granicach przysługującego limitu. Organy podatkowe nie są wówczas władne do ingerowania w wysokość ustalonych przez rodziców odliczeń. Zdaniem organu w przypadku braku porozumienia pomiędzy rodzicami należy przyjąć możliwość odliczenia omawianej ulgi w wysokości 50 % dopuszczalnego limitu przez każdego z rodziców, co zostało wprost wskazane w przepisie. Na poparcie zajętego w sprawie stanowiska organ powołał liczne orzecznictwo sądów administracyjnych. Organ wyjaśnił, że S. N. w roku akademickim 2011/2012 kontynuował naukę w Państwowej Wyższej Szkole [...] w J., zatem w doniesieniu do niego, jako osoby pełnoletniej, która nie ukończyła 25. roku życia i uczącej się przez cały 2011 rok i 2012 rok - przysługiwała ulga za 12 miesięcy. Organ podkreślił, że D. N. wskazała w odwołaniu, że J. N. nie miał i nie ma kontaktu z synem, jednocześnie zaznaczyła, że uiszczał on na rzecz syna alimenty. Zdaniem organu kwestia faktycznego kontaktu z dzieckiem nie ma decydującego znaczenia dla oceny prawa do ulgi - istotna jest każda forma realizacji obowiązku alimentacyjnego. Ustalenie czasu, w którym rodzic wypełnia swoje obowiązki względem dziecka - poprzez m. in. faktyczną opiekę nad nim, czy też stopień zaangażowania w sprawy dotyczące dziecka i jego środowisko leży we właściwości rzeczowej sądów rodzinnych, nie zaś organów podatkowych. W ocenie organu, zarówno podatniczka, jak i J. N. mogą skutecznie powoływać się na realizowanie obowiązku alimentacyjnego względem swojego syna. Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje ograniczenie władzy rodzicielskiej J. N. na podstawie wyroku Sądu Okręgowego w T. z dnia 8 kwietnia 1999 r., sygn. akt [...], bowiem stosowanie do art. 98 k.r.o. dziecko pozostaje pod władzą rodzicielska aż do pełnoletności. S. N. w 2011 r. i 2012 r. miał 21 lat, w związku z tym nie pozostawał już pod władzą rodzicielską rodziców. Organ odwoławczy, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, uznał, że skoro w 2011 r. i 2012 r. obydwoje rodzice wykonywali ciążący na nich obowiązek alimentacyjny wobec syna S. N. i nie porozumieli się co do proporcji/części przysługującego im odliczenia to ulga przysługuje każdemu z nich w częściach równych (po połowie), tj. po 556,02 zł w 2011 roku i 2012 r. W związku z powyższym organ drugiej instancji decyzjami z dnia [...] lutego 2016 r, opisanymi na wstępie utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia. Nie zgadzając się z decyzjami organu odwoławczego D. N., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargi na opisane na wstępie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2016 r. domagając się: 1) uwzględnienie skarg i uchylenia zaskarżonych decyzji z dnia [...] lutego 2016 r. wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzających ich wydanie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2015 r. 2) stwierdzenia, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3) zasądzenia od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów wskazanych w treści uzasadnienia na okoliczności podane w jego treści, w tym przesłuchania w charakterze świadka S. N. zamieszkałego [...] oraz dowodu z przesłuchania skarżącej i J. N. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną interpretację prowadzącą do naruszenia interesu prawnego skarżącej na skutek wadliwego zastosowania w sprawie art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f., podczas gdy obowiązujące przepisy pozwalają organom podatkowym na przeprowadzenie postępowania dowodowego mającego na celu prawidłowe dokonanie ustaleń w jaki sposób i w jakim zakresie rodzice wykonywali władzę rodzicielską, 2) naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące ostatecznie błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że skarżąca nie mogła skorzystać z możliwości odliczenia ulgi z tytułu, wychowania dziecka syna S. N. w pełnej wysokości tj. 1.112,04 zł w roku podatkowym 2011 r. i 2012 r., a samo wykonywanie obowiązku alimentacyjnego przesądza o wykonywaniu władzy rodzicielskiej, a tym samym uprawnia do skorzystania z ulgi, 3) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia i uzasadnienia stanowiska organu odwoławczego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w zakresie przyjęcia, iż organy podatkowe nie są powołane do badania w toku postępowania podatkowego, który z rodziców faktycznie wykonywał władzę rodzicielską, 4) naruszenie prawa materialnego art. 2 Konstytucji RP poprzez wprowadzenie poczucia niepewności skarżącej, co do jej praw i obowiązków, co jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą pewności prawa. W ocenie skarżącej w badanym okresie to ona sprawowała faktycznie władzę rodzicielską i to jej przysługiwała ulga rodzinna w pełnej wysokości. Wskazała, że zgodnie z wydanym przez Sąd Okręgowy w T. w dniu 8 kwietnia 1999 r., wyrokiem o sygn. akt: [...], powierzono jej wykonywanie władzy rodzicielskiej nad małoletnim synem S. N. ur. [...] w K., nr aktu ur. [...], zaś J. N. ograniczono władzę rodzicielską nad małoletnim synem do współdecydowania z nią o najistotniejszych sprawach związanych ze zdrowiem, nauką, wypoczynkiem i wyborem zawodu dla małoletniego, z których to praw w zakresie ograniczonej władzy rodzicielskiej J. N. nie skorzystał do osiągnięcia przez syna pełnoletności, nie korzystał w roku 2011 i 2012, a nadto nie korzysta po dzień dzisiejszy. Podkreśliła również, że J. N. nigdy też nie nawiązał z nią kontaktu w przedmiocie porozumienia się w zakresie skorzystania przez niego z przedmiotowej instytucji tj. ulgi z tytułu wychowania dziecka, z uwagi na całkowite zerwanie więzi z synem jak i skarżącą. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sad Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Dopełnieniem powyższych regulacji jest art. 134 § 1 p.p.s.a., który określa granice sądowej kontroli wskazując, że sąd wiążą jedynie granice sprawy a nie formułowane przez strony zarzuty, wnioski czy też wskazana podstawa prawna. Oceniając zaskarżone decyzje w tak określonych granicach, Sąd nie znalazł podstaw do wyeliminowania ich z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności podkreślić trzeba, że wydane w sprawie rozstrzygnięcia są prawidłowe choć nie wszystkie argumenty powołane przez organy na ich uzasadnienie zasługują na uwzględnienie. Mianowicie organy wydając w sprawie rozstrzygnięcia niepotrzebnie skoncentrowały się na kwestii wykładni normy z art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w zakresie zawartego w treści tego przepisu wyrażenia "wykonywał władzę rodzicielską". Tymczasem kwestia ta nie ma żadnego znaczenia w rozpoznawanej sprawie ponieważ żadnemu z rodziców w latach podatkowych 2011 i 2012 taka władza już nie przysługiwała z uwagi na fakt, że dziecko na które przysługiwała ulga było już pełnoletnie. Zgodnie z art. 92 k.r.o. dziecko pozostaje pod władzą rodzicielską do czasu uzyskania pełnoletniości. Oznacza to, że władza rodzicielska rodzica ustaje z chwilą uzyskania przez dziecko pełnoletności. Z tego też względu również zarzuty skarg odnoszące się do ustaleń co do faktycznego wykonywania władzy rodzicielską nie zasługują na uwzględnienie. Trzeba tutaj zaznaczyć, że preferencja podatkowa w postaci tzw. ulgi z tytułu wychowania dziecka w swym założeniu objęła nie tylko dzieci małoletnie, ale na zasadzie określonej w art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f. również dzieci pełnoletnie. W myśl bowiem tego przepisu, art. 27f ust. 1-5 ustawy stosuje się odpowiednio do podatników utrzymujących pełnoletnie dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 m. in. w związku z wykonywaniem przez podatników ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego. Z treści art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., (w jego brzmieniu obowiązującym w badanym okresie) wynika, że chodzi tu o dzieci do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały one dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej. W rozpoznawanej sprawie jak wynika z akt sprawy obydwoje rodzice w okresie o który tutaj chodzi wykonywali ciążący na nich obowiązek alimentacyjny wobec pełnoletniego syna S. N. i nie porozumieli się co do proporcji przysługującego im odliczenia. Zasadne jest zatem uznanie, że w tej sytuacji ulga przysługuje każdemu z rodziców w częściach równych. Skorzystanie zatem z ulgi w całości przez skarżącą było nieuprawnione, co z kolei upoważniało organy do dokonania stosownej korekty rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdzając, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa materialnego, ani procedury administracyjnej w stopniu uzasadniającym ich uchylenie sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.