I SA/Sz 1156/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.),, Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi Gminy Miasto Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji określającej w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, po wznowieniu postępowania oddala skargę. Skargę wniesiono na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 5 sierpnia 2013 r., nr [...] uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z 27 lutego 2013 r. o nr [..] odmawiająca uchylenia decyzji z 25 lutego 2010 r., nr [...] określającej Gminie za grudzień 2007 r. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że pismem z dnia 30 października 2012 r. Gmina Miasto Ś., reprezentowana przez pełnomocnika, zwróciła się Urzędu Skarbowego w Ś. o wznowienie postępowania w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 25 lutego 2010 r., znak: [...] określającymi za sierpień i wrzesień 2007 r. kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, w tym kwoty do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i uchylenie wymienionych decyzji. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że nowymi okolicznościami faktycznymi nieznanymi wcześniej organowi podatkowemu są: 1. fakt wykonywania przez Gminę sprzedaży opodatkowanej w okresie czerwiec-grudzień 2007 r. na cmentarzach komunalnych w Ś. oraz Ś.-P.; Gmina nie uwzględniła tych czynności w deklaracjach, zaś fakt ich wykonywania nie był znany organowi wydającemu decyzje, 2. fakt ponoszenia wydatków w związku z inwestycjami na cmentarzach oraz związanych z ich bieżących utrzymaniem, w których to wydatkach zawarty jest podatek naliczony, 3. fakt ustalenia proporcji sprzedaży i prawa do odliczeń częściowych w związku z ponoszonymi ogólnymi kosztami, 4. fakt ponoszenia przez podatnika wydatków inwestycyjnych, które okazały się związane ze sprzedażą opodatkowaną. Powyższe, zdaniem strony, stanowią istotne dla sprawy okoliczności, gdyż skutkują koniecznością określenia innych kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za wskazane okresy rozliczeniowe, a przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakupy w przypadku, gdy są one związane ze sprzedażą opodatkowaną. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś., na podstawie art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej, wznowił postępowania w wymienionych sprawach. Po przeanalizowaniu całokształtu materiału dowodowego, co do przesłanek wznowienia postępowania oraz co do istoty rozstrzygnięcia sprawy, organ pierwszej instancji, decyzją z dnia 27 lutego 2012r., nr [..] , odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 25 lutego 2010 r., znak: [...] określającej Gminie za grudzień 2007 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym kwoty do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Odnosząc się do wskazywanych we wniosku okoliczności, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że: Ad.1 Dowody dotyczące wykonywania przez stronę czynności opodatkowanych na cmentarzach komunalnych w Ś. oraz Ś.-P. nie były znane organowi podatkowemu pierwszej instancji. W toku prowadzonego postępowania podatkowego, zakończonego decyzjami ostatecznymi, Gmina nie przedłożyła dowodów świadczących o wykonywaniu czynności pobierania opłat za miejsca grzebalne na cmentarzach, pomimo tego, że fakt ich wykonywania był oczywisty. Niemniej, strona niezasadne upatruje w ich wykonywaniu, tj. wnoszeniu opłat za miejsca pod groby - czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Następnie, po przytoczeniu stosownych przepisów prawa organ stanął na stanowisku, że Gmina Miasto Ś. pobierając opłatę za miejsca grzebalne na cmentarzach wykonuje czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Utrzymanie bowiem cmentarzy komunalnych (wchodzących w skład mienia komunalnego) i zarządzanie nimi należy do wójtów (burmistrzów, prezydentów miast). Wobec tego Gmina korzysta ze zwolnienia przewidzianego w § 8 ust. 1 pkt 13 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W efekcie organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że nie jest to istotna nowa okoliczność dla sprawy istniejąca w dniu wydania decyzji, nieznana organowi, który wydał decyzje, gdyż jako zwolniona nie może wpłynąć na zmianę rozliczenia podatku, dokonaną w kwestionowanych decyzjach. Ad.2 Nieznane organowi podatkowemu pierwszej instancji dowody ponoszenia wydatków w związku z inwestycjami na cmentarzach oraz bieżących ich utrzymaniem nie stanowią istotnej nowej okoliczności dla sprawy, istniejącej w dniu wydania przedmiotowych decyzji. Powyższe czynności wykonywane przez Gminę w związku z wykonywaniem zadań publicznych są czynnościami zwolnionymi od podatku. Zatem Gmina nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w dokumentach związanych z ponoszonymi wydatkami, związanymi z inwestycjami na cmentarzach komunalnych oraz bieżących ich utrzymaniem, gdyż nie były one związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Ad.3 Organ pierwszej instancji stanął także na stanowisku, że brak odliczeń częściowych podatku naliczonego - poprzez ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - zawartego w kosztach ogólnych podatnika, nie stanowi istotnych nowych okoliczności, gdyż to po stronie Gminy istniało, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo pomniejszenia kwoty podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Powołując podstawową cechę podatku od wartości dodanej, tj. neutralność, która prowadzi do przeniesienia ekonomicznego ciężaru podatku na konsumenta wskazano, że organ w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego zakończonego decyzjami ostatecznymi nie ograniczał stronie prawa do skorzystania z możliwości odliczenia podatku naliczonego. Strona w tym przypadku skorzystała ze swego prawa co do możliwości odliczenia - nie dokonując odliczenia podatku naliczonego. Mając przy tym uregulowania zawarte w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazano, że prawo do skorygowania podatku naliczonego za okres czerwiec - listopad 2007 r. ustało z dniem 1 stycznia 2012 r. Zauważono, że ta okoliczność może stanowić o istotności wskazanych przez stronę okoliczności, gdyby zgłoszenie tego prawa nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2012 r. Z uwagi na to podatek naliczony z tego tytułu wykazany przez Gminę, nie może stanowić podstawy do uwzględnienia w rozliczeniu za wskazane okresy. Za błędne uznano stanowisko strony w kwestii niestosowania tego przepisu przez organ podatkowy. Ad.4 Odnośnie ostatniej przesłanki wznowieniowej wskazanej przez stronę organ wskazał, że fakt ponoszenia przez Gminę wydatków inwestycyjnych, które okazały się związane ze sprzedażą opodatkowaną w oparciu o ustalony stan faktyczny nie jest istotną nową okolicznością dla sprawy istniejącą w dniu wydania decyzji nieznaną organowi, który wydał decyzję. Gmina poniosła wydatki na realizację projektów inwestycyjnych związanych z infrastrukturą sportową i rekreacyjną. Z powyższymi projektami łączył się fakt ponoszenia wydatków na zakup różnych towarów i usług udokumentowanych fakturami VAT wystawianych na Gminę. Powstałe w ten sposób obiekty (infrastrukturę), stanowiące własność Gminy, na podstawie zarządzeń Prezydenta Miasta Ś., przekazano w nieodpłatne użytkowanie samorządowemu zakładowi budżetowemu. Działająca w formie zakładu budżetowego jednostka organizacyjna Gminy, świadczy odpłatne usługi w zakresie sportu rekreacji i wypoczynku. Przy użyciu infrastruktury zakład realizuje sprzedaż opodatkowaną w zakresie wynajmu obiektów i urządzeń w celu pozyskania środków na działalność statutową. Zakład jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W kontekście dokonanych ustaleń stwierdzono więc, mając na względzie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, brak podstaw do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. W odwołaniu od wskazanej decyzji pełnomocnik Gminy zarzucił naruszenie przepisów: - art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, - art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 86 ust. 13 ww. ustawy i w związku z art. 21 § 1 pkt 1, § 3a Ordynacji podatkowej, - art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, - § 8 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, - art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z poz. 160 załącznika nr 3 do tej ustawy i wniósł o uchylenie skarżonych decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, albo ich uchylenie i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. W uzasadnieniu odwołań pełnomocnik strony wskazał, że nie zgadza się z dokonanymi rozstrzygnięciami bowiem wyszły na jaw nowe okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, nieznane dotąd organowi, które powodują zmianę wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym określonych decyzjami ostatecznymi. Tymi nowymi okolicznościami mającymi istotne znaczenie dla sprawy są fakty wskazane we wniosku o wznowienie postępowania. Zdaniem strony, stanowisko organu uznające sprzedaż usług cmentarnych za zwolnione, na podstawie § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest niezgodne przepisami prawa. Usługi te były świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych. Zatem, do powyższej okoliczności ma zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, który nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Odnosząc się do faktu związanego z ponoszeniem wydatków, w związku z dokonywanymi inwestycjami na cmentarzach oraz bieżących ich utrzymaniem strona wskazała, że ta wiedza stanowi nową istotną okoliczność faktyczną istniejącą w dniu wydania decyzji i nieznaną organowi, który wydał decyzje, a podatnik wyraził wolę odliczenia podatku. Świadczone przez Gminę usługi cmentarne wykonywane są na podstawie umów cywilnoprawnych stanowią sprzedaż opodatkowaną, a zatem ujawnił się fakt, że Gmina miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki. Następnie, wskazując na fakt ustalenia proporcji sprzedaży i prawa do odliczeń częściowych od kosztów ogólnych Gminy jako istotnej nowej okoliczności, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, strona w pierwszej kolejności wskazała na przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podnosząc, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał błędnej interpretacji art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten bowiem stanowi wyraźnie o prawie podatnika do dokonania korekty deklaracji podatkowej. Przepis ten odnosi się tylko i wyłącznie do realizacji prawa do odliczenia. Nie ma natomiast znaczenia dla samego przysługiwania prawa, a zatem nie miał zastosowania w prowadzonym postępowaniu wznowieniowym. Odnosząc się natomiast do celowościowej interpretacji przepisu art. 86 ust. 13 pełnomocnik strony wskazał na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 [...] (Zbiór orzeczeń 2008 1-03457) oraz opinię pisemną do powyższych spraw Adwokata Generalnego E. S. (pkt 44, 45 i 48). Odnosząc się do czwartej z powołanych okoliczności, która zdaniem pełnomocnika ma istotne znaczenie dla sprawy, podkreślono, że bezsporna pozostaje okoliczność, że Gmina poniosła określone wydatki w związku z wytworzeniem mienia, służącego później do realizacji sprzedaży prowadzonej w jej imieniu przez samorządowy zakład budżetowy. Pełnomocnik za błędny uznał pogląd, że na gruncie rozstrzyganej sprawy mamy do czynienia z transakcją nieobjętą zakresem przedmiotowego podatku. Podkreślił, że dla organu taką czynnością (niepodlegającą opodatkowaniu) jest oddanie mienia Gminy do nieodpłatnego używania samorządowemu zakładowi budżetowemu i powołał się w tym zakresie na tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10, wskazując, że pomiędzy Gminą, a utworzonym przez nią samorządowym zakładem budżetowym nie może być mowy o jakimkolwiek świadczeniu, nie występują w tym wypadku "czynności niepodlegające opodatkowaniu". Z punktu widzenia Gminy zakupy dotyczące infrastruktury sportowo - rekreacyjnej związane są tylko ze sprzedażą zakładu budżetowego, która to sprzedaż wykonywana jest w jej imieniu i jest opodatkowana. Organ podatkowy pierwszej instancji całkowicie zatem, zdaniem pełnomocnika, ignoruje specyfikę relacji pomiędzy gminą, a jej jednostką organizacyjną w postaci zakładu budżetowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie po rozpatrzeniu odwołania i zapoznaniu się z całością materiału zgromadzonego w sprawach, wskazaną na wstępie decyzją, uchylił, na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że podziela stanowisko strony odwołującej się odnośnie przesłanek wskazanych w pkt 1 i 2 wniosku o wznowienie postępowania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, usługi wykonywania czynności opodatkowanych poprzez pobieranie opłat za miejsca grzebalne na cmentarzach komunalnych podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Organ odwoławczy nie podzielił także stanowiska organu pierwszej instancji, co do tego, że Gmina nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w dokumentach związanych z ponoszeniem wydatków dotyczących cmentarzy komunalnych. Następnie, wskazując na istnienie w rozpatrywanej sprawie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, niemniej ze względu na fakt, że upływ terminów przewidzianych w art. 70 § 1 tej ustawy uniemożliwia wydanie przez organ podatkowy pierwszej instancji po ponownym postępowaniu decyzji, innej aniżeli określonej przepisem art. 245 § 1 pkt 2 i pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej, konieczne stało się, jak stwierdzono w zaskarżonej decyzji, utrzymanie w mocy decyzji ostatecznych z dnia 25 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, odwołując się do treści art. 86 ust. 13 ustawy i podatku od towarów i usług wyjaśnił następnie, że złożenie korekt deklaracji VAT-7, zawierających podatek naliczony po okresie wskazanym w przepisie uniemożliwia stronie skorzystania z prawa obniżenia podatku należnego o naliczony. Zdaniem organu odwoławczego, Gmina mogła skorzystać z tego prawa w terminie pierwotnym, bowiem nie zachodziły żadne okoliczności, które by jej to uniemożliwiały, a nadto w sprawie została zachowana zasada równości pomiędzy prawami i obowiązkami podatnika a organu podatkowego, przepis ten mógł być zastosowany przez organ podatkowy (a nie tylko przez podatnika), a także jest on zgodny z prawem unijnym oraz z przepisami Konstytucji RP. W tych okolicznościach wykładnia wskazanego powyżej przepisu dokonana przez organ pierwszej instancji, w ocenie organu odwoławczego, była prawidłowa. Organ odwoławczy zaaprobował również stanowisko organu pierwszej instancji, że dowody dokumentujące koszty ogólne, zawierające podatek naliczony, który nie został uwzględniony przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie są okolicznością, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nadto, zdaniem organu odwoławczego, faktury dokumentujące poniesienie wydatków inwestycyjnych, a związanych z budową kompleksu sportowego, dotyczyły czynności nie objętych zakresem postępowania, a ponadto są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez inny, odrębny podmiot (zakład budżetowy). Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że decyzja organu pierwszej instancji narusza przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej albowiem uzasadnienie przedmiotowego rozstrzygnięci jest zbyt lakoniczne i zdawkowe, co uzasadnia jej uchylenie. Wyżej wymienioną decyzję organu odwoławczego strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: 1) ustawy Ordynacja podatkowa, tj.: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 245 § 1 pkt 1, art. 233 § 2 w zw. z art. 127 i 192, art. 240 § 1 pkt 5, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3a, art. 120 w zw. z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, 2) ustawy o podatku od towarów i usług, tj.: art. 86 ust. 1 w zw. art. 86 ust. 13, 3) Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj.: - art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej Uzasadniając powyższe zarzuty wskazano, że strona skarżąca nie zgadza się z argumentami organu odwoławczego, tj. że: 1) ponoszenie wydatków w związku z inwestycjami na cmentarzach oraz bieżących ich utrzymaniem stanowią nowe istotne dla sprawy okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy jednakże rozliczając podatek od towarów i usług organ podatkowy związany jest terminem wynikającym z art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, 2) nie można proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług rozpatrywać w kategorii nowych okoliczności lub dowodów sprawie, 3) Gmina nie ma prawa odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą sportową i rekreacyjną wykorzystywaną do sprzedaży opodatkowanej przez zakład budżetowy Gminy, 4) art. 201 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 oraz z art. 121 Ordynacji podatkowej nie stanowi podstawy do wydania decyzji kasacyjnej w rozumieniu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. I tak, odnosząc się do pierwszego ze wskazanych zarzutów i argumentów pełnomocnik podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w odwołaniach z dnia 18 marca 2013 r. wskazuje, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 86 ust. 13 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie zgadza się z zawartym w zaskarżonej decyzji twierdzeniem, że organ podatkowy związany jest z terminem wynikającym z art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Artykuł 86 ust. 13 ustawy odnosi się (ograniczająco) tylko do jednego ze sposobów realizacji prawa do odliczenia podatku. Realizacji prawa następującej w związku z samoobliczeniem podatku przez podatnika w deklaracji podatkowej. W żadnej mierze natomiast nie oznacza, iż podatnik - po upływie 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia - traci definitywnie prawo do odliczenia podatku. Uprawnienie takie nadal posiada, lecz nie może go zrealizować w drodze korekty deklaracji (jeśli przyjąć, że przepis art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług w ogóle może znajdować zastosowanie), lecz za pośrednictwem organu podatkowego w toku postępowania mającego na celu określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatku bądź wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podkreśla, że organy podatkowe nie uwzględniły wykładni językowej ww. przepisu. Przepis art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania do organu orzekającego w trybie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Pełnomocnik wywodzi, że art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług może znajdować zastosowanie tylko do podatnika dokonującego korekty deklaracji w zakresie zwiększenia podatku naliczonego, natomiast nie ma zastosowania do organu, który orzeka o wysokości zobowiązań podatkowych bądź nadwyżki podatku w trybie decyzji wymiarowej. Pogląd ten jest zgodny, jak zaznacza, z językowym znaczeniem tego przepisu oraz znajduje oparcie w jego wykładni funkcjonalnej. W przekonaniu pełnomocnika strony skarżącej, odwoławczy za całkowicie dopuszczalne uznaje wznowienie postępowania i orzekanie o nowej (wyższej) wysokości podatku należnego (wynikającego z ujawnionych nowych okoliczności wcześniej nieznanych organowi), zaś w ramach tego samego postępowania uznaje za niemożliwe orzekanie o podatku naliczonym wynikającym z tych samych zdarzeń, czym narusza zasadę neutralności. Na poparcie tego stanowiska zacytowano fragment opinii Rzecznika Generalnego E. S. w sprawach C-95/07 i C-96/07: "Jeżeli zatem odliczenie i zobowiązanie są dwiema stronami medalu, to logiczne jest, że przy każdym ponownym ustalaniu wymiaru podatku organ podatkowy musi uwzględnić oba te aspekty. Ponadto egzekwowanie zobowiązania przy jednoczesnej odmowie wykonania prawa do odliczenia byłoby zupełnie sprzeczne z zasadą neutralności". W dalszej części skargi przeprowadzono się wywód odnośnie wypracowania przez doktrynę i orzecznictwo sądowe nowego stanowiska dotyczącego wniosków podatnika o stwierdzenie nadpłaty w kontekście upływu terminów przedawnienia. Zdaniem pełnomocnika organ odwoławczy zdaje się nie zauważać, iż tezy wynikające z przywołanego przez niego orzeczenia Trybunału Europejskiego w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 stanowią akurat potwierdzenie sprzeczności art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług z prawem wspólnotowym. Stanowi to - w jego ocenie - naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W wymienionej sprawie Trybunał Sprawiedliwości zauważył wprawdzie, że państwa członkowskie mogą wprowadzać termin zawity dla podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, jednakże wyraźnie wskazał, że możliwe to jest pod określonymi warunkami: po pierwsze termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego (zasada równoważności), zaś po drugie, że nie ma on takiego charakteru, który praktycznie uniemożliwiałby lub nadmiernie utrudniałby wykonywanie prawa do odliczenia (zasada skuteczności). Obie te zasady muszą zostać zrealizowane łącznie, aby dana regulacja krajowa (ograniczająca korektę podatku naliczonego) mogła być uznana za zgodną z przepisami unijnymi. Przepisy art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług naruszają, zdaniem strony skarżącej, zasadę równoważności w sposób oczywisty. Tym samym, przepis ten nie powinien mieć zastosowania z uwagi na jego niekonstytucyjność i niezgodność z prawem wspólnotowym. W ocenie skarżącego, Sąd winien uznać, że ww. przepis nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, względnie rozważyć zasadność pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w kwestii zgodności przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług z art. 32 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Alternatywnie, w przypadku powzięcia wątpliwości co do zgodności art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług z prawem wspólnotowym bądź uznania, że mimo jego sprzeczności nie jest jednakże władny odmówić jego stosowania w niniejszej sprawie, rozważyć konieczność wystąpienia z odpowiednim pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Odnosząc się do drugiej wskazanej powyżej okoliczności, a zarazem zarzutu, tj. stanowiska organu odwoławczego, że nie można proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług rozpatrywać w kategoriach nowych okoliczności lub dowodów w sprawie, pełnomocnik dokonuje wykładni przepisów dotyczących trybu nadzwyczajnego wznowienia postępowania, w tym przesłanki objętej regulacją art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Cytuje przy tym liczne orzecznictwo sądowoadministracyjne odnoszące się do tego przepisu. Przytaczane we wniosku z dnia 30 października 2012 r. okoliczności dotyczące faktu ustalenia proporcji sprzedaży i prawa do odliczeń częściowych od kosztów ogólnych są, zdaniem skarżącego, w kontekście przedstawianych tez i wywodów powołanego przez niego orzecznictwa sądowego nowymi okolicznościami faktycznymi istniejącymi w dniu wydania decyzji nieznanymi organowi, w rozumieniu 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Podatnik wskazywał - jak podaje pełnomocnik - że w wyniku prowadzonego u niego audytu stwierdzono występowanie zakupów związanych jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną i sprzedażą zwolnioną. Okoliczność ta nie była wcześniej znana organowi prowadzącemu postępowanie. Wiedza o tym jest nowa, zarówno dla podatnika, jak i dla organu. Okoliczność ta istniała w dacie wydawania decyzji. Tyle że organ podatkowy pierwszej instancji wydający ówcześnie decyzję nie miał o niej wiedzy. Nastąpiło to bez winy organu, lecz fakt ten nie ma żadnego znaczenia dla kwalifikacji tych okoliczności jako nowych, istniejących w dacie wydania decyzji, nieznanych organowi wydającemu decyzję. Przytaczane okoliczności mają jednocześnie charakter istotny. Ich ujawnienie skutkuje bowiem koniecznością określenia innych kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2007 r., w związku z tym, że zmieni się (zwiększy) wysokość kwot podatku naliczonego do odliczenia. Organ odwoławczy odmawiając wskazywanej przez podatnika okoliczności takiego przymiotu posłużył się jedynie ogólnym i nieprecyzyjnym argumentem, iż z uwagi na charakter postępowania wznowieniowego nie można traktować tej okoliczności jako nowej w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5. Odnosząc się do następnej z powołanych okoliczności przez podatnika, tj. faktu ponoszenia wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą sportową i rekreacyjną użytkowaną przez samorządowy zakład budżetowy będący odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług pełnomocnik stwierdza, iż nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że z uwagi na treść art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług brak jest możliwości odliczenia podatku naliczonego bowiem efekt zakupów opodatkowanych Gminy (obiekty sportowe i rekreacyjne) kreuje sprzedaż opodatkowaną. Wprawdzie zadania w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych należą do zadań własnych gmin, jednakże zadania te realizowane są na podstawie umów cywilnoprawnych. W tej sytuacji samo stwierdzenie, że Gmina w związku z wybudowaniem infrastruktury sportowej i rekreacyjnej wykonuje zadania własne nałożone odrębnymi przepisami, nie przesądza o możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Infrastruktura sportowo-rekreacyjna będąca efektem poniesionych inwestycji nie służy w żadnym zakresie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu. Pomiędzy Gminą, a utworzoną przez nią samorządowym zakładem budżetowym nie może być mowy o jakiejkolwiek transakcji, świadczeniu. Zakupy służące tej inwestycji są związane tylko i wyłącznie z jednym rodzajem czynności, a mianowicie z czynnościami opodatkowanymi, którymi są usługi w zakresie wynajmu infrastruktury sportowo-rekreacyjnej. Usługi te świadczone są w imieniu Gminy przez jej zakład budżetowy. Z względu na specyfikę relacji pomiędzy gminą, a jej zakładem budżetowym nie występuje formalnie u niej sprzedaż opodatkowana, tylko sprzedaż dokonywana w jej imieniu przez zakład budżetowy. Odnosząc się zaś do czwartego z zarzutów i argumentów skargi, pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że w odwołaniu z 18 marca 2013 r. wnosił w prawdzie o uchylenie decyzji i przekazanie jej do ponownego rozpatrzenia, jednakże wniosek ten nie znajduje uzasadnienia wobec konstatacji organu, że cały materiał dowodowy został w sprawie zgromadzony. Ewentualne czynności dowodowe mógł natomiast przeprowadzić organ odwoławczy bez narażania się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty podniesione w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 14 listopada 2013 r. skarżąca dodatkowo na poparcie i rozszerzenie swojej argumentacji, co do niezgodności art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług z Konstytucją i zasadą równości w zakresie w jakim nie pozwala ona podatnikom na korektę deklaracji w tym samym zakresie czasowym, w zależności od tego, czy korekcie podlega podatek naliczony, czy podatek należny oraz w zakresie w jakim prowadzi do różnego traktowania podatników mających niezrealizowane prawo do odliczenia podatku, w zależności od tego czy prawo to wykonuje podatnik, czy w jego imieniu organ podatkowy, wskazała na stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji Ministra Finansów – Dyrektora izby Skarbowej Poznaniu z dnia 9 listopada 2009 r. znak:[..] . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (jeżeli ustawy nie stanowią inaczej), formułując w ten sposób generalne kryterium wiążące sądy administracyjne w pełnym zakresie ich kognicji. Jednoznaczność tej zasady sprawia, że wojewódzki sąd administracyjny w toku podjętych czynności rozpoznawczych dokonuje oceny co do zgodności kontrolowanej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub tryb podjęcia innego aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Rozpoznając skargę w powyżej zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie odpowiednio miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie niniejszych rozważań wskazać należy, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest, wyrażona w art. 128 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zasada trwałości decyzji ostatecznych, stanowiąca, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej lub w ustawach podatkowych. W konsekwencji, wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Odstępstwem od powyższej zasady są tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wznowienia postępowania. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości tego postępowania oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w jego wyniku. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną niezależnie od stopnia tej wadliwości. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 Ordynacji podatkowej. W zależności zatem od poczynionych ustaleń, zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 tej ustawy, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania, określonego w art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową i w tym zakresie orzeka, co do istoty sprawy jedynie wówczas, gdy stwierdzi istnienie jednej z przesłanek określonych w art. 240 § 1 wymienionej ustawy. Jednocześnie wskazać należy, że organ drugiej instancji oparł wydaną przez siebie decyzję na przepisie art. 233 § 2 i art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Prowadząc postępowanie wznowieniowe, w trybie art. 240 Ordynacji podatkowej i następnych, organ związany ogólnymi zasadami postępowania wynikającymi z przepisów tej ustawy. W ocenie Sądu, badanie podstaw wznowieniowych zostało dokonane z uwzględnieniem regulacji zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe - w myśl art. 187 § 1 - w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a następnie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonały oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Obowiązkiem organu podatkowego w przedmiotowej sprawie było ustalenie, czy zaistniała podstawa wznowienia w postaci nowych okoliczności faktycznych oraz, czy ujawnił się nowy dowód w sprawie w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a zatem, czy powołane przez stronę okoliczności spełniają wymagania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i czy może to być uznane za podstawę do przystąpienia do merytorycznej weryfikacji decyzji ostatecznej. Jak wynika z akt sprawy we wniosku o wznowienie postępowania z dnia 30 października 2012 r. strona wskazała, że tymi nowymi okolicznościami nieznanymi wcześniej organowi podatkowemu są: 1) fakt wykonywania przez Gminę sprzedaży opodatkowanej w okresie czerwiec-grudzień 2007 r. na cmentarzach komunalnych w Ś. oraz Ś.-P.. Wyjaśniono, że Gmina nie uwzględniła tych czynności w deklaracjach, zaś fakt ich wykonywania nie był znany organowi wydającemu decyzje, 2) fakt ponoszenia wydatków w związku z inwestycjami na cmentarzach oraz związanych z ich bieżących utrzymaniem, w których zawarty jest podatek naliczony, 3) fakt ustalenia proporcji sprzedaży i prawa do odliczeń częściowych w związku z ponoszonymi ogólnymi kosztami, 4) fakt ponoszenia przez podatnika wydatków inwestycyjnych, które okazały się związane ze sprzedażą opodatkowaną. Odnosząc się do pierwszej ze wskazywanych przez stronę nowej okoliczności faktycznej, o której mowa wart. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. wykonywania czynności opodatkowanych poprzez pobieranie opłat za miejsca grzebalne na cmentarzach komunalnych w Ś. oraz w Ś.-P. podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, który zgodził się z zarzutami zawartymi w odwołaniach. Nieznane organowi podatkowemu pierwszej instancji dowody potwierdzające wykonywanie przez Gminę wskazywanych czynności mają, zgodne z dominującym w orzecznictwie poglądem, charakter cywilnoprawny. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Powołany przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie na rzecz innego podmiotu. Aby uznać świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonacie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów i usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Stosownie do treści § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z powołanych przepisów wynika, jak wskazano w zaskarżonej decyzji, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Przedmiotowe usługi sklasyfikowano do grupy PKWiU 93.03, tj. "Usługi pogrzebowe i pokrewne". Zatem na podstawie art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z poz. 160 załącznika nr 3 do ustawy są one opodatkowane (w badanym okresie) stawką w wysokości 7%. Jako trafne ocenić należy zatem stanowisko organu odwoławczego, że dowody dotyczące wykonywania przez stronę ww. czynności opodatkowanych istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej z dnia 25 lutego 2010 r., a nieznane organowi, stanowiły przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej bowiem miały znaczenie prawne dla sprawy. Jeżeli chodzi o drugą ze wskazywanych we wniosku o wznowienie postępowania nowych okoliczności faktycznych, a mianowicie dowody ponoszenia wydatków w związku z inwestycjami na cmentarzach oraz bieżącym ich utrzymaniem, podzielić należy także stanowisko organu odwoławczego, że usługi cmentarne stanowią czynności opodatkowane przedmiotowym podatkiem, zatem istnieje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakupy związane z cmentarzem komunalnym (dotyczące czy to inwestycji, czy też bieżącego ich utrzymania), na którym Gmina świadczy odpłatne ww. usługi. Nieznane organowi podatkowemu pierwszej instancji dowody ponoszenia ww. wydatków, istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznych z dnia 25 lutego 2010 r. stanowiły zatem istotne dla sprawy nowe okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w tym sensie, że wraz z innymi okolicznościami lub dowodami mogą stać się podstawą wydania odmiennych decyzji niż te, które zapadły poprzednio. Podkreślić jednak w tym miejscu należy, że podatnik dokonując rozliczenia podatku naliczonego, jak i organ podatkowy dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług nie obniży kwot podatku należnego w dłuższym czasie niż przewidziany w art. 86 ust. 13 ustawy. Jednakże rozliczając podatek od towarów i usług i dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony organ podatkowy winien stosować - zasady i terminy odnoszące się do podatników, a wynikające z przepisów art. 86 ustawy, w tym także art. 86 ust. 13 ustawy. W tym miejscu odnosząc się do prawidłowości interpretacji art. 86 ust. 13 u.p.t.u. wskazać należy na wstępie, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami które nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, co do zasady, winno zostać przyporządkowane do okresu, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10 u.p.t.u.) lub może być dokonane za następny okres rozliczeniowy (art. 86 ust. 11 u.p.t.u.). Przepisy przewidują zatem system odliczenia niezwłocznego (w okresie rozliczeniowym, w którym powstaje obowiązek podatkowy u dostawcy czy też usługodawcy). Przepis ten wyraża podstawową dla systemu podatku od wartości dodanej zasadę jego neutralności. Natomiast przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Prawo do korekty z tego przepisu powiązane jest zatem ściśle, poprzez termin powstania prawa do odliczenia. Należy zauważyć, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem o otwartym stanie faktycznym i co do zasady miesięcznym okresie rozliczeniowym. Zasada neutralności jest realizowana w ściśle określonych okresach rozliczeniowych, na podstawie otrzymanych przez podatnika szczególnych dokumentów, jakimi są faktury VAT, które to odnoszą się przede wszystkim do wykonywanych aktualnie przez niego czynności. Z wykładni gramatycznej oraz systemowej wynika, że przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. ma zastosowanie w tych wszystkich sytuacjach, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ustawowym terminie, ale tylko wtedy, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przyznawały takie prawo podatnikowi. Wówczas, bez względu na to, czy realizacja tego prawa została zaniechana świadomie, czy też przez pomyłkę, podatnik może skorygować deklaracje w nieprzekraczalnym terminie pięcioletnim liczonym od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Termin ten ustawodawca wprowadził w celu zdyscyplinowania podatników. Prawo do obniżenia podatku należnego, może wystąpić jedynie raz, a jest realizowane we wskazanych przez ustawodawcę okresach rozliczeniowych. Zatem nie termin złożenia deklaracji rozliczeniowej, ale termin otrzymania faktury z zapłaconym podatkiem naliczonym, decyduje o prawie według którego podatnik obniża podatek należny. Art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), dalej "Dyrektywa 112" stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Art. 178 ww. aktu określa warunki uprawniające do odliczenia, zaś art. 180 stanowi, że państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi na dokonanie odliczenia, którego nie dokonał zgodnie z art. 178 i 179. Natomiast przepis art. 183 upoważnia państwa członkowskie do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia, którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych. Z przywołanych zapisów wynika zatem, że określenie prawa i warunków odliczenia podatku nierozliczonego przez podatnika w pierwotnych terminach pozostaje w kompetencji państwa członkowskiego. Istotne jedynie, co wynika z założeń funkcjonowania podatku od wartości dodanej, aby wprowadzone przez państwa członkowskie regulacje nie naruszały podstawowych zasad opodatkowania, w szczególności zasady neutralności. Interpretując wymienione przepisy, wówczas jeszcze Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 8 maja 2008 r. sygn. akt C – 95/07 (opubl. Lex nr 420564) stwierdził, że "z utrwalonego orzecznictwa wynika również, że prawo do odliczenia wykonywane jest bezzwłocznie w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (zob. m.in. wyroki: z dnia 21 września 1988 r. w sprawie 50/87 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. 4797, pkt 15-17; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 [...] Rec. s. I-1, pkt 15; oraz ww. wyroki w sprawach: G. i in., point 43 i B. pkt 38). Jak bowiem wynika z brzmienia art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy, prawo do odliczenia wykonywane jest, co do zasady, w tym samym okresie, w którym powstało. Podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, na mocy art. 18 ust. 3 VI Dyrektywy, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało. Jednakże w takiej sytuacji przysługujące mu prawo do odliczenia jest uzależnione od spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez państwo członkowskie. Wynika z tego, że państwa członkowskie mogą wymagać, by prawo do odliczenia było wykonywane albo w okresie, w którym powstało, albo w dłuższym okresie, pod warunkiem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych w przepisach krajowych. Ponadto możliwość wykonywania prawa do odliczenia bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą podatnik nie może być w nieskończoność narażony na kwestionowanie jego sytuacji w zakresie praw i obowiązków względem organów podatkowych." (Teza od 40 – 44). Orzeczenie to zapadło na gruncie poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1), jednakże z uwagi na tożsamość omawianych regulacji tezy w nim wypowiedziane należy odnosić także do rozpoznawanej sprawy. Przepis art. 18 ust. 3 VI Dyrektywy VAT oraz odpowiednio art. 180 Dyrektywy 112 upoważnia bowiem państwa członkowskie do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia, którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych. W wyroku z 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych [...] C-95/07 i C 96/07 odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa TSUE stwierdził, że termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy szóstej dyrektywy, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności). Trybunał stwierdził, że art. 17, 18 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy nie sprzeciwiają się uregulowaniom krajowym, które przewidują termin zawity na wykonanie prawa do odliczenia, taki jak w sprawach przed sądem krajowym, o ile poszanowane są zasady równoważności i skuteczności. Zasada skuteczności nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku VAT, przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia. Wobec powyższego za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia zasady równowagi i skuteczności oraz niezgodności art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług z prawem unijnym. Niewątpliwe ustawodawca krajowy nie naruszył norm wspólnotowych wprowadzając w art. 86 ust. 13 zasady rozliczenia podatku, w tym terminu końcowego, który nie został odliczony w terminie otrzymania faktury, z terminem płatności odpowiednio w miesiącu otrzymania faktury. W ocenie Sądu, regulacje krajowe odnoszące się do problematyki odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy podatnik z prawa tego nie skorzystał w podstawowym terminie, tj. powstania prawa do odliczenia, odpowiadają wymogom stawianym przez prawo wspólnotowe. Także w doktrynie przyjmuje się, że ograniczenie czasowe do dokonania korekty deklaracji nie narusza zasady neutralności podatku VAT. Taki pogląd zaprezentowano np. w Komentarzu VAT 2009 Jerzy Martini, Przemysław Skorupa, Marek Wojda Rok wydania: 2009 Wydawnictwo: C.H. Beck Wydanie: 1. W PKT.8.1 do art.86 ust. 13 ustawy:" Prawo dokonania wstecznej "autokorekty" deklaracji VAT-7 przysługuje w ciągu 5 lat od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia. Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 "zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem". Oznacza to, że jedną z podstawowych (elementarnych) zasad podatku od wartości dodanej jest zasada jego neutralności dla podatnika. Faktycznie bowiem ciężar podatku od wartości dodanej obciąża konsumenta w związku z czym nie powinien on dotykać podmiotów, którzy uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług (por.: Jacek Jędryszczyk, Krzysztof Sachs [w:] "VI Dyrektywa VAT" pod red. Krzysztofa Sachsa, Beck W - wa str. 11 i nast.). Wspomniana zasada ma zresztą istotny wpływ na sposób interpretacji tych przepisów wspólnotowych (a co za tym idzie krajowych), które regulują materię odliczeń podatku naliczonego (vide: art. 167 - 172 Dyrektywy 112). Na tle tych regulacji podkreśla się, że postulat neutralności podatku od wartości dodanej polega w istocie na umożliwieniu podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów związanych z jego działalnością gospodarczą. Tym samym więc realizując tę zasadę należy "...dążyć do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej" (Monika Makiewicz, Krzysztof Sachs [w:] "VI Dyrektywa VAT", op. cit. str. 416 i nast. wraz z cyt. tam orzecznictwem ETS). W rezultacie tego stwierdzić należy, że wyrażona w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 zasada neutralności podatku od wartości dodanej implikuje tę konsekwencję, że orzekając na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług o wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku, organy podatkowe obowiązane są bezpośrednio uwzględniać podlegający odliczeniu podatek naliczony. Co najmniej zaś winny umożliwić podatnikowi oświadczenie się czy w tym zakresie korzysta ze swego podmiotowego prawa z wyjaśnieniem mu wszelkich konsekwencji prawnych decyzji jaką podejmie. Ten ostatni wymóg da się bowiem wyprowadzić z treści art. 121 Ordynacji podatkowej. Nie budzi jednak wątpliwości, że dokonać odliczenia podatku naliczonego może podatnik lub organ we wskazanych okolicznościach w terminie wskazanym przez ustawodawcę (art. 86 ust. 10, art. 86 ust. 13). W sytuacji zatem gdy podatnik nie zrealizował swojego prawa w wymienionych okresach ustawodawca krajowy w art. 86 ust. 13 ustawy, stosownie do zapisu art. 180 Dyrektywy 2006/112/WE, przewidział możliwość rozliczenia ww. podatku poprzez korektę, ograniczając ją jednak do okresu, w którym wystąpiło prawo do odliczenia. Sąd nie stwierdził niekonstytucyjności wskazanego przepisu. Istotnie - termin określony w art. 86 ust. 13 ustawy jest krótszy od terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - jednakże jest to regulacja charakterystyczna dla podatku od towarów i usług. Tym samym brak jest - wbrew zarzutom skargi - podstaw do kwestionowania literalnej treści tego przepisu w świetle przepisów Konstytucji RP, jak i prawa wspólnotowego. Oceniając trzecią ze wskazywanych przez stronę okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. fakt nie odliczania częściowego podatku naliczonego, poprzez ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zawartego w kosztach ogólnych podatnika, zasadnie, zdaniem Sądu, uznano, że nie może stanowić przesłanki określonej tym przepisem. Okoliczność ta stanowiłaby istotną przesłankę gdyby strona zgłosiła to prawo przed dniem 1 stycznia 2012 r. - zgodnie z brzmieniem przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie natomiast art. 90 ust. 1 ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w ust. 2, stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Jak już wskazano powyżej postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres postępowania zależy wyłącznie od konkretnej przesłanki będącej podstawą wzruszenia decyzji ostatecznej. Naruszenie prawa materialnego, a nawet błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. Z przyczyn podanych powyżej przedstawione przez stronę dowody dokumentujące koszty ogólne, zawierające podatek naliczony, który nie został uwzględniony przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie są okolicznością, o której stanowi art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do czwartej z powołanych przez Gminę okoliczności, tj. faktu ponoszenia wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą sportową oraz rekreacyjną, które uznano za nieistotną nową okoliczność istniejącą w dniu wydania decyzji ostatecznych nieznaną organowi podatkowemu pierwszej instancji, zaaprobować należy stanowisko organu odwoławczego, że faktury dokumentujące poniesienie wydatków inwestycyjnych wystawianych na Gminę dotyczyły czynności nie objętych zakresem opodatkowania, a ponadto są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez inny odrębny podmiot (zakład budżetowy). Z tego względu, mając na uwadze art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zasadnie stwierdzono, że brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, powstałą infrastrukturę stanowiącą własność Gminy, na podstawie zarządzeń Prezydenta Miasta Ś., przekazano w nieodpłatne użytkowanie samorządowemu zakładowi budżetowemu. Działająca w formie zakładu budżetowego jednostka organizacyjna Gminy, świadczy odpłatne usługi w zakresie sportu, rekreacji i wypoczynku. Przy użyciu infrastruktury zakład, który jest odrębnym podatnikiem przedmiotowego podatku realizuje sprzedaż opodatkowaną w zakresie wynajmu obiektów i urządzeń w celu pozyskania środków na działalność statutową. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć więc można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługiwać może jedynie wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione warunki: odliczenia danej kwoty podatku dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz towary i usługi są wykorzystywane przez tego podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych. Stosownie do art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym Gmina jest - jak już wskazano powyżej - jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 wymienionej ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności zadania własne w myśl art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Zgodnie z przywoływanym art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączaniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jak ustalono majątek powstały w wyniku inwestycji nie jest wykorzystywany przez Gminę Miasto Ś. do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Analizując stan faktyczny niniejszej sprawy organ zasadnie uznał, że taki związek nie zachodził. Zrealizowana inwestycja nie służy wykonywaniu czynności opodatkowanych przez Gminę. Wykonanie inwestycji obiektów sportowych i rekreacyjnych stanowiło realizację celu publicznego na poziomie samorządowym, a nie realizację czynności wykonywanych na podstawie zawartych przez Gminę umów cywilnoprawnych. Nieodpłatne przekazanie przedmiotowej inwestycji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na jej nieodpłatność oraz fakt, że przekazanie związane jest z wykonywaniem przez Gminę zadań własnych należących do zakresu zadań publicznych. Zatem nie została spełniona przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Chybione są zatem zarzuty i argumenty zawarte w skardze zmierzające do wykazania, że brak możliwości odliczenia przez Gminę podatku naliczonego stanowi jej dyskryminację, prowadzi do jej nierównego traktowania oraz zakłóca zasadę konkurencyjności. Zaaprobować należy także stanowisko organu podatkowego zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że zasadne było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji ze względów proceduralnych. Jednym z istotnych czynników realizujących zasadę zaufania do organów podatkowych, wskazaną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej jest wyczerpujące informowanie strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kieruje się organ wtoku załatwianej sprawy. Wymóg powyższy winien znaleźć swój wyraz m.in. w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, który jest obligatoryjnym składnikiem rozstrzygnięcia (art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej). Treść uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji podatkowej określona została w art. 210 § 4 tej ustawy. Zgodnie z wymienionym przepisem uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zgodzić należy się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że uzasadnienie faktyczne decyzji organu podatkowego pierwszej instancji było zdawkowe i lakoniczne, a organ podatkowy pierwszej instancji ograniczył się tylko ogólnych do stwierdzeń w kwestii zebranego materiału dowodowego w postępowaniu wznowieniowym, bez ich wyszczególnienia i wyjaśnienia. Dokonując rozstrzygnięcia nie odniesiono się do wszystkich okoliczności sprawy, a oceniając dowody z punktu widzenia spełnienia przesłanek, na podstawie której strona żądała wznowienia postępowania, tj. art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy pierwszej instancji nie opisał ich i nie wyszczególnił. Z tego też względu, zdaniem Sądu, zasadnie uznano, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, narusza postanowienia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które zostały uznane przez organ za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Także decyzja wydana w trybie postępowania wznowieniowego powinna spełniać wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie można podzielić zarzutu skargi, dotyczącego naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 2 tej ustawy. Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Stosownie zaś do art. 229 tej ustawy organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzja organu podatkowego pierwszej instancji. Nie może więc ograniczać się do kontroli decyzji tego organu, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega bowiem na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś jedynie na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Pogląd ten znajduje oparcie w redakcji art. 233 Ordynacji podatkowej, który przyznaje organowi kompetencje do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, czego następstwem jest utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji bądź uchylenie i zmiana zaskarżonej. Obowiązek zastosowania instytucji reformacji i orzeczenia co do istoty sprawy zamiast uchylenia decyzji organu podatkowego i przekazania do ponownego rozpoznania, w sytuacji stwierdzenia jej wadliwości, w świetle powołanego przepisu, istnieje wówczas, gdy dokonujący kontroli instancyjnej organ drugiej instancji nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego i nie stwierdził potrzeby dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (art. 229). Decyzja kasacyjna powodującą przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ instancji może zatem być podjęta w sytuacjach, które zostały określone w art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 ustawy. Przesłanką skutkującą, w ocenie organu odwoławczego, uchyleniem decyzji organu podatkowego pierwszej instancji były istotne braki i wady rozstrzygnięcia oraz uzasadnienia decyzji. Niewątpliwie z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. nie wynika, czy prowadząc postępowanie wznowieniowe organ wziął pod uwagę wszystkie dowody przedstawione przez stronę, tzn. czy rozważał każdy z tych dowodów z osobna oraz łącznie i które ewentualnie odrzucił. Nadto, jak wskazano powyżej organ pierwszej instancji błędnie ocenił przesłanki wznowieniowe wskazywane przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania. W rezultacie, wbrew zarzutom skargi, w ocenie Sądu, aprobując takie rozstrzygnięcie doszłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności, gdyż z uzasadnienia decyzji, które jest odzwierciedleniem postępowania przeprowadzonego przez organ podatkowy nie wynika na podstawie jakiego materiału dowodowego dokonano rozstrzygnięcia w prowadzonej sprawie. Reasumując stwierdzić należy, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zastosował właściwe przepisy prawa procesowego i materialnego, a stan faktyczny i prawny ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 121 i art. 191 tej ustawy. Wydana przez organ odwoławczy decyzja wyjaśnia przyczyny, które złożyły się na podjęcie rozstrzygnięcia w niej zawartego, wskazując przepisy prawa, na których się oparto, spełniając tym samym wymogi, o jakich mowa w art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.