II FSK 1476/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 660/13 w sprawie ze skargi M. H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 25 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie kwoty z tytułu zajęcia wierzytelności 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 660/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę M.H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 25 września 2013 r. w przedmiocie kwoty z tytułu zajęcia wierzytelności. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Postanowieniem z 17 lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił Skarżącej wysokość nieprzekazanej kwoty z tytułu zajęć wierzytelności należnych dla P. Sp. z o.o. z/s w S. w łącznej kwocie 446 568,87 zł. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w K., postanowieniem z 25 września 2013 r., utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji. Organ egzekucyjny dokonał u Skarżącej, prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą “Z.", zajęć praw majątkowych stanowiących wierzytelność pieniężną zobowiązanego z tytułu umowy dzierżawy. W wyniku przeprowadzonej u Skarżącej kontroli prawidłowości realizacji zastosowanego wobec zobowiązanego środka egzekucyjnego organ egzekucyjny - na podstawie zestawienia danych z faktur VAT i not księgowych okazanych do kontroli za okres od 2009 r. do 2012 r. wystawionych przez P. sp. z o.o. na rzecz A. za: czynsz dzierżawny, usługi telekomunikacyjne, energię elektryczną oraz podatek od nieruchomości - określił wysokość nieprzekazanej kwoty z tytułu zajęć wierzytelności należnych dla wydzierżawiającego. Oceniając zebrany materiał dowodowy, organ uznał, że wynikające z umowy dzierżawy należności dzierżawcy względem wydzierżawiającego (czynsz i inne dodatkowe opłaty) stanowią jedną wierzytelność i powinny być łącznie przekazywane organowi egzekucyjnemu zgodnie z dyspozycją zawiadomienia o zajęciu. W/w świadczenia dodatkowe są ściśle powiązane z czynszem dzierżawnym i razem stanowią należność wynikającą z umowy dzierżawy. Zasadnym było więc przyjęcie, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania organowi egzekucyjnemu części kwoty wynikającej z umowy dzierżawy z tytułu opłat dodatkowych. W skardze od powyższego wyroku do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7, art. 15 i art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz.U. z 2013 poz. 267, dalej: k.p.a.), polegające na naruszeniu zasady dwuinstancyjności poprzez nierozstrzygnięcie istoty sprawy przez organ drugiej instancji i oparciu się jedynie na kontroli zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji; naruszenie art. 71a § 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 poz. 1015 ze zm., dalej: u.p.e.a.); błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji, że wierzytelność z tytułu zawartej umowy dzierżawy obejmuje oprócz czynszu dzierżawnego, także opłaty za energię elektryczną, wodę, gaz, śmieci, ścieki, telefony, ochronę mienia, podatki i opłaty lokalne, pomimo że z zawartej umowy dzierżawy wynika, że wierzytelność ta obejmuje jedynie czynsz dzierżawny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach stwierdził – odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności – że organ drugiej instancji powtórnie przeanalizował i ocenił zebrane w sprawie dowody, a zwłaszcza treść umowy dzierżawy, zestawienie danych wynikających z faktur VAT i not księgowych wystawionych przez wydzierżawiającego na rzecz dzierżawcy oraz wysokość kwot przekazanych przez dłużnika zajętej wierzytelności. Powyższe pozwoliło organowi drugoinstancyjnemu stwierdzić, że w umowie dzierżawy zastrzeżono ciążący na dzierżawcy obowiązek uiszczania – obok czynszu dzierżawnego – również innych dodatkowych opłat związanych z eksploatacją przedmiotu dzierżawy, które łącznie z czynszem dzierżawnym stanowią jedną wierzytelność. Ponadto pozwoliło to organowi dostrzec wystąpienie różnic między kwotami rzeczywiście przekazanymi przez skarżącą a tymi, które powinny być uiszczone. Organ drugiej instancji nie ograniczył zatem rozstrzygania sprawy do kontroli postanowienia organu pierwszoinstancyjnego. Sąd zaaprobował stanowisko organów, zgodnie z którym, koszty takie jak opłaty za energię elektryczną, wodę, gaz, śmieci, ścieki, usługi telefoniczne, ochronę mienia, podatki i opłaty lokalne itp. są ściśle związane z przedmiotem umowy dzierżawy. Opłaty te należy - obok czynszu dzierżawnego – uznać za należności płacone z tytułu świadczonej przez wydzierżawiającego usługi dzierżawy nieruchomości (korzystanie i pobieranie pożytków z nieruchomości jest bowiem często wprost uzależnione od możliwości korzystania z mediów). Takie łączne traktowanie w/w należności – jak słusznie zauważył organ - uzasadnia również wykładnia przepisu art. 702 k.c. Konsekwencją przyjętego przez organ poglądu był sposób sformułowania zawiadomień o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank. Wbrew zarzutom skargi, organ nie dokonał niewłaściwej wykładni i zastosowania art. 71a § 9 u.p.e.a. Przed wydaniem postanowienia organ zbadał i spełnił wszystkie przesłanki warunkujące określenie Skarżącej wysokości nieprzekazanej kwoty. Przede wszystkim w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdził, że skarżąca – mimo ciążącej na niej powinności przekazywania organowi egzekucyjnemu całej należnej kwoty z tytułu usługi dzierżawy (czynszu dzierżawnego wraz z opłatami dodatkowymi) - faktycznie przekazuje jedynie jej część (sam czynsz dzierżawny), czyli uchyla się od przekazania organowi egzekucyjnemu zajętej wierzytelności w części stanowiącej równowartość opłat dodatkowych związanych z używaniem nieruchomości. Organ ustalił również, że nie istnieją żadne okoliczności przemawiające za istnieniem podstawy takiego zachowania się przez dłużnika zajętej wierzytelności. Zasadnie więc uznał, że w niniejszej sprawie nastąpiło "bezpodstawne uchylanie się", o którym mowa w art. 71a § 9 u.p.e.a. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. - art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011, nr 177, poz. 1054 ze zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że można przenosić regulacje prawne dotyczące podatku od towarów i usług na grunt przepisów postępowania egzekucyjnego w administracji, - art. 693 § 1 k.c. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie że wierzytelność z tytułu zawartej umowy dzierżawy obejmuje oprócz czynszu dzierżawnego także opłaty dodatkowe takie jak opłaty za energię elektryczną, wodę, gaz, śmieci, ścieki, telefony, ochronę mienia, podatki i opłaty lokalne pomimo, że istotą wierzytelności z tytułu z zawartej umowy dzierżawy jest jedynie czynsz dzierżawny, - art. 71a § 9 u.p.e.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego ustalenia przez organ, że strona/dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu, podczas gdy stan faktyczny i prawny temu przeczy. Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 1 §1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 §1 P.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 §4 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 §4 P.p.s.a. polegające na nieskonfrontowaniu zarzutu błędu w przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ustaleniach faktycznych polegającego na stwierdzeniu, że wbrew treści zawartej umowy dzierżawy - wierzytelność obejmowała zarówno czynsz dzierżawny, jak i opłaty dodatkowe ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, -art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 145 §1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 15 k.p.a., polegające na oddaleniu skargi zamiast uwzględnienia skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu postanowienia organu drugiej instancji, pomimo, że doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności poprzez nierozstrzygnięcie istoty sprawy przez organ drugiej instancji i oparciu się jedynie na kontroli zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji, - art. 1 §1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 7, 77 k.p.a. i 138 § 1 pkt 1) k.p.a.w związku z 144 k.p.a. polegające na oddaleniu skargi zamiast jej uwzględnienia, a w konsekwencji nieuchyleniu postanowień organów obu instancji, pomimo, że nie zebrano i nie rozważono całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, w tym nie wyjaśniono, dlaczego organy za lata 2011, 2012 zaliczają opłaty za energię elektryczną, wodę, gaz, śmieci, ochronę mienia, podatki i opłaty lokalne jako wierzytelność z tytułu umowy dzierżawy a za lata 2009, 2010 tego rodzaju opłat dodatkowych organy nie traktują jako wierzytelności z tytułu zawartej umowy dzierżawy. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, a także o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Mimo, że Autor tej skargi sformułował dwojakiego rodzaju zarzuty naruszenia prawa, odnoszące się zarówno do obrazy przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to jednak przedstawiona przezeń argumentacja (także w piśmie uzupełniającym do skargi kasacyjnej z dnia 25 marca 2014 r.) koncentruje się w istocie wokół kwestii procesowych, a mówiąc ściśle – konsekwencji zaniedbań, których miały się dopuścić organy podatkowe. Rzecz w tym, że w jego ocenie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach "bez dostatecznej ku temu podstawy zaaprobował wadliwe ustalenia organów administracji co do wyrażonego przez organ egzekucyjny poglądu o obejmowaniu przez zajętą wierzytelność zarówno czynszu dzierżawnego, jak i tzw. opłat dodatkowych" (s. 4). W piśmie uzupełniającym skargę kasacyjną rozwinięto ten wątek, eksponując fakt naruszenia określonych przepisów prawa procesowego – o art. 1 § 1 i 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz w związku z art. 7, art. 77 § 1 i art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a. (s. 1). W skardze kasacyjnej wymienione uchybienia powiązano z zaniechaniem zebrania i rozważenia przez właściwe w sprawie organy całego materiału dowodowego (s. 3). Nieprzypadkowo zresztą w piśmie z dnia 25 marca 2014 r. wskazano, że aby rozwiać "wszelkie istniejące jeszcze wątpliwości w tym zakresie organy administracji winne były przeprowadzić dowód z zeznań skarżącej M.H. będącej de facto stroną przedmiotowej umowy". Dodatkowo w piśmie tym wytknięto ocenę materiału dowodowego w sposób nazbyt wybiórczy i całkowicie dowolny (s. 2). Konfrontacja tych zarzutów z tym, co zgromadzono w aktach sprawy oraz rozważaniami zamieszczonymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w żadnym wypadku nie potwierdza ich zasadności. Jak bowiem przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, dokonując oceny zgodności z prawem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 25 września 2013 r. kierowano się treścią umowy dzierżawy zawartej w dniu 11 grudnia 2007 r. pomiędzy "P." sp. z o.o. a "A.". W § 7 ust. 2 tej umowy wyraźnie stwierdzono, że dzierżawca zobowiązany jest do pokrywania kosztów użytkowania związanych z prawidłową eksploatacją, legalizacją i wszelkimi naprawami urządzeń znajdujących się na nieruchomości, w tym opłat za energię elektryczną, wodę, gaz, śmieci, ścieki, telefony, ochronę mienia, podatki i opłaty lokalne związane z użytkowaniem nieruchomości. Powołując się z kolei na protokół kontroli prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego wspomniano, że czynsz dzierżawny był opłacany przez skarżącą oddzielnie od reszty należności. Sąd zarejestrował przy tym fakt wnoszenia odpowiednich opłat "na zasadzie refakturowania usług z własnego rachunku bankowego" (s. 7 uzasadnienia wyroku). Wyprowadzono z tego wniosek o bezpodstawności twierdzeń jakoby organ egzekucyjny wbrew postanowieniom umowy dzierżawy uznał, że wierzytelność z tytułu dzierżawy nieruchomości obejmowała zarówno czynsz dzierżawny, jak i opłaty dodatkowe (s. 7 – 8). W ustaleniach tych trudno dopatrzyć się znamion dowolności, bądź przekroczenia granic swobody oceny dowodów w postępowaniu administracyjnym. Przeciwnie, cały obszerny wywód sądu administracyjnego pierwszej instancji jest spójny, logiczny i dostatecznie szczegółowy. Nie sposób zatem mówić o naruszeniu przepisów postępowania w którejkolwiek z wymienionych w skardze kasacyjnej postaci. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił tym samym zarzutów w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego. Jak już zasygnalizowano, są one w gruncie rzeczy pochodną zarzutów dotyczących uchybień natury proceduralnej. Pisząc w skardze kasacyjnej o niewłaściwym zastosowaniu art. 71a § 9 u.p.e.a., Autor skargi kasacyjnej nie krył bynajmniej, że było ono efektem błędnego ustalenia okoliczności uchylania się przez dłużnika zajętej wierzytelności od jej przekazania organowi egzekucyjnemu (s. 2). Do sprawy nic też nie wnoszą dość lakoniczne w sumie uwagi na temat niewłaściwego zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz błędnej wykładni innego przepisu, a mianowicie art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego. Ostatni z zarzutów zdaje się zupełnie abstrahować od wypowiedzi sądu administracyjnego pierwszej instancji zawartej na s. 7 – 10 uzasadnienia wydanego w sprawie wyroku. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.