II FSK 2881/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 215/17 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 25 października 2016 r. nr 2461-IBPB-1-3.4510.809.2016.1.SK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w L. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 215/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi P. S.A. z siedzibą w L. (dalej: "skarżąca spółka lub skarżąca") na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 25 października 2016 r. nr 2461-IBPB-1-3.4510.809.2016.1.SK w przedmiocie podatku od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że w dniu 7 września 2016 r. wpłynął do organu wniosek skarżącej spółki o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku wskazano, że skarżąca spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Głównym przedmiotem działalności skarżącej jest świadczenie usług leasingowych, usług wynajmu i dzierżawy nieruchomości i innych środków trwałych a także udzielanie pożyczek. Wyłącznym akcjonariuszem skarżącej jest [...] S.A. (dalej: "[...]"). Skarżąca jest więc podmiotem zależnym w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 39 ustawy o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm., dalej: "ustawa o rachunkowości"). [...] jest podmiotem dominującym Grupy Kapitałowej [...] składającej się z wielu spółek o różnorodnym zakresie działalności. Zarządzanie grupą kapitałową przez [...] odbywa się przez nadzór właścicielski prowadzony zgodnie z przepisami i w zakresie wymaganym obowiązującymi przepisami prawa, w tym kodeksu spółek handlowych oraz przez nadzór funkcjonalny prowadzony zgodnie z wewnętrznymi procedurami raportowania obowiązującymi wszystkie podmioty Grupy Kapitałowej [...], opracowanymi zgodnie z odrębnymi regulacjami. W skarżącej spółce działa rada nadzorcza. Wszyscy członkowie rady nadzorczej są pracownikami jedynego akcjonariusza tj. spółki [...]. Zgodnie ze statutem skarżącej rada nadzorcza w związku z wykonywaniem swoich obowiązków może korzystać z usług biegłych, ekspertów, firm audytorskich, konsultingowych, prawniczych. W przypadku konieczności zawarcia umowy z ww. podmiotami jest ona zawierana przez zarząd skarżącej spółki. Koszty usług doradczych pokrywa skarżąca spółka. Eksperci powoływani są w trybie uchwały rady nadzorczej. Eksperci są pracownikami spółki [...] będącej akcjonariuszem skarżącej spółki. Zadaniem powoływanych przez radę nadzorczą ekspertów jest analiza spraw skarżącej spółki wymagających wiedzy specjalnej w celu zabezpieczenia prawidłowego funkcjonowania spółki w aspekcie ekonomicznym. Eksperci uprawnieni są do badania dokumentów skarżącej, żądania od zarządu skarżącej oraz pracowników skarżącej sprawozdań i wyjaśnień w zakresie prowadzonego badania. Eksperci przeprowadzając badanie spraw skarżącej, wykonują czynności nadzoru właścicielskiego na rzecz swojego pracodawcy. Każdorazowo przed planowanym badaniem określonego obszaru działania skarżącej, przewodniczący rady nadzorczej na podstawie upoważnienia rady nadzorczej określa zakres (temat) badania, wskazuje ekspertów z listy do przeprowadzenia konkretnego badania oraz termin takiego badania. Wyniki prac ekspertów przedstawiane są radzie nadzorczej skarżącej. Eksperci rady nadzorczej skarżącej, przed przystąpieniem do badania spraw skarżącej, składają pisemne oświadczenie o zachowaniu w poufności informacji pozyskanych w toku badania spraw skarżącej. Skarżąca nie wypłaca ekspertom rady nadzorczej wynagrodzenia. W związku z tak opisanym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Czy spółka zależna powinna rozpoznać przychód z tytułu świadczenia nieodpłatnego w sytuacji wykonywania czynności eksperckich (kontrolnych) bez wynagrodzenia przez osoby oddelegowane przez jedynego właściciela, który sprawuje nadzór właścicielski tj. [...]? Zdaniem skarżącej spółki w sytuacji wykonywania czynności eksperckich (kontrolnych) przez osoby oddelegowane przez akcjonariusza bez wynagrodzenia po stronie spółki zależnej wartość tych usług nie stanowi przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). W interpretacji indywidualnej z dnia 25 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów stwierdził, że stanowisko skarżącej spółki jest nieprawidłowe. Organ podatkowy wskazał, że to nie członkowie rady nadzorczej akcjonariusza wykonują czynności eksperckie u skarżącej, tylko eksperci będący pracownikami akcjonariusza powoływani przez radę nadzorczą. Ze statutu skarżącej spółki wynika, że w przypadku zawarcia umowy o wykonywanie usług przez biegłych, ekspertów, firm audytorskich, konsultingowych, prawniczych to skarżąca spółka pokrywa koszty tych usług. Zatem w sytuacji, gdy skarżąca korzysta z nieodpłatnych usług wykonywanych przez ekspertów po jej stronie powstaje korzyść finansowa w postaci wynagrodzenia ekspertów, które musiałaby zapłacić w przypadku, gdyby eksperci rady nadzorczej pobierali wynagrodzenie za wykonywane usługi. Takie świadczenie na rzecz skarżącej ma konkretny wymiar finansowy w postaci zaoszczędzonego wynagrodzenia za wykonane usługi i stanowi przysporzenie do majątku skarżącej spółki. W ocenie organu podatkowego pełnienie u skarżącej funkcji eksperckich (kontrolnych) nieodpłatnie przez ekspertów rady nadzorczej, powołanych spośród pracowników akcjonariusza, skutkuje uzyskaniem przez skarżącą nieodpłatnego świadczenia wskazanego w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której podniosła zarzuty naruszenia następujących przepisów prawa materialnego i procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 12 ust. pkt 2 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię tego w wyniku, której w zaskarżonej interpretacji stwierdzono, że przepis ten ma zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji; 2. art. 14b § 6 i § 6a oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") przez nieuwzględnienie w zaskarżonej interpretacji wykładni przepisów prawa podatkowego, dokonanej przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych oraz przez sądy administracyjne w wyrokach, które zostały wydane stanach faktycznych analogicznych ze stanem faktycznym sprawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podnosząc tożsamą argumentację jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Po rozpoznaniu skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji wskazano, że usługi wykonywane na rzecz skarżącej są usługami wykonywanymi przez pracowników jedynego akcjonariusza skarżącej spółki. Spółka [...] jako akcjonariusz skarżącej spółki jest zainteresowana funkcjonowaniem w skarżącej spółce prawidłowego sytemu kontroli, który pozwala na prowadzenie efektywnej działalności ekonomicznej. Eksperci są powoływani w przypadku wystąpienia konieczności i są opłacani przez akcjonariusza skarżącej spółki. Okoliczności te świadczą o tym, że świadczenia ekspertów na rzecz skarżącej spółki, finansowane przez akcjonariusza, stanowią czynności wykonywane przez tego akcjonariusza w ramach nadzoru właścicielskiego nad skarżącą spółką. Świadczenia ekspertów z perspektywy akcjonariusza nie są wykonywane na rzecz skarżącej spółki nieodpłatnie, gdyż akcjonariuszowi przysługuje prawo do dywidendy należnej mu z zysku skarżącej spółki. W związku z tym, zdaniem Sądu pierwszej instancji uzasadniona jest teza, że działania ekspertów z grona pracowników akcjonariusza powinny być postrzegane jako działania podejmowane na rzecz właściciela skarżącej spółki a nie na rzecz jej samej. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro świadczenia ekspertów są przysporzeniami na rzecz skarżącej, za które akcjonariusz uzyskuje ekwiwalent majątkowy, to organ naruszył art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. stwierdzając w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że wartość świadczeń ekspertów na rzecz skarżącej stanowić będzie przychód z nieodpłatnych świadczeń. Od wyroku Sądu pierwszej instancji Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania tego przepisu polegającą na przyjęciu, że w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wykonywanie czynności eksperckich (kontrolnych) bez pobierania wynagrodzenia przez ekspertów rady nadzorczej powołanych z grona pracowników akcjonariusza skarżącej nie stanowi dla skarżącej przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że czynności ekspertów wykonywane są na rzecz skarżącej bez wypłaty im wynagrodzenia. Za czynności te skarżąca też nie płaci akcjonariuszowi. Czynności ekspertów są usługami, za które skarżąca musiałaby zapłacić, gdyby wykonywały jej inne podmioty. W ocenie autora skargi kasacyjnej okoliczności te świadczą o tym, że skarżąca uzyskuje w wyniku czynności ekspertów korzyść majątkową w postaci zaoszczędzenia wydatków, które musiałaby ponieść, gdyby czynności tych nie wykonywali eksperci zatrudnieni u akcjonariusza. Korzyść ta stanowi przychód z nieodpłatnego świadczenia, który wskazany jest w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest bezzasadna. W skardze kasacyjnej, która został wniesiona w sprawie Sądowi pierwszej instancji zarzucono naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania tego przepisu do stanu faktycznego opisanego przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że ta niewłaściwa zdaniem autora skargi kasacyjnej ocena, polegała na niezgodnym z treścią tego przepisu uznaniu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji nie wystąpi przychód wskazany w tym przepisie. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej w istocie zarzucił sądowi pierwszej instancji w związku z tym przepisem błąd subsumpcji stanu faktycznego sprawy pod ten przepis przez uznanie, że stan ten nie jest objęty zakresem tego przepisu (zob. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 540). Oceniając tak sformułowany zarzut na ruszenia powołanego przepisu należy wskazać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, pojęcie nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. ma zakres szerszy niż w prawie cywilnym. Pod pojęciem nieodpłatne świadczenia – w najszerszym ujęciu – kryją się wszelkiego rodzaju świadczenia, które są dokonywane bez pobierania jakiejkolwiek odpłatności (por. J. Marciniuk (red.),Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2014, s. 119, nb 18). W uchwałach z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 (ONSA nr 2/2003, poz. 47) oraz z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06 (ONSAiWSA nr 12/2006, poz. 153) NSA ustalił rozumienie pojęcia "nieodpłatne świadczenie" na gruncie art. 12 ust. 1 pkt u.p.d.o.p. stwierdzając wówczas, że w zakres tego pojęcia wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. W uchwałach z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 NSA potwierdził, że przytoczone wyżej stanowisko wypracowane na gruncie u.p.d.o.p. ma zastosowanie również do podatku od osób fizycznych – w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym dla uznania danego świadczenia za nieodpłatne konieczne jest przede wszystkim wykazanie, że w zamian za otrzymane świadczenie, spełniający nie uzyska żadnej korzyści majątkowej (zob. wyroki NSA z dnia 27 listopada 2014 r. sygn. akt. II FSK 2640/12 i 2641/12). Wniosek ten ma uzasadnienie także w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 Trybunał analizował pojęcie nieodpłatnego świadczenia w dziedzinie podatku dochodowego od osób fizycznych wskazując na okoliczności, które powinny być uwzględnione przy ocenie świadczenia i uznania go za nieodpłatne. W wyroku tym wskazano, że przesłanką uznania przysporzenia na rzecz podatnika za nieodpłatne świadczenie powodujące powstanie przychodu podatkowego jest zgoda podatnika na otrzymanie tego przysporzenia. Przysporzenie to musi być przyjęte przez podatnika na zasadzie dobrowolności. Wiąże się z tym także kolejna z przesłanego uznania przysporzenia za nieodpłatne świadczenie powodujące powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu a mianowicie warunek ażeby świadczenie to zostało poniesione wyłącznie w interesie podatnika otrzymującego to świadczenie. Powołany wyrok dotyczył przychodów z nieodpłatnych świadczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże mając na uwadze ogólny charakter rozważań w nim zawartych, odnoszących się do wskazanych przesłanek uznania wystąpienia w sprawie przychodów z nieodpłatnych świadczeń oraz podobieństwo regulacji dotyczących tych przechodów na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych, rozważania zawarte w tym wyroku należy uznać za adekwatne do stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie. Ocena czy podmiot dokonujący świadczenia w konkretnym stanie faktycznym w zamian za to świadczenie uzyskał korzyść, która może być uznana za ekwiwalent tego świadczenia wymaga szczegółowego zbadania stanu faktycznego konkretnej sprawy. Dla uznania, że dane świadczenie stanowi otrzymane przez podatnika nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie jest wystarczające jedynie stwierdzenie, że świadczący nie uzyskuje wynagrodzenia od podatnika z tytułu wykonanego świadczenia. Potwierdza to orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego - w szczególności wyrok z 21 maja 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 3249/00 (LEX Nr 82360), w którym sąd uznał, że świadczenie na rzecz spółki z o.o. w postaci pełnienia przez wspólnika tej spółki funkcji prezesa lub członka zarządu bez wynagrodzenia nie będzie nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., jeśli w zamian za pełnienie takiej funkcji bez wynagrodzenia spełniający uzyska lub ma uzyskać wzajemnie pewną korzyść majątkową, niezależnie czy wartość takiej korzyści odpowiada wartości ekonomicznej świadczenia na rzecz spółki. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na uwadze powyższe konstatacje należało stwierdzić, że w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wystąpiły wskazane powyżej przesłanki pozwalające na uznanie, że świadczenie przez ekspertów usług na rzecz skarżącej powoduje powstanie po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że skorzystanie przez skarżącą z przedmiotowych usług nie następuje na zasadzie dobrowolności w sytuacjach, w których sama skarżąca uznaje to za stosowne. Świadczą o tym następujące okoliczności: Decyzję o skorzystaniu z tych usług podejmują członkowie rady nadzorczej skarżącej spółki, którzy jednocześnie są pracownikami podmiotu, który zatrudnia ekspertów i wypłaca im wynagrodzenie za usługi wykonywane na rzecz skarżącej. Podmiot ten jest jedynym akcjonariuszem skarżącej spółki i to ten podmiot ustala sposób wykonywania nadzoru właścicielskiego nad spółkami zależnymi, do których zalicza się też skarżąca spółka. Elementem tego nadzoru jest dokonywanie audytu w spółkach zależnych przy pomocy m.in. ekspertów zatrudnionych przez ten podmiot. Okoliczności te w sposób wyraźny świadczą o tym, że działanie podejmowane w skarżącej spółce w celu badania prawidłowości jej ekonomicznego funkcjonowania, od strony skarżącej spółki w ogóle są pozbawione cech samodzielności i w pełni uzależnione są od decyzji podejmowanych przez osoby działające jednocześnie w strukturze jedynego akcjonariusza skarżącej spółki. Decyzje te mają realizować interes jedynego akcjonariusza skarżącej spółki polegający na właściwym funkcjonowaniu spółek wchodzących w skład grupy, w której akcjonariusz jest podmiotem dominującym. W sprawie nie została też spełniona przesłanka braku po stronie akcjonariusza ekwiwalentu majątkowego za usługi wykonane na rzecz skarżącej przez ekspertów będących pracownikami akcjonariusza. Akcjonariusz przez świadczenie tych usług uzyskuje ekwiwalent poprzez możliwość skorzystania z prawa do dywidendy z zysku skarżącej spółki i przysługujące mu prawo do majątku skarżącej spółki w przypadku jej likwidacji. Działania nadzorcze dokonywane przez akcjonariusza także w postaci wykonywania kontroli w skarżącej spółce przez ekspertów, mają na celu zapewnienie jej właściwego funkcjonowania w aspekcie ekonomicznym, co oznacza, że działania te nakierowane są na zwiększenie zysków skarżącej spółki. Dla akcjonariusza ma to realny wymiar finansowy w przypadku skorzystania z prawa do dywidendy od zysku wypracowanego przez skarżącą spółkę. Zwiększenie zysku skarżącej spółki bezpośrednio przekłada się na zwiększenie dywidendy przypadającej akcjonariuszowi w przypadku podjęcia decyzji o jej wypłacie. W związku z analizowanymi działaniami korzyść majątkowa wstępuje po stronie akcjonariusza także w przypadku przeznaczenia zysku w całości na potrzeby skarżącej spółki, gdyż w ten sposób powiększa się jej majtek, który służy wypracowywaniu zysków w następnych latach obrotowych co może przekładać się na zwiększenie tych zysków w stosunku do okresów sprzed przekazania zysku. W przypadku likwidacji spółki akcyjnej stosownie do art. 474 § 1 i 2 k.s.h. jej majątek pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli podlega podziałowi pomiędzy wierzycieli. W świetle tych wniosków Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził w zaskarżonym wyroku, że po stronie skarżącej spółki w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, który został złożony w sprawie, nie powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń. Oznacza to, że bezzasadny był zarzut skargi kasacyjnej, według którego Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok naruszył art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 wyroku na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 w zw. z § 3 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).