I SA/Wr 1977/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant: Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi A S. A. z/s z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn. A (dalej: A), utworzona przez B S.A. (dalej: B) i C S.A. (dalej: C), wystąpiła z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Z treści wniosku wynika, że - reprezentowana przez B - A jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.) i podlega opodatkowaniu od dochodu obliczanego zgodnie z art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p. Transakcje między spółkami tworzącymi A są - co do zasady - neutralne podatkowo, generując koszt i odpowiadający mu "lustrzany" przychód, których wypadkową jest dochód podatnika, czyli dochód A. W opisie zdarzenia przyszłego podano, że B posiada spółkę zależną - C (spółkę córkę), z którą utworzyło A. Wskazano, że B stworzyło słowno - graficzny znak towarowy, który wykorzystują w działalności oba podmioty. B planuje dokonać darowizny części przysługującego mu prawa do znaku towarowego na rzecz C. W umowie darowizny przyjęta zostanie rynkowa wartość przedmiotu darowizny. A wystąpiła z zapytaniami, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym: 1. przychodem C, uwzględnianym przy ustalaniu dochodu podatkowego A, będzie - określona na dzień przekazania darowizny - wartość rynkowa zbywanego w drodze darowizny znaku towarowego, zgodnie z art. 12 ust. 1 w zw. z ust. 5 u.p.d.o.p.? 2. kosztem uzyskania przychodów B, uwzględnianym przy ustalaniu dochodu podatkowego A, będzie - określona na dzień przekazania darowizny - wartość rynkowa zbywanego w drodze darowizny znaku towarowego, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.? Zdaniem A, na oba pytania powinna zostać udzielona odpowiedź twierdząca. W jej opinii bowiem, zarówno przychód C, czyli spółki córki, jak i koszt B, będą uwzględnione w rozliczeniu podatkowym A w tożsamej kwocie, w konsekwencji czego ww. darowizna nie wpłynie na dochód A. W zakresie pytania nr 1 (dotyczącego przychodu), A odwołała się do art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 u.p.d.o.p. Uznała, że u spółki córki wartość otrzymanej darowizny będzie stanowiła przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia i że wartość przedmiotu darowizny (wartość tego przychodu) należy określić na podstawie cen rynkowych (...). Odnośnie pytania nr 2 (w zakresie kosztów), A powołała się na definicję kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Stwierdziła, że opisana we wniosku darowizna wypełnia tę definicję. Wskazując na art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. zauważyła, że darowizna między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową stanowi - na zasadzie wyjątku - koszt uzyskania przychodów. Podkreśliła, że ustawa podatkowa nie zawiera regulacji określającej wprost, w jaki sposób należy ustalić wysokość takiego kosztu. Zaznaczyła, że istotą podatkowych grup kapitałowych jest to, że wzajemne rozliczenia pomiędzy spółkami tworzącymi grupę pozostają neutralne podatkowo - dla jednej ze spółek tworzących grupę stanowią koszt podatkowy, a dla drugiej "lustrzany" przychód podatkowy, w efekcie czego na poziomie podatkowej grupy kapitałowej ulegają "zneutralizowaniu". W konsekwencji, w przekonaniu A, kosztem uzyskania przychodów darczyńcy będzie wartość rynkowa przedmiotu darowizny - odpowiadająca wartości przychodu u obdarowanego. A podkreśliła, że spójny - z jej stanowiskiem - pogląd prezentuje Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2011 r. ([...]). Dodała, że słuszność jej stanowiska potwierdza także treść art. 18 ust. 1b u.p.d.o.p., którą - według niej - trzeba traktować jako wskazówkę interpretacyjną przy ustalaniu kosztów podatkowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. Reasumując, w opinii A, w sytuacji darowizny znaku towarowego przekazanej - w ramach podatkowej grupy kapitałowej - przez B na rzecz C, przy ustalaniu dochodu A, należy uwzględnić przychód z tytułu darowizny odpowiadający wartości rynkowej przedmiotu darowizny i koszt uzyskania przychodów w tej samej wysokości. Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2013 r. ([...]), stanowisko A uznał za: - prawidłowe, w zakresie określenia przychodu podatkowego, - nieprawidłowe, w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu organ odwołał się do przepisów art. 1a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. (traktujących o podatkowej grupie kapitałowej, jako podatniku podatku dochodowego od osób prawnych) i art. 7a ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. (definiujących przedmiot opodatkowania w podatkowych grupach kapitałowych). Dalej wyłożył przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 2 i ust. 5 u.p.d.o.p. (stanowiący o przychodzie). Stwierdził, że przychodem C (spółki córki), uwzględnianym przy ustalaniu dochodu A, będzie - wyliczona na dzień dokonania darowizny - wartość rynkowa zbywanego w drodze darowizny znaku towarowego. Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem pytania nr 2, organ odwołał się do definicji kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (zinterpretował ten przepis). Zauważył, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. - na zasadzie wyjątku - za koszty uzyskania przychodów uważa się darowizny dokonane pomiędzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową. Kontynuował, że ustawodawca nie wskazał wprost, w jakiej wysokości (wartości) - w przypadku darowizn rzeczowych - darczyńca winien ustalić koszty. Nie zgodził się jednak organ z poglądem A, że koszty te należy odnosić do wartości rynkowej przedmiotu darowizny. Stwierdził, że skoro ustawodawca nie określił szczególnych zasad ustalania tychże kosztów, to koszty, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p., trzeba wywieść z normy ogólnej, wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jako koszty rzeczywiście poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nie zaś koszty oparte na bieżącej rynkowej wycenie darowanych składników majątku, które już raz uwzględniono w rozliczeniu podatkowym, np. przez odpisy amortyzacyjne. Powołując się na zasadę racjonalności ustawodawcy organ podniósł, że gdyby zamiarem ustawodawcy było, aby koszty wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. ustalać na poziomie rynkowym, to wskazałby to wprost w tym przepisie, jak uczynił to np. w art. 12 ust. 1 pkt 9 i art. 16g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Zdaniem organu, ustawodawca mógłby także dla omawianej darowizny przewidzieć zastosowanie przepisów art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p., czego jednak nie zrobił. Reasumując, organ stwierdził, że nie podziela stanowiska A w zakresie podanego we wniosku sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów. Wyłożył, że kosztem B, uwzględnianym przy ustalaniu dochodu A, będzie koszt rzeczywiście poniesiony na wytworzenie zbywanego w drodze darowizny znaku towarowego i tylko taki koszt, który nie był uprzednio zaliczony do kosztów podatkowych. Dodał, że przyjęcie stanowiska A tworzyłoby możliwość rozliczania, jako kosztu, danej wartości wielokrotnie, co jest niedopuszczalne. Odnośnie powołanej we wniosku interpretacji organ zauważył, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i że nie jest wiążąca w niniejszej sprawie. Wskazał, że zgodnie z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.), Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji, w skardze, A zaskarżyła interpretację w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, tj.: - art. 14c § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wskutek niepełnej oceny jej stanowiska przejawiającej się pominięciem powołanej przez nią we wniosku interpretacji indywidulanej, która stanowiła element argumentacji (stanowiska) wnioskodawcy; w konsekwencji - zdaniem A - interpretacja nie zawierała pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy a przedstawione przez organ uzasadnienie prawne nie ma charakteru wyczerpującego i kompleksowego, gdyż nie odnosi się do wskazanej interpretacji; - art. 16 ust. 1 pkt 14 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, że kosztem uzyskania przychodu, uwzględnianym przy ustalaniu dochodu podatkowej grupy kapitałowej, będzie koszt rzeczywiście poniesiony na wytworzenie zbywanego w drodze darowizny znaku towarowego, a nie jego wartość rynkowa, określona w umowie przez podmioty tworzące podatkową grupę kapitałową; - art. 11 ust. 8 w zw. z ust. 1-4 w zw. z art. 12 ust. 1 i w zw. z ust. 5 u.p.d.o.p. przez uznanie, że przychodem uwzględnianym przy ustalaniu dochodu podatkowej grupy kapitałowej będzie wartość rynkowa zbywanego w drodze darowizny znaku towarowego, w sytuacji, w której organ przyjął, że - z tytułu dokonania tej samej transakcji - kosztu podatkowego nie stanowi wartość rynkowa zbywanego prawa. Tak stawiając zarzuty, A wniosła o uchylenie skarżonej interpretacji w całości. Argumentując zarzut naruszenia art. 14c § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. A podała, że organ zignorował całkowicie fakt powołania się przez nią we wniosku na indywidualną interpretację, w której - w zbliżonym stanie faktycznym - Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyraził tożsame co ona stanowisko. Wskazała, że mimo iż interpretacja ta nie była wiążąca dla organu w niniejszej sprawie, to niemniej stanowisko w niej wyrażone tworzyło element jej argumentacji, do której - wyrażając odmienne stanowisko - organ podatkowy obowiązany był się odnieść, czego nie uczynił. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 14 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. A dowodziła jak we wniosku. Stwierdziła, że - tworzące podatkową grupę kapitałową - spółki mogą we wzajemnych rozliczeniach dowolnie kształtować ceny i że ograniczenia w zakresie ustalania warunków transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi nie mają zastosowania w odniesieniu do świadczeń w ramach podatkowej grupy kapitałowej, co potwierdza treść art. 11 ust. 8 w zw. z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. Jej zdaniem, także w odniesieniu do spornej darowizny spółki mają możliwość dowolnego ustalania wartości przedmiotu darowizny (np. przyjmując jej wartość rynkową). Na poparcie swojego stanowiska A przywołała tezy i twierdzenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 kwietnia 2013 r. (I SA/Gd 258/13). A wyraziła pogląd, że stanowisko zajęte przez organ w interpretacji narusza zasadę "neutralności", odnoszącą się do wewnętrznych rozliczeń w ramach podatkowej grupy kapitałowej, przez rozpoznanie - po stronie spółki dokonującej darowizny - kosztu podatkowego z tytułu darowizny (koszt wytworzenia faktycznie poniesiony) w wysokości innej niż przychód podatkowy po stronie spółki otrzymującej darowiznę (wartość rynkowa na dzień przekazania darowizny). Zaakcentowała, że wprowadzając do art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. terminy "koszt wytworzenia" i "cena nabycia", ustawodawca powiązał je wyłącznie z produktami spożywczymi, o których mowa w tym przepisie. Według A, w sytuacji, gdy ustawodawca stworzył szczególne zasady dotyczące wewnętrznych rozliczeń między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, wśród których dominujący charakter ma zasada "neutralności", nie istniała potrzeba wprowadzenia do art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. zwrotów "koszty wytworzenia" i "cena nabycia", które odnosiłyby się do darowizn między spółkami z grupy. W jej opinii, przemawia za tym także racjonalność ustawodawcy, jak i konieczność zastosowania w sprawie nie tylko wykładni językowej i gramatycznej, ale i wykładni celowościowej. Podobnie jak we wniosku, A przyjęła, że wskazówkę interpretacyjną dla wykładni spornego w sprawie przepisu stanowi art. 18 ust. 1b i ust. 1k w zw. z art. 14 u.p.d.o.p., co zauważył w ww. wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Dowodząc naruszenie art. 11 ust. 8 w zw. z ust. 1-4 w zw. z art. 12 ust. 1 i w zw. z ust. 5 u.p.d.o.p. A uznała, że wykładnia przepisów podatkowych nie będzie wewnętrznie sprzeczna, jeżeli przy ustalaniu dochodu podatkowej grupy kapitałowej uwzględni się przychód podatkowy z tytułu dokonanej darowizny w tej samej wysokości co koszt podatkowy z tego tytułu (wystąpi korelacja między kosztem i przychodem). Wyłożyła, że wartość rynkowa znaku towarowego będzie przychodem tylko wtedy, kiedy wartość ta zostanie przyjęta także jako koszt. Zauważyła, że w konsekwencji stanowiska przyjętego przez organ w skarżonej interpretacji, przychód podatkowy spółki otrzymującej darowiznę (jego wartość rynkowa) nie będzie skorelowany z kosztem podatkowym spółki przekazującej darowiznę (jego wartością faktyczną - historyczną). W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Spór dotyczy ustalenia, jako kosztu uzyskania przychodów, wartości darowizny rzeczowej w postaci znaku towarowego, przekazanej w ramach transakcji między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową. A stoi na stanowisku, że u darczyńcy kosztem podatkowym z ww. tytułu będzie wartość odpowiadająca wartości przychodu podatkowego u obdarowanego - w sprawie wartość rynkowa przedmiotu darowizny, określona w umowie darowizny na dzień zawarcia umowy. Według A, w ramach podatkowych grup kapitałowych spółki tworzące te grupy mają możliwość dowolnego (swobodnego) kształtowania cen we wzajemnych rozliczeniach. Powyższe A uzasadniała przede wszystkim specyfiką rozliczeń między podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową. Wskazywała, że wzajemne rozliczenia pomiędzy tymi podmiotami winny być neutralne podatkowo - na poziomie podatkowej grupy kapitałowej koszty powinny stanowić "lustrzane" odbicie przychodu i "neutralizować" się wzajemnie. Swoje stanowisko A oparła przede wszystkim na wykładni przepisów art. 7a, art. 16 ust. 1 pkt 14 w zw. z art. 15 ust. 1, art. 11 ust. 8 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p. oraz - stanowiących, według niej, wskazówkę interpretacyjną - przepisów art. 18 ust. 1, 1b i 1k w zw. z art. 14 u.p.d.o.p. W opinii organu podatkowego, kosztem uzyskania przychodów z tytułu przekazanej w ramach podatkowej grupy kapitałowej darowizny będzie wartość nakładów rzeczywiście poniesionych na wytworzenie zbywanego w drodze darowizny znaku towarowego i tylko taka wartość, która nie była już raz zaliczona do kosztów podatkowych. Organ stwierdził, że wartość takiej darowizny należy przyjmować, jako koszt podatkowy, na zasadach ogólnych, wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż ustawodawca dla tego rodzaju rozliczeń nie przewidział rozwiązań szczególnych, co uczynił np. w art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Strony sporu zgodne są natomiast co do tego, że darowizny dokonane między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową stanowią koszt uzyskania przychodów oraz że ustawa podatkowa nie zawiera regulacji wprost określającej, w jaki sposób winien być ustalany taki koszt. Sąd stwierdza, że stanowisko organu podatkowego jest prawidłowe. Zatem, Sąd nie podziela - przedstawionego we wniosku o interpretację i w skardze - stanowiska A. Jako chybione ocenia Sąd także zarzuty skargi. Na wstępie Sąd zauważa, że - wydając skarżoną interpretację - organ podatkowy uczynił zadość przepisom regulującym instytucję udzielania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, w tym zasadom określonym w art. 14c w zw. z art. 121 § 1 O.p. Sąd nie dopatrzył się w sprawie sytuacji pominięcia przez organ stanowiska (argumentacji) wnioskodawcy opisanego we wniosku o interpretację indywidualną. Tym samym, Sąd nie podzielił zarzutów skargi, że skarżona interpretacja nie zawiera pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy i że jej uzasadnienie prawne nie jest wyczerpujące (kompletne). Prezentując we wniosku o interpretację własne stanowisko w sprawie, A odwołała się do interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2011 r. ([...]), w której - w zbliżonym, według niej, stanie faktycznym - Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgodził się z poglądem, że wartość darowizny, której przedmiotem jest znak towarowy, przekazanej w ramach podatkowej grupy kapitałowej, będzie stanowić koszt uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu darowizny, określonej na dzień zawarcia umowy darowizny. Zdaniem Sądu, treść skarżonej interpretacji potwierdza jednoznacznie, że organ podatkowy nie podzielił powyższego stanowiska i wyraził stanowisko odmienne, np. na str. 8 (akapit 6) interpretacji wprost wypowiedział pogląd, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że oceniany koszt należy odnosić do wartości rynkowej przedmiotu darowizny. Nie przeczy temu fakt, że organ bezpośrednio nie wskazał, iż błędne - w jego opinii - jest stanowisko zaprezentowane w powołanej we wniosku przez A interpretacji indywidualnej, stanowiące część argumentacji wnioskodawcy. Dalej, na str. 8-9 interpretacji, organ przedstawił - według niego właściwą - wykładnię spornych w sprawie przepisów, prezentując argumentację prawną tej wykładni. Sąd zauważa, że przepisy (zasady) traktujące o udzielaniu interpretacji indywidualnych nie nakładają na organ podatkowy obowiązku ustosunkowania się do każdego słowa i argumentu autora wniosku (polemizowania z każdą postawioną we wniosku tezą). Zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 O.p., interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (...); w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Według Sądu, dokonana w zaskarżonej interpretacji ocena - zaprezentowanego we wniosku - stanowiska A czyni zadość ww. wskazaniom. Sąd wskazuje, że niewątpliwie pożądana jest jednolitość interpretacji podatkowych (także w wymiarze indywidualnym). Niemniej jednak, nic (żaden przepis prawa) nie obliguje organu podatkowego (Ministra właściwego do spraw finansów publicznych) do powielania wcześniej wypowiedzianego przez ten organ w interpretacji indywidualnej - w zbliżonym stanie faktycznym - stanowiska, np. gdy owo stanowisko jest błędne. Podkreślenia wymaga, że norma art. 14e § 1 O.p. przyznaje organowi podatkowemu kompetencję do zmiany interpretacji indywidualnej, gdy stwierdzi on jej nieprawidłowość, nie wskazując przy tym wyczerpująco, w jakich sytuacjach może to nastąpić ("w szczególności"). Reasumując, Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia art. 14c w zw. z art. 121 § 1 O.p., statuującym zasadę zaufania do organów podatkowych. Nieuzasadniony jest więc zarzut sformułowany w tirecie 1 skargi. Przechodząc do merytorycznej oceny interpretacji i zarzutów skargi w tym zakresie, Sąd zauważa, że - na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych - ustawodawca wygenerował odrębnego podatnika, tj. podatkową grupę kapitałową. I tak, zgodnie z art. 1a ust. 1 u.p.d.o.p., podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane "podatkowymi grupami kapitałowymi". W ust. 2 określono warunki, jakie musi spełniać łącznie podatkowa grupa kapitałowa, aby stać się jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W u.p.d.o.p. zawarto szczegółowe rozwiązania dotyczące rozliczeń podatkowych w ramach podatkowej grupy kapitałowej. Rozwiązania te mają charakter preferencji (udogodnień). W myśl art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p., w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat; jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej; dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3. Stosownie do - spornego w sprawie - art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszt uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r., nr 234, poz. 1536), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje. Z uregulowań art. 11 ust. 8 w zw. z ust. 1-4 u.p.d.o.p. wynika natomiast, że w przypadku świadczeń między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową nie stosuje się rozwiązań skierowanych do podmiotów powiązanych (pomiędzy spółkami tworzącymi grupę podatkową mogą być zatem stosowane rozwiązania i warunki różniące się od tych, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku których nie zostaną wykazane dochody albo wykazane zostaną dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania między spółkami nie istniały). Poza określonymi przez ustawodawcę w przepisach prawa wprost szczególnymi rozwiązaniami dotyczącymi podatkowych grup kapitałowych, jako podatników podatku dochodowego od osób prawnych, do grup tych należy stosować zasady ogólne, odnoszące się do pozostałych podatników tego podatku. Zdaniem Sądu, szczególnych rozwiązań odnośnie rozliczeń w ramach podatkowych grup kapitałowych nie można domniemywać (rozszerzać) czy też generować ich odwołując się do bliżej nieokreślonej "istoty" podatkowych grup kapitałowych, co zdaje się czynić strona skarżąca. Brak jest przykładowo podstaw dla uznania, że wszystkie transakcje realizowane w ramach podatkowych grup kapitałowych winny być neutralne podatkowo oraz że koszty i przychody z tytułu danej transakcji powinny znajdować w rozliczeniach stron transakcji "lustrzane odbicie". Trafnie zauważa to organ podatkowy twierdząc, że ustawodawca nie przewidział - w rozliczeniach podmiotów tworzących podatkową grupę kapitałową - symetrii w relacji kosztu podatkowego do przychodu podatkowego. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że brak jest podstaw dla przyjęcia, że strony - dokonanej w ramach podatkowej grupy kapitałowej - transakcji przekazania darowizny w formie rzeczowej mogą dowolnie przyjmować wartość takiej darowizny, np. przyjmując jej wartość rynkową, jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie. Nie zezwalają bowiem na to przepisy u.p.d.o.p. traktujące o sposobie rozliczeń podatkowych grup kapitałowych. Nie umożliwia tego m. in. art. 7a u.p.d.o.p., który stanowi o przedmiocie opodatkowania. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że rozliczany w ramach podatkowej grupy kapitałowej łączny dochód poszczególnych spółek (podlegający kumulacji w ramach grupy) stanowi sumę dochodów odrębnych spółek, liczonych przez każdą ze spółek zgodnie z art. 7 ust. 1-3 u.p.d.o.p., czyli na zasadach ogólnych, tj. jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania. Powyższe dowodzi, że - przed "przekazaniem" go do rozliczenia w ramach grupy - podmioty tworzące grupę kapitałową ustalają przychód, koszty uzyskania przychodów i (stanowiący ich wypadkową) dochód na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem przywołanych wyżej regulacji art. 16 ust. 1 pkt 14 i art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. Prawidłowo zinterpretował organ podatkowy, że skoro ustawodawca pozwolił na uznanie za koszt uzyskania przychodów darowizn rzeczowych dokonanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, bez podania, w jaki sposób należy ustalać wartość (wysokość) takich darowizn, to trzeba odwołać się do wykładni systemowej wewnętrznej i sposób ustalenia tej wartości wyprowadzić z normy ogólnej, wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe potwierdza, że koszty spornej w sprawie darowizny należy przyjmować w wysokości faktycznie poniesionej celem pozyskania (nabycia/ wytworzenia) przedmiotu darowizny, którym w niniejszej sprawie jest słowno - graficzny znak towarowy. Wypada zgodzić się z twierdzeniem organu podatkowego, że gdyby zamiarem ustawodawcy (zgodnie z zasadą racjonalności ustawodawcy) było, aby koszty darowizn dokonanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową ustalane były na poziomie rynkowym, to wskazałby on to wprost, bądź w treści art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p., bądź też w innym przepisie ustawy podatkowej, czego jednak nie uczynił. Trafnie akcentuje organ przywołując konkretne przykłady, że w sytuacji, kiedy ustawodawca przewiduje stosowanie cen (wartości) rynkowych, to wprowadza w tym zakresie stosowny zapis odnoszący się bezpośrednio do wartości rynkowych. Nie podziela Sąd stanowiska A, że skoro ustawodawca nie wskazał wprost, jak należy ustalać wartość przedmiotu darowizn rzeczowych przekazanych w ramach podatkowej grupy kapitałowej, to wartość tę spółki tworzące grupę mogą ustalać dowolnie, np. przyjmując ich wartość rynkową, co wynika z istoty funkcjonowania podatkowych grup kapitałowych. W opinii Sądu, wbrew stanowisku A, zastrzeżenie przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p., że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia ale tylko produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego, nie pozwala na przyjęcie, że w stosunku do darowizn dokonanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową nie mają zastosowania zasady ogólne dotyczące ustalania kosztów podatkowych, określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i traktujące, że kosztami uzyskania przychodów są "koszty poniesione". Treści art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. nie sposób zatem wykładać w ten sposób, że w przypadku tego rodzaju darowizn podmioty mogą swobodnie ustalać - jako koszt uzyskania przychodów - wartość darowizn. Nie zgadza się Sąd z twierdzeniem A, że gdyby wobec spornych darowizn ustawodawca chciał stosować zasady ogólne z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to uczyniłby to wprost poprzez stosowny zapis ustawowy, a skoro tego nie uczynił, to - mając na uwadze szczególne rozwiązania dotyczące podatkowych grup kapitałowych - należy w ramach grupy ustalać koszty w taki sposób (czytaj: dowolnie, np. przyjmując ich wysokość w wartości rynkowej) aby były one dla grupy neutralne podatkowo. Według Sądu, tam gdzie brak jest rozwiązań szczególnych trzeba domniemywać, że zastosowanie mają rozwiązania ogólne, które w niniejszej sprawie zawarte są w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wbrew stanowisku skarżącej, wskazówki interpretacyjnej przy wykładni spornych w sprawie przepisów nie stanowią regulacje art. 18 ust. 1, 1b i 1k u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, po odliczeniu darowizn przekazanych na cele określone w art. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, organizacjom, o którym mowa w art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy, lub równoważnym organizacjom, określonym w przepisach regulujących działalność pożytku publicznego, obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych, realizującym te cele - łącznie do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 3 albo w art. 7a ust. 1. Przepis ust. 1b stanowi, że jeżeli przedmiotem darowizny są towary opodatkowane podatkiem od towarów i usług, za kwotę darowizny uważa się wartość towaru wraz z podatkiem od towarów i usług, w części przekraczającej kwotę podatku naliczonego, którą podatnik ma prawo odliczyć zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej darowizny; przy określaniu wartości tych darowizn stosuje się odpowiednio art. 14. W myśl natomiast ust. 1k, odliczenia darowizn, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, nie stosuje się w przypadku, gdy podatnik zaliczył wartość przekazanej darowizny do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 14. Zauważyć należy, że cytowane przepisy dotyczą konkretnych darowizn, tj. darowizn przekazanych na cele wskazane w art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Nie mają one zatem zastosowania w stanie faktycznym, którego dotyczy skarżona interpretacja. Przywołane regulacje, wbrew stanowisku skargi, nie mają zastosowania tylko wtedy, gdy przedmiotem darowizny są towary opodatkowane podatkiem od towarów i usług, lecz wtedy, gdy przedmiotem darowizny są towary opodatkowane tym podatkiem będące zarazem towarami przekazanymi na cele określone w art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przepis art. 18 ust. 1 pkt 1b (także pkt 1k) u.p.d.o.p. nie może być bowiem interpretowany z pominięciem art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Brak jest podstaw dla przyjęcia, że stanowisko skarżącej znajduje potwierdzenie w treści art. 11 u.p.d.o.p., w szczególności w ust. 8, zgodnie z którym spółki tworzące podatkową grupę kapitałową nie muszą (mogą) w transakcjach między sobą stosować cen rynkowych. Pozostawiona spółkom w ramach grupy swoboda w kształtowaniu cen nie pozwala bowiem na ignorowanie samych - przewidzianych przez ustawodawcę - zasad dotyczących ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów oraz przyjmowanie do rozliczenia wydatków (wartości/kwot) nieponiesionych. Przepisy art. 11 u.p.d.o.p. nie stoją także w sprzeczności z zasadą określoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. - w uwagi na relacje spółek tworzących podatkową grupę kapitałową - koszty poniesione (podkreślenie Sądu), jako koszty uzyskania przychodów, mogą odbiegać od cen (wartości) rynkowych. Podsumowując, Sąd uznał, że chybiony jest zarzut dotyczący naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 14 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, że kosztem uzyskania przychodów, uwzględnianym przy ustalaniu dochodu podatkowej grupy kapitałowej, będzie koszt rzeczywiście poniesiony na wytworzenie zbywanego w drodze darowizny znaku towarowego, a nie jego wartość rynkowa, określona w umowie przez podmioty tworzące taką grupę (zarzut sformułowany w tirecie 2 skargi). Prawidłowej - zgodnej przy tym ze stanowiskiem A zaprezentowanym we wniosku o interpretację - wykładni dokonał organ podatkowy także w zakresie pytania nr 1 (dotyczącego przychodu). Uznanie za słuszne stanowiska wnioskodawcy odnośnie możliwości przyjęcia, jako przychodu obdarowanego, przedmiotu darowizny w jego wartości rynkowej znajduje bowiem podstawy w przepisach art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 2 i ust. 5 u.p.d.o.p. w powiązaniu z powołanymi wyżej przepisami art. 11 u.p.d.o.p., które umożliwiają stosowanie pomiędzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową cen, które mogą (ale nie muszą) odbiegać od rynkowych. Słusznie wyłożył organ, że przychodem C (spółki córki), uwzględnianym przy ustalaniu dochodu A, będzie - wyliczona na dzień dokonania darowizny - przyjęta w umowie wartość rynkowa zbywanego przez B w drodze darowizny znaku towarowego. Sąd nie podziela zaprezentowanego w skardze poglądu, że przychód podatkowy u obdarowanego można przyjmować w wartości rynkowej tylko wtedy, gdy w wartości tej przyjęte zostaną również koszty uzyskania przychodów u darczyńcy. Sąd wskazuje, o czym była już mowa, że dla rozliczeń w ramach podatkowej grupy kapitałowej ustawodawca - wbrew temu, co twierdzi skarżąca - nie przewidział symetrii (współzależności w znaczeniu "tożsamości wartości") w relacjach przychód podatkowy i koszt podatkowy, jak i nie wygenerował zasady, zgodnie z którą transakcje realizowane w ramach podatkowej grupy kapitałowej winny pozostawać neutralne podatkowo. Tym samym, Sąd nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 11 ust. 8 w zw. z ust. 1-4 w zw. z art. 12 ust. 1 i w zw. z ust. 5 u.p.d.o.p. przez uznanie, że przychodem uwzględnianym przy ustalaniu dochodu podatkowej grupy kapitałowej będzie wartość rynkowa zbywanego w drodze darowizny znaku towarowego, w sytuacji, w której organ przyjął, że - z tytułu dokonania tej samej transakcji - kosztu podatkowego nie stanowi wartość rynkowa zbywanego prawa (zarzut sformułowany w tirecie 3 skargi). W konsekwencji, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podzielił stanowiska prezentowanego w nieprawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 kwietnia 2013 r. (I SA/Gd 258/13), którego tezy i twierdzenia skarżąca przywołała wielokrotnie jako podstawę argumentacji skargi. W związku z powyższym, brak jest podstaw do uznania zasadności zarzutów skargi i uwzględnienia żądania uchylenia zaskarżonej interpretacji. Wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.