I FSK 1712/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Go 155/16 w sprawie ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 8 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od marca do grudnia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 1712/16 UZASADNIENIE Wyrokiem z 15 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Go 155/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 8 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. Z podanego przez Sąd stanu faktycznego sprawy wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z 4 października 2013 r., na mocy której dokonano skarżącemu określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2006 r. Powodem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji było ustalenie, że skarżący od początku 2006 r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży za pośrednictwem portalu internetowego A. sprzętu RTV. Działalność ta polegała na zamieszczeniu przez niego ogłoszenia o sprzedaży towaru na A., a po jego licytacji dostarczeniu towaru nabywcy. Zapłata za sprzedawany towar (obejmująca koszty przesyłki) wpływała na konto bankowe skarżącego i dokonywana była przez nabywcę, bądź firmę kurierską - w przypadku zapłaty przy odbiorze. Wpłacane przez nabywców kwoty za zakupiony sprzęt obejmowały wylicytowaną przez nich kwotę, powiększoną o koszty przesyłki. Prowadzenie powyższej działalności skarżący zgłosił jednak nie w styczniu, czyli z momentem jej rozpoczęcia, tylko 7 września 2006 r. Z uwagi na to oraz na fakt, że do tego czasu nie prowadził ksiąg podatkowych, organ określił mu podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług w drodze szacunku, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej – O.p.), przy uwzględnieniu danych z jego rachunków bankowych. Przy tak określonej podstawie dokonał mu rozliczenia w VAT za okres od 9 marca 2006 r., czyli od daty, w której skarżący utracił zwolnienie podmiotowe w art. 113 ust. 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej – u.p.t.u.), do 6 września 2006 r., czyli do daty, w której skarżący rozpoczął prowadzenie ewidencji. Z kolei dokonując rozliczenia za okres od 7 września 2006 r., organ uwzględnił dane wynikające z ewidencji sprzedaży, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, czyli określił mu podstawę opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 O.p. 2. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżący wniósł o umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązań, ponadto zarzucił naruszenie art. 120, art. 122 i art. 143 O.p., poprzez oparcie się na nielegalnie uzyskanych dowodach. 3. Organ odwoławczy nie podzielił tych zarzutów i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Odnosząc się do kwestii przedawnienia stwierdził, że w sprawie tej doszło do zawieszenia jego biegu na podstawie art. 70 § 1 i § 6 O.p., w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego, o którym podatnik został poinformowany. Za nieuzasadnione uznał argumenty skarżącego dotyczące niewłaściwego upoważnienia pracowników UKS do przeprowadzenia postępowania kontrolnego zakończonego decyzją będącą przedmiotem rozpoznawanego odwołania. 4. W skardze złożonej do Sądu, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zarzucił jej naruszenie art. 123 i art. 187 O.p. poprzez nieodniesienie się do zeznań rodziny skarżącego; art. 70 § 1 O.p. przez wydanie decyzji podatkowych pomimo przedawnienia i art. 143 O.p. przez uznanie, że pracownicy prowadzący postępowanie kontrolne w tej sprawie byli do jego prowadzenia prawidłowo upoważnieni. 5. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Natomiast Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. poinformował, że upoważnienie Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do udzielenia upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego wynikało z pełnomocnictwa udzielonego mu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. w dniu 15 czerwca 2010 r. 6. Wyrokiem z 21 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Go 109/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę. 7. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od tego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1409/14, uchylił go i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Zauważył, że w zebranym materiale dowodowym nie ma dokumentu potwierdzającego, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wskazał na konieczność uwzględnienia w tej sprawie stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11. 8. Rozpoznając ponownie sprawę, Sąd pierwszej instancji wezwał Dyrektora Izby Skarbowej w Z. do przedłożenia brakujących dowodów. 9. W odpowiedzi, organ odwoławczy przesłał potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie dokumentów: postanowienia z 4 października 2011 r. o wszczęciu śledztwa, postanowienia z 18 października 2011 r. o przedstawieniu zarzutów oraz protokołu przesłuchania podejrzanego z 20 października 2011 r. 10. Po załączeniu tych dowodów do akt sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym obecnie wyrokiem ponownie oddalił skargę. W pierwszej kolejności stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań określonych w zaskarżonej decyzji, a to z uwagi na zawieszenie jego biegu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Odwołując się do dokumentów przekazanych przez organ podatkowy, Sąd zauważył, że w dniu 4 października 2011 r. wszczęto przeciwko skarżącemu postępowanie karnoskarbowe (o narażenie na uszczuplenie m. in. w podatku od towarów i usług za 2006 r. i 2007 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 w zw. z art. 6 § 2, w zw. z art. 37 § 1 pkt 2 K.k.s.). O jego wszczęciu skarżący uzyskał wiedzę przed upływem terminu przedawnienia, tj. 20 października 2011 r., co wynika z postanowienia z 18 października 2011 r. o przedstawieniu mu zarzutów i podpisanego przez niego protokołu przesłuchania podejrzanego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 143 O.p., Sąd wskazał, że zarówno w zawiadomieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z 10 marca 2011 r., o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, jak i w jego postanowieniu z 23 marca 2011 r. o wszczęciu wobec skarżącego postępowania kontrolnego, precyzyjnie wskazano podmiot, przedmiot oraz zakres prowadzonego postępowania, (postępowanie kontrolne w stosunku do M.B., dot. m. in. prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2006 i 2007). Wydane tego samego dnia co postanowienie o wszczęciu postępowania upoważnienie dla pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w stosunku do skarżącego, było ich następstwem. Trudno zatem zgodzić się ze skarżącym, że nie wiedział on w ramach jakiego postępowania czy też w jakim zakresie postępowanie jest prowadzone. Wskazując z kolei na treść art. 143 § 1 O.p., Sąd stwierdził, że Wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. po pierwsze był upoważniony przez Dyrektora tego Urzędu do podejmowania w jego imieniu wszelkich działań związanych z postępowaniem kontrolnym; po drugie, takie uprawnienie wynika z celu, jakiemu mają służyć działania Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Za prawidłowe Sąd uznał także ustalenia przeprowadzonego w tej sprawie postępowania. Przypomniał, że w skład materiału dowodowego wchodzą: dowody z protokołów przesłuchania świadków i skarżącego; wyciągi bankowe; informacje uzyskane od właściciela portalu internetowego A.; faktury i paragony przedłożone zarówno przez samego skarżącego, jak i jego kontrahentów; informacje z firm kurierskich; ewidencje oraz księgi przychodów i rozchodów. Dowody te zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Skarżący miał zapewnione uczestnictwo na każdym etapie postępowania. Próbując podważyć stanowisko organów w toku postępowania skarżący ograniczył się do negowania ustaleń organów. Nie przedłożył też żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że sprzedawane przez niego towary były w jego posiadaniu przez okres sześciu miesięcy, co pozwoliłoby na zastosowanie art. 43 ust. 1 u.p.t.u. Sąd zgodził się jedynie, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji nie odniósł się do zeznań D.B. i P.B. złożonych 22 października 2012 r., jednakże stwierdził, że w świetle pozostałych ustaleń nie mogło mieć to wpływu na wynik sprawy. 11. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zarzucił mu: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej – P.p.s.a.), naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: - art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, pomimo że nastąpiło przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego, z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego z rażącym naruszeniem prawa; - art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego z rażącym naruszeniem prawa; - art. 120 ust 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej – u.p.t.u.), poprzez niezastosowanie procedury tj. VAT-marży; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo wydania jej z uchybieniem przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej – u.k.s.) oraz art. 2 Konstytucji, do którego doszło na skutek wydania decyzji po przedawnieniu zobowiązań podatkowych, do którego doszło z racji niezgodności z prawem wszczęcia postępowania karnoskarbowego; - art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz.1066, dalej – u.s.a.) oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127 art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zakresie analizy materiału dowodowego; w szczególności w zakresie uwzględnienia w podstawie opodatkowania kwot, co do których nie udowodniono, że zostały uzyskane ze sprzedaży prowadzonej w ramach działalności gospodarczej; - art. 1 § 1 i § 2 u.s.a. oraz art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli i wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, tj. wybiórcze i niezgodne ze stanem rzeczywistym przedstawienie stanu faktycznego sprawy, nierozpoznanie zarzutów skargi oraz jego ogólnikowość; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem art. 143 O.p., do czego doszło wskutek nieprawidłowego upoważnienia przez wicedyrektora UKS pracownika organu kontroli skarbowej do wydawania w imieniu organu kontroli skarbowej rozstrzygnięć podatkowych oraz podania nieprawidłowego zakresu tego upoważnienia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153 P.p.s.a. ponieważ Sąd nie uchylił decyzji tylko sam przeprowadził postępowanie dowodowe, co uniemożliwiło stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym. Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej. 12. W odpowiedzi na skargę, pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 13. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach. Związanie takie polega na nadaniu temu Sądowi uprawnień do badania prawidłowości zastosowania jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie może on uzupełniać bądź precyzować zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zgodnie z art. 190 P.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W pierwszym wyroku wydanym w tej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., stwierdził, że w zebranym materiale dowodowym brak jest dokumentu potwierdzającego w sposób bezpośredni i nie dający się wykluczyć przesłanki zawieszenia czy też przerwania biegu terminu przedawnienia. Natomiast z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, wynika, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. może nastąpić tylko w przypadku bezpośredniego powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, niezależnie od tego jaką czynnością procesową i w jakim postępowaniu to zawiadomienie nastąpiło, pod warunkiem, że jest to takie postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe, które odnosi się do wywiązywania się tego podatnika z obowiązków podatkowych. Treść tego orzeczenia oznacza, że dla stwierdzenia, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia niezbędne jest, aby akta sprawy zawierały dowody, które pozwolą na ustalenie, czy i kiedy zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, kiedy podatnik powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie oraz czy postępowanie to toczyło się w przedmiocie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego termin przedawnienia ma zostać zawieszony. Jako, że w aktach tej sprawy nie ma takich dowodów, Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić, że dla zbadania czy w rozpatrywanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, konieczna jest weryfikacja dowodów, z których można ustalić, czy i kiedy zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, kiedy podatnik powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie oraz czy postępowanie to toczyło się w przedmiocie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego termin przedawnienia ma zostać zawieszony. Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd pierwszej instancji skorzystał z możliwości, jaką dawał mu art. 106 § 3 P.p.s.a., stosownie do którego sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie i wezwał organ odwoławczy do przedstawienia dokumentów potwierdzających, że doszło w niej do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W odpowiedzi, organ przesłał potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie: postanowienia z 4 października 2011 r. o wszczęciu śledztwa, postanowienia z 18 października 2011 r. o przedstawieniu zarzutów oraz protokołu przesłuchania podejrzanego z 20 października 2011 r. Oceniając te dokumenty, Sąd zgodził się, że potwierdzają one zaistnienie w tej sprawie podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Stwierdził, że o ich istnieniu skarżący miał pełną wiedzę, czego dowodzi podpis złożony przez niego na protokole przesłuchania. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego nie zarzucił naruszenia ani art. 190, ani art. 106 § 3 P.p.s.a. Nie może zatem skutecznie podnosić, że Sąd pierwszej instancji nie zastosował się do wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego, czy też, że w sposób nieuprawniony wezwał organ do przedłożenia dokumentów, które powinny znaleźć się w aktach sprawy. Wymieniony przez niego w zarzutach skargi kasacyjnej art. 153 P.p.s.a. dotyczy sytuacji, w której dochodzi do uchylenia przez Sąd pierwszej instancji decyzji, a organ ma zastosować się do wskazówek zawartych w uzasadnieniu wyroku uwzględniającego skargę. Chybione są również zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. i w zw. z art. 70 § 1 O.p oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a także art. 2 Konstytucji, poprzez niestwierdzenie, że doszło do przedawnienia zobowiązań skarżącego za 2006 r., pomimo, że do wszczęcia postępowania karnoskarbowego doszło z rażącym naruszeniem prawa. Postępowanie karnoskarbowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego. Z tego powodu ani organy podatkowe, ani sądy administracyjne nie mają uprawnień do badania zgodności z prawem wszczęcia takiego postępowania, czy sposobu jego prowadzenia. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wprowadza co do tej zasady żadnego wyjątku. Nie uzależnia zawieszenia biegu terminu przedawnienia od zastosowania reguł postępowania karnego określonych w przepisach u.k.s. Dla stwierdzenia, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest istotne jedynie to, czy doszło do wszczęcia takiego postępowania, czy jest ono związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego termin biegu ma zostać zawieszony i czy podatnik powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie. Przy czym - w powołanym wyżej wyroku wydanym w tej sprawie - Naczelny Sąd Administracyjny wskazując na ten ostatni element, nie podał żadnych warunków formalnych związanych z poinformowaniem podatnika o wystąpieniu powyższej przesłanki. Podał jedynie, że decydująca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się postępowanie karnoskarbowe. Także argumenty autora skargi kasacyjnej, w których podnosi, że skarżący nie miał możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do treści dokumentów otrzymanych przez Sąd pierwszej instancji od organu odwoławczego, nie zasługują na akceptację. Z dokumentów tych bezspornie wynika, że skarżący o wszczęciu postępowania karnoskarbowego dowiedział się 20 października 2011 r., co wynika z postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów i podpisanego przez niego protokołu przesłuchania podejrzanego. Z tego względu nie ma znaczenia, że nie mógł się do nich ustosunkować przed wydaniem decyzji w tej sprawie. Dokumenty te nie mają waloru środka dowodowego. Są one tylko potwierdzeniem stanu wiedzy podatnika na określony dzień. Chybiony jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. z zw. z art. 143 O.p. Uzasadniając ten zarzut, autor skargi kasacyjnej stwierdził, że w sprawie tej Wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie miał prawa do umocowania pracownika organu kontroli skarbowej do wydawania rozstrzygnięć w imieniu organu kontroli, a niezależnie od tego w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli nie podano jakiego zakresu ma dotyczyć postępowanie kontrolne prowadzone wobec skarżącego. Zarzut ten skarżący podnosił w ciągu całego postępowania. Jak wynika z akt sprawy i na co zwrócił uwagę pełnomocnikowi skarżącego zarówno organ jak i Sąd pierwszej instancji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej umocował Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do podejmowania wszelkich działań związanych z postępowaniem kontrolnym, w tym do wydawania inspektorom kontroli skarbowej i pracownikom urzędu upoważnień do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w zakresie objętym postanowieniem o wszczęciu postępowania kontrolnego. W orzecznictwie i piśmiennictwie związanym ze stosowaniem art. 143 O.p. przyjmuje się, że prawo zastępcy dyrektora (jeżeli takie stanowisko przewidziane jest w regulaminie organizacyjnym urzędu) do podpisywania decyzji podejmowanych przez dyrektora (zwłaszcza w przypadku jego nieobecności) wynika z istoty zastępstwa, a nie z upoważnienia uzyskanego od dyrektora (Piotr Pietrasz Komentarz do art.143 ustawy - Ordynacja podatkowa, Wyd. LEX; wyrok NSA w Warszawie z 11 marca 1997 r., III SA 1395/95, cyt za: E. Smoktunowicz, D. Kijowski, J. Mieszkowski, Postępowanie administracyjne, podatkowe i administracyjnosądowe. Teksty aktów normatywnych, orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego, objaśnienia, piśmiennictwo, indeks rzeczowy, Warszawa 2001, s. 780). Z kolei w wyroku z 1 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 391/08, Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do analogicznej do art. 143 O.p. regulacji zawartej w art. 13 ust. 6 uznał, że praktyka, zgodnie z którą upoważnienia do kontroli udziela w okresie absencji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jego Zastępca pozostaje w zgodzie z ratio legis tej normy. Zauważył, że co prawda z gramatycznego brzmienia przywołanego wyżej przepisu można by było wnosić, że upoważnienie do kontroli udzielić może wyłącznie osoba exspressis verbis wymieniona w jego treści lecz wniosek taki pozostawałby w sprzeczności z istotą administratywistyki opartej na strukturze jednoosobowych, imiennie określonych, organów. Stąd też dokonując interpretacji norm kompetencyjnych, takich jak zawarta w analizowanym tu przepisie, nie można odrywać się od celu jaki dany przepis ma spełnić. Należy zatem mieć na względzie to, że ustawowe zadania danego organu jednoosobowego, a takim jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, muszą być także realizowane w okresach absencji osoby pełniącej tę funkcję. Nie może bowiem zachodzić sytuacja, że nieobecność osoby sprawującej tę funkcję wyklucza możliwość realizacji ustawowych obowiązków tegoż organu, realizowanych przy pomocy pracowników jego urzędu. W takich zatem przypadkach należy uznać, że do realizacji tej normy uprawniona jest także osoba upoważniona służbowo, na podstawie stosowanego aktu prawnego, do zastępowania naczelnika urzędu skarbowego w wykonywaniu jego ustawowych zadań, która w granicach tegoż upoważnienia sprawuje wówczas funkcję naczelnika urzędu skarbowego. W konsekwencji przyjąć zatem trzeba, że czynności kontrolne dokonane na podstawie upoważnienia do kontroli podpisanego w okresie absencji dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przez jego zastępcę za prawnie skuteczne. Taką właśnie argumentację związaną z podpisaniem przez wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej upoważnienia dla pracownika prawidłowo przedstawił w tej sprawie Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko to w pełni podziela. Natomiast odnosząc się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, na które powołał się pełnomocnik skarżącego, należy wskazać, że są one nieadekwatne do tej sprawy. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 392/07, dotyczył sprawy, w której w wydaniu obu decyzji (w postępowaniu wznowieniowym) przez ten sam organ, uczestniczył (dwukrotnie) ten sam pracownik organu. Z kolei w sprawie zakończonej orzeczeniem z 17 stycznia 1989 r., sygn. akt I SA 1019/98, Naczelny Sąd Administracyjny oceniał pismo podpisane przez dyrektora Departamentu Prawnego Ministerstwa Zdrowia i Opieki Społecznej i stwierdził, że pomimo iż zostało one podpisane przez osobę, która nie miała upoważnienia do wydawania decyzji w imieniu ministra, należy uznać je za decyzję. Odnosząc się do kwestii prawidłowości sporządzenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, udzielonego pracownikowi Urzędu Kontroli Skarbowej, zauważyć należy, że elementy jakie powinna zawierać treść takiego umocowania, zostały określone w art. 11 ust. 2 pkt 3 u.k.s. Abstrahując od tego, że pełnomocnik skarżącego nawet nie próbował wykazać, że brak podania zakresu postępowania kontrolnego w upoważnieniu do jego przeprowadzenia, w sytuacji uzyskania o nim wiedzy przez stronę z postanowienia o jego wszczęciu mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy - faktem jest, że nie zarzucił on naruszenia tego przepisu. Nietrafiony jest również zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 u.s.a oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127 art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Uzasadniając ten zarzut pełnomocnik skarżącego podniósł, że Sąd błędnie uznał, że do wartości podstawy opodatkowania należy zaliczyć kwoty, co do których nie ma pewności, że dotyczą one sprzedaży opodatkowanej. Stwierdził, że organy nie powiązały nr listu przewozowego z odpowiednią transakcją na portalu A. ani nie wskazały, że opisane transakcje typu "użytkownik [...]" poz. 94, "[...]" poz. 121, "wpłata za przesyłkę" poz. 159, "[...]" poz. 344 dotyczą konkretnej transakcji związanej z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Ponadto nie odniosły się do zeznań jego rodziny, z których wynika, że transakcji za pośrednictwem portalu A. dokonywali także jego żona, brat i ojciec. Odnosząc się do powyższej argumentacji stwierdzić należy, że jest ona jedynie krytyką dokonanej przez organy oceny zebranego w tej sprawie materiału dowodowego, która nie zawiera własnej jednoznacznej wersji wydarzeń, odmiennej od ustalonej w tej sprawie, czyli wersji, którą pełnomocnik skarżącego próbuje podważyć. Taki sposób uzasadnienia zarzutu naruszenia szeregu wymienionych w nim przepisów procesowych, sprowadzający się do całkowitego podważenia ustaleń organów podatkowych poprzez generalne ich zanegowanie, bez wskazywania konkretnych, odnoszących się do rozpoznawanej sprawy okoliczności faktycznych, powoduje, że argumentację skargi kasacyjnej należy oceniać wyłącznie w kategoriach polemiki ze stanowiskiem organów podatkowych. Warto przy tym zauważyć, że co prawda ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach, jednakże w interesie strony tego postępowania należycie dbającej o swoje interesy jest współdziałanie z organami w zakresie dokonywania ustaleń faktycznych. Co do zasady bowiem to właśnie strona dysponuje najszerszym zasobem informacji na temat prowadzonej przez siebie działalności i w jej interesie powinno być ujawnienie ich przynajmniej w sytuacji, gdy organ przedstawia dowody na tezy dla niej niekorzystne. Dlatego w sytuacji, gdy pełnomocnik skarżącego kwestionował zaliczenie przez organy określonych wpłat na rzecz skarżącego do podstawy opodatkowania, powinien w toku postępowania wskazać konkretnie, których operacji to dotyczy i dlaczego nie powinny być one uwzględniane podczas jej określania. Nie wykazując tego, nie podważył on oceny Sądu pierwszej instancji, iż przyjęte za podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji ustalenia organów były wystarczające do jej wydania, a dokonana przez nie ocena zebranego materiału dowodowego prawidłowa. Podobnie, brak jest konkretnej argumentacji związanej z zarzutem naruszenia art. 120 ust 4 u.p.t.u. Ogólne stwierdzenie, że Sąd posiadając kompetencje z zakresu kontroli i analizy materiału dowodowego nie zastosował tego przepisu pomimo, że stan faktyczny w sprawie umożliwia zastosowania szczególnej procedury tj. VAT-marży, bez wskazania przy tym - jaki przepis daje Sądowi pierwszej instancji kompetencje do merytorycznego rozpoznawania sprawy podatkowej, nie jest uzasadnieniem naruszenia tego przepisu. Pełnomocnik nie wykazał w toku postępowania, że skarżący spełnił warunki formalne do określenia mu przez organ podatkowy podstawy opodatkowania przy uwzględnieniu tej regulacji. Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 1 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w tym przepisie, a jego treść umożliwia dokonanie kontroli instancyjnej. Bez problemu można odnaleźć w nim motywy, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji wydając swoje orzeczenie. Uzasadniając ten zarzut autor skargi kasacyjnej podał, że Sąd nie odniósł się do zarzutu braku oceny przez organ zeznań żony i brata skarżącego (co nie jest prawdą, jeśli spojrzy się na stronę 12 uzasadnienia wyroku); do reszty zarzutów odniósł się powierzchownie (przy tym nie podał - których); nie dokonał też oceny poszczególnych tytułów wpłat na rachunek bankowy (nie wskazał dlaczego Sąd miałby to robić). Argumentacja taka jest nie tylko niepełna, ale i nie uwzględnia, że przy pomocy zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać przyjętego przez sąd stanu faktycznego. Z podanych względów, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania uzasadnia art. 204 pkt 1 P.p.s.a.