II FSK 2868/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 1415/15 w sprawie ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 23 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 1415/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi K.J. (dalej jako "Skarżący"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 23 października 2015 r. oraz poprzedzającą ją decyzję tego organu z dnia 30 lipca 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 23 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie z dnia 30 lipca 2015 r. o odmowie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji tego organu z dnia 5 maja 2015 r. w sprawie ustalenia zobowiązania Skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. W skierowanej do Sądu skardze, Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że zaskarżona decyzja została wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.). Podkreślił jednak, że dokonując sądowej kontroli legalności należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 maja 2015 r., utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., została wydana przy udziale Wicedyrektora Izby Skarbowej J.E. Dodał, że również decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 lipca 2015 r., tj. decyzja organu pierwszej instancji wydana w nadzwyczajnym postępowaniu podatkowym w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji z dnia 5 maja 2015 r., została wydana przy udziale Wicedyrektora Izby Skarbowej J.E. Sąd zdefiniował wyrażenie "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji", po czym uznał, że trzeba je odnieść do stadium decyzyjnego postępowania podatkowego. Następnie Sąd wyjaśnił, że znając pogląd, zgodnie z którym instytucja wyłączenia pracownika nie odnosi się do ochrony uruchamianej w trybie nadzwyczajnym, uregulowanym w rozdziale 18 działu IV Ordynacji podatkowej, pragnie jednak zaznaczyć, że przepisy o wyłączeniu pracownika w postępowaniu podatkowym stanowią gwarancję proceduralną przestrzegania przez administrację podatkową zasady obiektywizmu i bezstronności w relacjach z jednostką. Rozpoznanie środka zaskarżenia powinno odbywać się z zachowaniem powyższych gwarancji. Wskazał, że wprawdzie w przypadku trybu nadzwyczajnego, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, przedmiotem postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do jej istoty w całym jej zakresie, jednak wobec powołania podstawy stwierdzenia decyzji ostatecznej, jaką jest rażące naruszenie prawa, dochodzi - w granicach wyznaczonych tą podstawą - do ponownej oceny rozstrzygnięcia sprawy. Zatem zdaniem Sądu, uznanie, że w przypadku nadzwyczajnego środka zaskarżenia, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, nie ma zastosowania instytucja wyłączenia pracownika unormowana w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, prowadzić może do sytuacji oceny własnego rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji ostatecznej, z punktu widzenia rażącego naruszenia prawa, przez pracownika biorącego udział w wydaniu decyzji odmawiającej stwierdzenia tejże decyzji ostatecznej. Z tego względu Sąd przyjął, że w rozpoznawanej sprawie doszło do spełnienia przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jaką jest wydanie decyzji przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132 tej ustawy. Zaznaczył, że ustawodawca nie wiąże podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego - wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej - z nastąpieniem konsekwencji w postaci wpływu na wynik sprawy lub nawet potencjalnego istotnego wpływu na ten wynik. Sąd wskazał również, że w rezultacie samo stwierdzenie wydania zaskarżonej decyzji w warunkach przesłanki wznowienia postępowania podatkowego powoduje konieczność jej uchylenia, bez analizy czy zaistnienie tej przesłanki wznowienia miało, czy też mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, treść przesłanki wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest wyrazem stanowiska ustawodawcy, że naruszenie instytucji wyłączenia, a przez to istotnej gwarancji bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zawsze uzasadnia wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji dotkniętej taką wadą. Podsumowując Sąd stwierdził, że powyższe naruszenie prawa, dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego powoduje, że przedwczesna jest sądowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji w zakresie zarzutów skargi, w szczególności w zakresie istnienia podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 maja 2015 r. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 3 i art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji, a także decyzji wydanej w pierwszej instancji w rezultacie błędnego przyjęcia, że wydanie decyzji ostatecznej przez Wicedyrektora Izby Skarbowej w trybie zwykłym (wymiarowym) uzasadniało wyłączenie go od udziału w postępowaniu o stwierdzenie nieważności tej decyzji, co miało doprowadzić do zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania, podczas gdy ww. pracownik organu nie podlegał wyłączeniu, mógł więc wydać (podpisać) decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności w pierwszej instancji, a tym samym nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania. Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w przypadku trybów nadzwyczajnych nie chodzi o zaskarżenie decyzji jako takiej, lecz o złożenie wniosku (lub wszczęcie postępowania z urzędu), którego celem jest rozpoznanie odmiennej od rozstrzygniętej uprzednio sprawy (ustalenie, czy samo postępowanie lub wydana w jego wyniku decyzja dotknięte są jedną z kwalifikowanych wad prawnych). Nie jest to więc rozpoznanie sprawy co do meritum w jej pełnym zakresie przedmiotowym. Dlatego też, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną i postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności takiej decyzji to dwa różne postępowania, toczące się w różnych trybach i w odmiennym przedmiocie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Przystępując do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności zauważyć należy, że w orzecznictwie sądowym ograniczenie wynikające z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej jest rozumiane szerzej, niż wynika to z jego literalnego brzmienia. Przyjmuje się, że znajduje ono zastosowanie nie tylko w ramach tego samego postępowania, lecz wychodzi poza jeden rodzaj postępowania, wskazując, że także pracownik organu podatkowego, który brał udział w podejmowaniu istotnych czynności w postępowaniu wymiarowym, jest wyłączony od udziału w postępowaniu nadzwyczajnym dotyczącym decyzji wydanej z jego udziałem na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Taką tezę sformułował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 października 2015 r. sygn. akt I FSK 1133/14. Sąd wyłożył istotę zasady ograniczenia udziału pracownika organu, wskazując, że "udział w wydaniu decyzji w postępowaniu wymiarowym, uniemożliwia udział w postępowaniu prowadzonym po wniesieniu wniosku o stwierdzenie nieważności takiej decyzji. W innym przypadku mielibyśmy do czynienia z fikcyjnym charakterem kontroli takich rozstrzygnięć w ramach postępowania nadzwyczajnego i naruszeniem zasad sprawiedliwości proceduralnej, zgodnie z którymi zadaniem procedury jest zagwarantowanie, bądź co najmniej przybliżenie sytuacji bezstronności", czyli stworzenie warunków pozwalających wykluczyć pewne typowe przyczyny zachowań stronniczych. Co prawda, przedmiot badania w postępowaniu nadzwyczajnym jest inny niż w trybie zwykłym, ale przecież ocena dotyczy tej samej decyzji z trybu zwykłego. Nie można więc uznać, że jest to całkiem inna sprawa, ponieważ dotyczy tego samego zobowiązania podatkowego. Zawarte w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej określenie "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" dotyczy więc orzekania nie tylko w zwyczajnych środkach zaskarżenia (jak odwołania), ale również tych nadzwyczajnych, takich jak stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji. Pracownik, który wydał decyzję rażąco naruszającą prawo, nie może procedować nad stwierdzeniem jej nieważności, gdyż brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji." Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 355/14. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w powołanych wyrokach, z których wynika zakaz, na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej udziału w postępowaniu nadzwyczajnym o stwierdzenie nieważności, pracownika organu, który uczestniczył w podejmowaniu istotnych czynności w postępowaniu wymiarowym. Uwzględniając całość przytoczonej powyżej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.