I FSK 1740/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 343/16 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 8 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 2.600 (słownie: dwa tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 50 i 53-59 akt) 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 343/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu skargi M. M. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 8 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2014 r., uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. 1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że powodem wydania decyzji było zakwestionowanie przez organy prawa skarżącego do korzystania w badanych miesiącach ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Zdaniem organów skarżący nie może być jednocześnie czynnym podatnikiem VAT z tytułu prowadzonej działalności rolniczej w zakresie usług rolniczych oraz podatnikiem zwolnionym jako rolnik ryczałtowy w zakresie dostaw z własnego gospodarstwa rolnego. 1.3. Uwzględniając skargę skarżącego i uchylając zaskarżoną decyzję sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest zasadna, choć z innych przyczyn niż w niej podniesione. 1.4. Sąd wskazał, że sporne w sprawie jest to, czy skarżący jest podatnikiem VAT w zakresie dostaw towarów i usług, które według skarżącego są zwolnione z VAT (a także to, czy skarżący nabywał towary i usługi w charakterze podatnika czynnego czy zwolnionego, tj. jako rolnik ryczałtowy). Zaznaczając, że i skarżący i organy skoncentrowały się na kwalifikacji usług wykonanych przez skarżącego przed formalną rezygnacją ze zwolnienia, sąd pierwszej instancji stwierdził, że kwestia ta jest drugorzędna, gdyż organy podatkowe dokonały błędnej wykładni przepisów prawa materialnego będących podstawą rozstrzygnięcia, tj. art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 15 i 19 u.p.t.u. Sąd podkreślił, że system opodatkowania rolnictwa oparty jest na zasadzie wyboru, tj. rolnicy mogą wybrać zryczałtowany sposób opodatkowania działalności rolniczej (art. 115-118 u.p.t.u.) bądź opodatkować się na zasadach ogólnych. Odwołując się do definicji "działalności rolniczej" (art. 2 pkt 15 u.p.t.u.) oraz wskazując na elementy składające się na zryczałtowany sposób opodatkowania takiej działalności, sąd pierwszej instancji zaznaczył, że to, że dana osoba jest rolnikiem ryczałtowym, nie oznacza, że w stosunku do niej zastosowanie ma wyłącznie system zryczałtowanego opodatkowania rolnictwa, niezależnie od rodzaju działalności, którą prowadzi. Systemem tym objęte są wyłącznie czynności polegające na "dokonywaniu dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczeniu usług rolniczych". Chodzi przy tym o usługi, które rolnik ryczałtowy jest w stanie świadczyć przy użyciu siły roboczej i sprzętu, jakich z reguły używa w celach uprawy swojego gospodarstwa rolnego. O tym, czy rolnik działa w systemie zryczałtowanego opodatkowania decyduje więc rodzaj świadczonej usługi - świadczenie innych usług niż rolnicze podlega ogólnym zasadom opodatkowania VAT. Analizując zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. sąd wskazał, że ma ono charakter przedmiotowo-podmiotowy - od podatku są zwolnieni tylko rolnicy ryczałtowi i tylko w wyraźnie wskazanym zakresie. Za kluczową w związku z tym sąd uznał definicję "rolnika ryczałtowego" z art. 2 pkt 19 u.p.t.u., zgodnie z którą rolnikiem ryczałtowym jest "rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych". Zdaniem sądu przy wykładni art. 2 pkt 19 u.p.t.u. istotne jest to, że ustawodawca użył spójnika "lub", co oznacza, że wystarcza spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek, ale mogą być spełnione obie jednocześnie. Według sądu należy w związku z tym rozumieć, że rolnikiem ryczałtowym jest zarówno rolnik, który nie zrezygnował ze zwolnienia od VAT w zakresie wytwarzanych przez siebie produktów rolnych, rolnik, który nie zrezygnował ze zwolnienia od VAT świadczonych usług rolniczych, jak i rolnik spełniający obie te przesłanki (i niemający obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych). Skoro podatnik może korzystać ze statusu rolnika ryczałtowego i związanego z tym zwolnienia z podatku VAT w sytuacji, gdy spełnia jedną z tych przesłanek, to świadczenie usług rolniczych opodatkowanych VAT na zasadach ogólnych nie oznacza automatycznie, że dostawa produktów rolnych wytwarzanych przez rolnika nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Zdaniem sądu jest to wyjątkowy przypadek, w którym jeden podmiot może łączyć dwa statusy - podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy (i niemającego obowiązku składania deklaracji, prowadzenia ewidencji, wystawiania faktur) oraz podatnika VAT czynnego. Wówczas, choć w pozostałej części rolnik ryczałtowy prowadzi działalność opodatkowaną, dostawa własnych produktów rolnych nadal będzie zwolniona od podatku. 1.5. Sąd podkreślił, że organy działające w sprawie nie wskazały podstawy prawnej zakazującej korzystającemu ze zwolnienia rolnikowi ryczałtowemu prowadzenia innej działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych, a zakazu takiego nie można wywieść z definicji rolnika ryczałtowego. Sąd wskazał też na to, że skarżący zrezygnował z dniem 1 lipca 2012 r. jedynie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u. (tj. zwolnienia dla małych przedsiębiorców, zależnego od wartości sprzedaży), a nie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. dla rolników ryczałtowych. Sąd nie stwierdził również przeszkód związanych z tym, że rolnik ryczałtowy nie ma prawa do odliczania podatku naliczonego - w zakresie dostawy wytwarzanych przez siebie produktów rolnych podatnik będzie otrzymywał podatek naliczony (dotyczący zakupów dokonywanych dla tej części działalności) w formie zryczałtowanego zwrotu kwot podatku ujętych w fakturach VAT-RR przez nabywców towarów, natomiast w odniesieniu do zakupów towarów i usług, które wykorzystywane są do wykonywania opodatkowanych usług rolniczych, będzie odliczał podatek naliczony wykazany w fakturach zakupu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. 1.6. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić treść przedstawionej oceny prawnej. Zdaniem sądu wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z przyjętej przez sąd wykładni przepisów i sprowadzają się do uznania, że w zakresie dostawy produktów rolnych wytwarzanych przez skarżącego może on korzystać ze zwolnienia przewidzianego dla rolników ryczałtowych, natomiast świadczenie usług rolniczych może rozliczać na zasadach ogólnych, jako podatnik VAT czynny. 1.7. Mając przedstawione przez siebie stanowisko na względzie sąd pierwszej instancji na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. 2. Skarga kasacyjna (k. 65-67) 2.1. W skardze kasacyjnej organ odwoławczy zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych, oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 15 i 19 u.p.t.u., przez uznanie, że świadczenie usług rolniczych opodatkowanych VAT na zasadach ogólnych nie oznacza automatycznie, że dostawa produktów rolnych wytwarzanych przez rolnika nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., 2) przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. przez uchylenie decyzji bez określenia, jakie konkretnie przepisy Ordynacji podatkowej zostały naruszone przez organ, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku z wymienionymi naruszeniami prawa materialnego. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, nie wziął też udziału w rozprawie kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna organu odwoławczego zasługuje na uwzględnienie. 5. Należy przede wszystkim zauważyć, że jako podstawę prawną swego rozstrzygnięcia sąd pierwszej instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Na podstawie tego przepisu wojewódzki sąd administracyjny uwzględnia skargę na decyzję lub postanowienie i uchyla taki akt w całości albo w części, jeżeli stwierdzi, że doszło do "innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Stosując ten przepis sąd ma zatem obowiązek wskazać uchybienie proceduralne organu i wpływ, jaki mogło ono mieć na rozstrzygnięcie. Niedopełnienie tego wymogu oznacza niemożność uwzględnienia skargi na wskazanej podstawie prawnej. Z takim też przypadkiem mamy do czynienia w sprawie. Analiza uzasadnienia sądu pierwszej instancji nie pozostawia wątpliwości co do tego, że sąd pierwszej instancji poza swymi rozważaniami pozostawił wszystkie kwestie proceduralne. Co więcej, z wywodu sądu nie wynika jednoznacznie, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia, co samo w sobie może być uznane za mogące mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Zaznaczając mianowicie na wstępie swych rozważań merytorycznych, że skarga zasługuje na uwzględnienie "w ustalonym stanie faktycznym", sąd odniósł się wyłącznie do jednej okoliczności faktycznej, tj. tego, z jakiego zwolnienia skarżący zrezygnował z dniem 1 lipca 2012 r. w zgłoszeniu na druku VAT-R złożonym w dniu 29 czerwca 2012 r. Kwestia zatem, na której koncentrowały się organy i skarżący, tj. to, jakie w istocie usługi były przez skarżącego świadczone, pozostała nierozważona. Co prawda całość wywodu przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zdaje się sugerować, że w ocenie sądu okoliczność ta jest bez znaczenia (nawet bowiem przy uznaniu stanowiska organów o świadczeniu przez skarżącego usług rolniczych rozstrzygnięcie organów jest według sądu nieprawidłowe z uwagi na błędną wykładnię prawa materialnego), jednak brak jednoznacznego stanowiska w tym względzie nie zasługuje na aprobatę. Brak jasnego i czytelnego stanowiska sądu co do przyjętego stanu faktycznego ma znaczenie w przedmiotowej sprawie z uwagi na to, że bezzasadnie sąd zarzucił organowi dokonanie błędnej wykładni prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 3 (przez sąd - i w konsekwencji organ odwoławczy w skardze kasacyjnej -błędnie wskazany jako pkt 1) w zw. z art. 2 pkt 19 u.p.t.u. (o czym niżej), a sam stan faktyczny był niewątpliwie między stronami sporny. Wskazanie przy tym przez sąd podstawy prawnej rozstrzygnięcia jako art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., co sugeruje brak akceptacji dla działań organu, czy to w aspekcie prawidłowego prowadzenia postępowania, czy też gromadzenia materiału dowodowego (ewentualnie jego oceny) i dokonanych ustaleń faktycznych, bez stwierdzenia, który to konkretnie przepis organ miał naruszyć, jak i bez sformułowania wskazań co do dalszego postępowania dotyczących naprawienia dostrzeżonych (choć niesprecyzowanych w żadnym zakresie) uchybień proceduralnych, należy w takiej sytuacji ocenić jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Warto też zaznaczyć, że naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. jest nieodniesienie się w żaden sposób do zarzutów sformułowanych w skardze. Skarżący zarzucał naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, zwłaszcza w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, które to zarzuty pozostały bez żadnego komentarza sądu pierwszej instancji. Również w tym względzie doszło więc do uchybienia art. 141 § 4 p.p.s.a. Należy równocześnie zauważyć, że zarzucając organom naruszenie m.in. art. 2 pkt 15 u.p.t.u. sąd nie sprecyzował, na czym miałoby polegać naruszenie tego przepisu. Ograniczając się do przywołania zawartej w nim definicji "działalności rolniczej" sąd nie dokonał dalszych rozważań w tym względzie, nie sposób zatem stwierdzić, jak według sądu organy naruszyły ten przepis. Także tutaj stanowisko sądu jest zatem niejasne i w związku z tym naruszające art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie stanowi natomiast naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zobowiązanie organu do uwzględnienia przedstawionej w uzasadnieniu wyroku wykładni prawa materialnego, nawet jeśli jest ona błędna - zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie służy do kwestionowania prawidłowości zaprezentowanego przez sąd toku rozumowania, stąd jeśli wskazania co do dalszego postępowania można uznać za spójne z argumentami powołanymi jako przemawiające za uchyleniem decyzji, nie dochodzi do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia wskazanego przepisu w tym względzie należy uznać za bezpodstawny. Niepełne i niejednoznaczne uzasadnienie wyroku uwzględniającego skargę utrudnia organowi ocenę zakresu związania tym orzeczeniem, co z kolei uprawnia do uwzględnienia zarzutu kasacyjnego w zakresie uchybień proceduralnych także w odniesieniu do podniesionego naruszenia art. 153 p.p.s.a. Brak jest natomiast podstaw, by upatrywać w omawianych uchybieniach dotyczących uzasadnienia wyroku naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub c p.p.s.a. Samo w sobie błędne skonstruowanie motywów pisemnych wyroku nie oznacza, że brak jest podstaw do uchylenia decyzji czy to z uwagi na naruszenie procedury, czy też prawa materialnego przez organy podatkowe. 6. Jak już zaznaczono wyżej, potencjalnie istotny wpływ stwierdzonych uchybień proceduralnych na wynik sprawy jest rezultatem tego, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska przedstawionego w głównej części wywodów sądu pierwszej instancji, skoncentrowanego na zarzuceniu organowi odwoławczemu dokonania błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. 7. Rozważania sądu pierwszej instancji w zakresie interpretacji przepisów dotyczących rozliczeń podatku od towarów i usług przez rolników ryczałtowych sprowadzić można do poglądu, zgodnie z którym dopuszczalne jest równoczesne korzystanie ze zwolnienia przewidzianego dla rolników ryczałtowych w zakresie dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej i rozliczanie przez takiego rolnika na zasadach ogólnych (jako podatnik VAT czynny) świadczenia usług rolniczych. Uzasadniając ten pogląd sąd pierwszej instancji odwołał się przede wszystkim do art. 2 pkt 19 u.p.t.u., definiującego "rolnika ryczałtowego", w tym przede wszystkim skorzystania przez ustawodawcę przy konstruowaniu tej definicji ze spójnika "lub" we fragmencie przepisu, zgodnie z którym rolnikiem ryczałtowym jest "rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze". Z takiego brzmienia przepisu sąd wywiódł w istocie, że korzystanie ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. może być "częściowe", a zwolnienie od podatku w odniesieniu do dostaw produktów rolnych jest niezależne od zwolnienia od podatku w odniesieniu do świadczonych usług rolniczych, co w konsekwencji oznacza, że rolnik ryczałtowy może zrezygnować z jednego z tych zwolnień (i opodatkować swoją działalność w tym zakresie zgodnie z zasadami ogólnymi), zachowując drugie. Wykładnia taka nie zasługuje na podzielenie. Przede wszystkim warto wskazać, że koncentrując się na art. 2 pkt 19 u.p.t.u. sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. został skonstruowany w sposób mogący prowadzić do odmiennych konkluzji co do "podzielności" zwolnienia podatkowego, z którego mogą korzystać rolnicy ryczałtowi. Zgodnie z tym przepisem bowiem zwalnia się od podatku "dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego". Nie sposób nie zauważyć, że brak w treści tego przepisu podkreślanego przez sąd pierwszej instancji spójnika "lub", który zastąpiony został spójnikiem "oraz", mającym zdecydowanie odmienne znaczenie na gruncie logiki prawniczej (nie alternatywa lecz koniunkcja, dla swej prawdziwości wymagająca prawdziwości obu zdań na nią się składających, a nie tylko jednego z nich). Dokonywana kompleksowo wykładnia obu przepisów - art. 2 pkt 19 i art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. - powinna zatem doprowadzić sąd do wniosku, że choć uzyskanie statusu "rolnika ryczałtowego" nie wymaga równoczesnego dokonywania dostaw produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych, wystarczy bowiem, by rolnik zajmował się jedną z tych działalności (spójnik "lub" w art. 2 pkt 19 u.p.t.u.), to zwolnienie od podatku VAT dotyczy każdego z tych rodzajów działalności, jeśli tylko wykonuje je rolnik ryczałtowy (spójnik "oraz" w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.). Innymi słowy każda dostawa przez rolnika ryczałtowego produktów rolnych z własnej działalności rolniczej podlega zwolnieniu podatkowemu i każda usługa rolnicza świadczona przez rolnika ryczałtowego podlega zwolnieniu podatkowemu. Negacja któregokolwiek z tych równorzędnych zdań (np. "nie każda usługa rolnicza świadczona przez rolnika ryczałtowego podlega zwolnieniu" będąca naturalną konsekwencją stwierdzenia - tak jak proponuje sąd pierwszej instancji - że możliwe jest wyłączenie ze zwolnienia usług rolniczych świadczonych przez rolnika ryczałtowego) skutkuje fałszywością koniunkcji, jest zatem błędną interpretacją przepisu. Co więcej, pominięcie w procesie dokonywania wykładni różnicy językowej w sformułowaniu art. 2 pkt 19 i art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. należy uznać za niezgodne z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Powyższe powinno prowadzić do wniosku, że omawiane zwolnienie jest niepodzielne, a zatem rezygnacja przez rolnika ze zwolnienia podatkowego przysługującego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. może dotyczyć wyłącznie całości tego zwolnienia, a nie jego części, gdyż albo cała działalność rolnika ryczałtowego, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. jest od podatku zwolniona, albo żadna jej część temu zwolnieniu nie podlega. Przedstawione stanowisko znajduje przy tym potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego odwołującym się do badanej tematyki. Warto tu przede wszystkim wskazać na wyrok z dnia 5 czerwca 2013 r., I FSK 1006/12. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia zdaje się powielać fragmenty wywodu z powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, dochodząc jednak do skrajnie odmiennych wniosków. Sąd pierwszej instancji stwierdził bowiem: "Świadczenie usług rolniczych opodatkowanych VAT na zasadach ogólnych nie oznacza automatycznie, że dostawa produktów rolnych wytwarzanych przez rolnika nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy. Jest to wyjątkowy przypadek, którym jeden podmiot może łączyć dwa statusy - podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy (i niemającego obowiązku składania deklaracji, prowadzenia ewidencji, wystawiania faktur) oraz jednocześnie podatnika VAT czynnego. Wówczas - chociaż w pozostałej części rolnik ryczałtowy prowadzi działalność opodatkowaną - dostawa własnych produktów rolnych nadal będzie jednak zwolniona z podatku". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie I FSK 1006/12, odwołując się do poglądów z piśmiennictwa, wskazał natomiast, że "podmiot będący rolnikiem ryczałtowym może być w pozostałym zakresie swojej działalności, tj. działalności innej niż dokonywana przez niego "dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczenie usług rolniczych", podatnikiem VAT czynnym (niekorzystającym ze zwolnienia). Jest to wyjątkowy przypadek, w którym jeden podmiot może łączyć dwa statusy - podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy (i niemającego obowiązku składania deklaracji, prowadzenia ewidencji, wystawiania faktur) oraz jednocześnie podatnika VAT czynnego. Wówczas - chociaż w pozostałej części rolnik ryczałtowy prowadzi działalność opodatkowaną - dostawa własnych produktów rolnych oraz świadczenie usług rolniczych nadal będą jednak zwolnione z podatku. Podatnik świadczący usługi rolnicze nie może łączyć dwóch statusów - podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy z tytułu sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności i jednocześnie podatnika VAT czynnego - w pozostałym zakresie działalności rolnej, tj. świadczenia usług rolniczych wymienionych w art. 2 pkt 21 ustawy". Wyrażając takie stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na to, że założenie, iż świadczone przez rolnika ryczałtowego usługi rolnicze mogą podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, jest błędne, pomija bowiem rodzaj i cel zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę stanowisko to podziela. W uzupełnieniu powyższego warto wskazać też na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2018 r., I FSK 1733/16, w którym Sąd zwrócił uwagę, że rolnik "według swego zamiaru nie może modyfikować ani wykazu produktów rolnych (art. 2 pkt 20 u.p.t.u.), ani usług rolniczych (art. 2 pkt 21 u.p.t.u.), natomiast jego wpływ na zakres przedmiotowego zwolnienia podatkowego (i opodatkowania dostaw produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych) odbywać się może jedynie w wyniku zmiany statusu rolnika ryczałtowego, to jest rezygnacji ze zwolnienia podatkowego, o której mowa w art. 43 ust. 3 u.p.t.u., bądź powstania obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych (art. 2 pkt 19 u.p.t.u.)". Końcowo można zauważyć, że ani art. 43 ust. 3 i 5, ani art. 2 pkt 19 u.p.t.u. nie wskazują na to, by możliwe było korzystanie lub rezygnacja ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w części. 8. Powracając do okoliczności rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że u podstaw stanowiska organów podatkowych leży przyjęcie, że zarejestrowanie się przez skarżącego jako podatnik VAT czynny z tytułu świadczenia usług rolniczych z dniem 1 lipca 2012 r. oznacza, że skarżący od tej daty jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w odniesieniu do całej wykonywanej działalności rolniczej, a więc jest zobowiązany do wystawiania faktur VAT na dostawę produktów z własnego gospodarstwa i odprowadzania z tego tytułu podatku należnego. W konsekwencji przyjętego wyżej stanowiska należy zatem stwierdzić, że trafnie organy uznały, że zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. ma charakter niepodzielny i nie można z niego korzystać wybiórczo. Pozostałe aspekty zgodności z prawem rozstrzygnięć organów, czy to z punktu widzenia przepisów procedury, czy przepisów prawa materialnego, pozostają natomiast poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zostały bowiem w wystarczający dla tej kontroli sposób rozważone przez sąd pierwszej instancji. To zatem, z jaką datą skarżący faktycznie zrezygnował ze zwolnienia podatkowego dla rolników ryczałtowych, co stanowi kluczowe zagadnienie dla rozstrzygnięcia sprawy, musi być zbadane (również pod kątem argumentacji skarżącego, który podnosił w toku postępowania, że świadczone przez niego usługi nie były usługami rolniczymi, a w takim przypadku formalna rejestracja działalności w tym zakresie w 2012 r. nie była wystarczająca dla stwierdzenia, że doszło do rezygnacji ze zwolnienia podatkowego) przez sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Stanowisko przedstawione w tym względzie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, sprowadzające się do stwierdzenia, że w zgłoszeniu rejestracyjnym z dnia 29 czerwca 2012 r. skarżący nie wyraził woli rezygnacji ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., nie może być uznane za wystarczające. Nie tylko jest ono fragmentaryczne (w tym przede wszystkim sąd nie odniósł się do kwestii wydania wobec skarżącego ostatecznej decyzji dotyczącej lipca 2012 r., od którego to miesiąca miało dojść do rezygnacji przez skarżącego z omawianego zwolnienia podatkowego), ale i należy uznać je za niespójne z pozostałą częścią uzasadnienia. Gdyby bowiem przyjąć, jak zdaje się robić sąd pierwszej instancji, że skarżący nie zrezygnował ze zwolnienia podatkowego dla rolników ryczałtowych w dacie wskazanej przez organy w ogóle, to na znaczeniu tracą rozważania materialnoprawne dotyczące dopuszczalności częściowej rezygnacji z takiego zwolnienia. Kwestia ta wymaga zatem pogłębionego rozważenia. Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 43 ust. 1 pkt 3 w zw. art. 2 pkt 19 u.p.t.u., dokonując błędnej wykładni tych przepisów. Za zasadny zatem należy uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tych przepisów. 9. Organ nie wykazał natomiast, by doszło do naruszenia art. 2 pkt 15 u.p.t.u. - wymienienie tego przepisu w ramach zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 19 u.p.t.u. jest prawdopodobnie skutkiem równie bezrefleksyjnego wskazania na ten przepis (tym razem jako naruszony przez organ) w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Skoro w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest wywodu mogącego świadczyć o tym, w jaki sposób miał naruszyć wskazany przepis sąd pierwszej instancji, a braku tego Naczelny Sąd Administracyjny - związany granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. - nie może uzupełnić, zarzut ten należy uznać za niezasadny. 10. Mając przedstawione rozważania na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. W toku ponownego rozpoznania sprawy sąd powinien dogłębnie zbadać zgodność z prawem zaskarżonej decyzji oraz odnieść się do zarzutów skargi, przy uwzględnieniu przedstawionego wyżej stanowiska w zakresie wykładni art. 43 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 19 u.p.t.u. 11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. ----------------------- 8