III SA/Wa 1964/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika za niepobrany podatek oraz określającej wysokość niepobranego przez płatnika podatku w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] lutego 2013 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącej (spółce) E. S.A. za niepobrany podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oraz określił wysokość podatku niepobranego przez spółkę jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące 2009 r. w łącznej wysokości 2.225 zł. W uzasadnieniu wskazał, że w dniach 6 - 24 września 2012 r. w spółce przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązku płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłat dokonanych w okresie 1 stycznia 2009 r. - 31 grudnia 2009 r. oraz aktualności danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym. Powyższa kontrola zakończyła się wydaniem protokołu kontroli, w którym ustalono, iż skarżąca zaniżyła zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w łącznej kwocie 2.114 zł (niepobrane zaliczki z tytułu pakietów medycznych) oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaty wynagrodzeń z umów cywilnoprawnych w łącznej kwocie 111,00 zł. Niezgadzając się z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli, pismem z 3 października 2012 r. spółka złożyła zastrzeżenia, wskazując, iż stanowisko przyjęte przez kontrolujących odnośnie uznania części wartości pakietów medycznych, jako przychodu pracownika podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe i nie znajduje oparcia zarówno w przepisach prawa materialnego, jak i w ustalonym w toku postępowania stanie faktycznym. W związku z powyższym spółka wniosła o jego sprostowanie i potwierdzenie prawidłowości odprowadzonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres objęty kontrolą. Ustosunkowując się do zastrzeżeń wniesionych przez spółkę, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z 22 października 2012 r., uznał je za bezzasadne i podtrzymał stanowisko zawarte w przedmiotowym protokole. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] grudnia 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie wywiązywania się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych pobranego z tytułu wypłat dokonywanych w okresie od stycznia do grudnia 2009 r., a następnie po przeprowadzeniu postępowania, orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za niepobrany podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oraz określił wysokość podatku niepobranego przez spółkę, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w w/w okresie w łącznej kwocie 2.225 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nie kwestionując co do zasady sposobu i prawidłowości wyliczenia wynagrodzeń pracowników Spółki, dokonał korekty list płac za poszczególne miesiące 2009 r. doliczając do przychodów każdego pracownika uprawnionego do korzystania z pakietu usług medycznych 50% kwoty świadczenia medycznego. Zastosowanie 50% stawki uzasadnione zostało przez organ pierwszej instancji doświadczeniem życiowym, logiczną oceną sytuacji i regułami racjonalnego myślenia, gdyż jak wskazał organ podatkowy, zastosowanie stawki powyżej 50% przy świadczeniach z medycyny pracy uzasadnione byłoby tylko wtedy, gdyby pracownicy wykonywali swoją pracę w szczególnych warunkach. Do tak ustalonego przychodu pracowników, organ pierwszej instancji dodał również w okresie od stycznia do czerwca 2009 r. kwotę 8,70 zł miesięcznie i w okresie od lipca do grudnia 2009 r. kwotę 8,80 zł miesięcznie z tytułu dodatkowych świadczeń medycznych wyszczególnionych w umowie zawartej z L. Dodatkowo Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego uznał, iż spółka zaniżyła zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzenia umów cywilnoprawnych w łącznej kwocie 111,00 zł, również z tytułu pakietu medycznego osoby, która została nim objęta, a nie była pracownikiem spółki. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła: naruszenie przepisów postępowania: art. 121 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) - dalej “O.p." polegające na pominięciu przez organ pierwszej instancji stanowiska skarżącej zawartego w treści uwag z dnia 3 października 2012 r. do protokołu kontroli w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązku płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłat dokonanych w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r., a ponadto na całkowicie niezrozumiałym, dowolnym i nieracjonalnym doliczeniu wartości 50% świadczeń zdrowotnych z zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej do przychodu każdego pracownika spółki uprawnionego do korzystania z tych świadczeń, art. 124 O.p. polegające na niewskazaniu przesłanek, na podstawie których zostało doliczone do przychodu pracowników spółki 50% kwoty świadczeń zdrowotnych z zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej, art. 133 § 1 O.p. polegające na pominięciu w postępowaniu pracowników spółki jako stron w postępowaniu, pomimo że postępowanie i jego wynik bezpośrednio rzutują na wysokość ich zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009, art. 143 O.p. polegające na wydaniu decyzji przez Kierownika Działu Postępowań Podatkowych bez wskazania daty i numeru upoważnienia do wydawania decyzji w imieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, przepisów Rozdziału 11 Ordynacji podatkowej polegające na zastąpieniu dowodów "opinią" Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczącą zbyt szerokiego zakresu świadczeń zdrowotnych przysługujących pracownikom w ramach profilaktycznej opieki zdrowotnej, oraz na oparciu całkowicie dowolnego podziału wartości świadczeń zdrowotnych na pokrywanie kosztów medycyny pracy i profilaktykę oraz na "pokrywanie kosztów niezwiązanych z wykonywaniem pracy" na zasadzie doświadczenia życiowego, zgodnie z logiczną oceną sytuacji i regułami racjonalnego myślenia. naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 12 ust. 1 w zw. z art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f.". i z art. 226 i następnych, a także art. 229 kodeksu pracy, polegające na przyjęciu, że wartość świadczeń zdrowotnych w zakresie medycyny pracy stanowi składnik przychodu pracowników skarżącego ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2013 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu wskazał, że kwestią sporną w ramach niniejszego postępowania jest uznanie nieodpłatnego świadczenia z tytułu opłacania przez spółkę, w formie ryczałtu, kosztów nieobowiązkowych świadczeń medycznych dla pracowników za przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji uznanie obowiązku płatnika w zakresie obliczenia, pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od ww. świadczeń i wpłacenia ich do organu podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W., nie kwestionując, co do zasady, słuszności opodatkowania świadczeń medycznych z wyłączeniem świadczeń z tytułu medycyny pracy, zauważył, iż przyjęcie przez organ pierwszej instancji ww. metody podziału płaconego ryczałtu nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Podkreślił, że jeżeli z zawartej umowy o świadczenie usług medycznych jednoznacznie nie wynika wartość świadczeń, do pokrycia których pracodawca jest zobowiązany zgodnie z obowiązującymi przepisami Kodeksu pracy, to organ podatkowy powinien poczynić starania w celu wyodrębnienia kwoty, która przypada na świadczenia, do których ponoszenia spółka jest zobowiązana jako pracodawca, co umożliwi wyłączenie ich z podstawy opodatkowania. W przypadku braku takiego wyodrębnienia, płatnik zobowiązany będzie do pobrania zaliczki od całej wartości świadczenia. Powyższego rozgraniczenia nie mogą dokonać organy podatkowe w drodze szacunku. Tak daleka ingerencja w stan faktyczny sprawy byłaby bowiem sprzeczna z zasadą zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył również, iż w niniejszej sprawie informacje na temat wartości składników pakietu medycznego winien posiadać L. S.A. Organ odwoławczy uznał, iż L. S.A., który dokonuje kalkulacji opłaty zryczałtowanej, jest w stanie określić i wyodrębnić procentowy lub kwotowy udział danej usługi (ew. gotowości do jej świadczenia) w pakiecie medycznym. Organ odwoławczy podkreślił, że przy ponownym rozpatrzeniu niniejszej sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. winien ponownie podjąć próbę ustalenia, nie tylko z udziałem spółki, ale przede wszystkim zleceniobiorcy, tj. firmy L. S.A., wartości świadczeń z tytułu medycyny pracy oraz wartość pozostałych świadczeń medycznych wchodzących w skład pakietu medycznego. Następnie, po zgromadzeniu stosownego materiału dowodowego powinien ustalić dla każdego z pracowników wartość świadczenia medycznego, będącego nieodpłatnym świadczeniem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, od którego płatnik zobowiązany był pobrać zaliczkę. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając jej podobnie jak w odwołaniu naruszenie: 1. przepisów postępowania: - art. 121 § 1 i § 2 O.p., polegające na pominięciu przez organ drugiej instancji stanowiska skarżącej zawartego w treści uwag z dnia 3 października 2012 r. do protokołu z kontroli w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązku płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłat dokonanych w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. oraz argumentów podniesionych przez skarżącą w treści odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., - art. 133 § 1 O.p., polegające na pominięciu w postępowaniu pracowników spółki jako stron postępowania, pomimo że postępowanie i jego wynik bezpośrednio rzutują na wysokość ich zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 2. przepisów prawa materialnego: - art. 12 ust. 1 w zw. z art. 32 ust. 2 u.p.d.o.f., z art. 226 i następnych, a także art. 229 Kodeksu pracy, polegające na przyjęciu, że wartość świadczeń zdrowotnych w zakresie medycyny pracy stanowi składnik, przychodu pracowników ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, od których skarżąca miała obowiązek pobrać zaliczki na podatek dochodowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej uchylenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Orzekanie - w myśl art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, stwierdzeniem ich nieważności bądź wydania ich z naruszeniem prawa, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W szczególności, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. sąd uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający nie dostrzegł, by objęta skargą decyzja naruszała prawo w wyżej określonym zakresie, co z kolei pozwala na konstatację, że skarga podatnika okazała się nieuzasadniona. Skarga dotyczy decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organ podatkowy drugiej instancji, należy wskazać, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie przepisu art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.), który stanowi, że organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 1983 r., sygn. akt II SA 403/83, ONSA z 1983 r., nr 1, poz. 38). Przewidziana w powyższym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 Ordynacji podatkowej) i może być stosowana przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W ocenie Sądu organ odwoławczy nie uchybił dyrektywom wynikającym z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie organ drugiej instancji wskazał na istotne braki postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób klarowny uargumentował, że powodem przekazania do ponownego rozpatrzenia jest niezgromadzenie materiału dowodowego i w efekcie nieustalenie stanu faktycznego w sposób dający podstawę do rozstrzygnięcia. Zastrzeżenia organu odwoławczego dotyczyły zwłaszcza przyjęcia przez organ pierwszej instancji metody podziału płaconego ryczałtu za świadczenia z zakresu medycyny profilaktyki zdrowotnej oraz świadczenia z tytułu medycyny pracy. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie stwierdził, że jeżeli z zawartej umowy o świadczenie usług medycznych jednoznacznie nie wynika wartość świadczeń, do pokrycia których pracodawca jest zobowiązany zgodnie z obowiązującymi przepisami Kodeksu pracy, to organ podatkowy powinien poczynić starania w celu wyodrębnienia kwoty przypadającej na świadczenia zakresu medycyny pracy, co umożliwiłoby ich wyodrębnienie z podstawy opodatkowania. W tej kwestii w toku postępowania pierwszoinstancyjnego dowody nie dają pełnego obrazu przeprowadzonych w tym zakresie wzajemnych rozliczeń pomiędzy L. S.A., a skarżącą, co ma wpływ na ocenę wysokości podatku niepobranego przez spółkę, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że konieczne jest ustalenie, także z udziałem L. S.A., wartości świadczeń z zakresu medycyny pracy oraz pozostałych świadczeń medycznych. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego nie budzi wątpliwości, że przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia w znacznej części. Spełniona zatem została podstawowa przesłanka wydania decyzji kasacyjnej, wynikająca z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie uchybił temu przepisowi wskazując jednocześnie kierunek prowadzenia postępowania dowodowego. Sąd zwraca uwagę, że w decyzji kasacyjnej, podjętej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, nie można przesądzić kwestii merytorycznych, odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd podziela przy tym stanowisko jakie zajął w jednym z wyroków WSA w Gliwicach uznając, że obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 O.p. nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy (wyrok z dnia 17 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/GL 1126/09). Skutkiem wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy, na podstawie wskazanego przepisu, jest ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ podatkowy niejako od początku i w pełnym zakresie, z uwzględnieniem jednakże wskazań co do okoliczności faktycznych jakie należy zbadać w tym postępowaniu. Organ podatkowy pierwszej instancji ma obowiązek odnieść się ponownie do wszystkich kwestii problemowych, w tym również nie uwzględnionych w decyzji kasacyjnej. Strona natomiast ma prawo kwestionowania ustaleń, które uzna za niekorzystne dla siebie. Nie ma zatem racji skarżąca podnosząc, że organ odwoławczy nie odniósł się do jej stanowiska zawartego w treści uwag do protokołu kontroli oraz wyrażonego w odwołaniu. Zarówno stanowisko, jak i argumentacja odwołania dotyczą zagadnień merytorycznych, a te nie były przedmiotem oceny organu odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej, mając na uwadze treść art. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, nie mógł dokonać merytorycznej oceny zasadności opodatkowania świadczeń medycznych, nie mógł też odnieść się do zaprezentowanego stanowiska spółki. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 w zw. z art. 32 ust. 2 u.p.d.o.f., z art. 226 i następnych, a także art. 229 Kodeksu pracy należy uznać za bezzasadny. W rozpatrywanej sprawie niezasadny jest również zarzut pominięcia w postępowaniu pracowników spółki, jako stron postępowania. Przedmiotem prowadzonego przez organ postępowania była odpowiedzialność skarżącej, jako płatnika za podatek niepobrany od podatników. Zgodnie z art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej organ ma obowiązek wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika określającej wysokość niepobranego lub pobranego i niewpłaconego podatku, gdy stwierdzi, że płatnik nie wykonał obowiązków, o których mowa w art. 8 Ordynacji podatkowej, to jest nie obliczył podatku, nie pobrał go i nie wpłacił we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zatem stroną postępowania w niniejszej sprawie był płatnik, czyli skarżąca, a nie podatnicy – pracownicy spółki. Mając na względzie powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.