III SA/Wa 1890/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi B. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 2015 r. nr IPPB4/4511-118/15-4/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. G. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Interpretacją indywidualną z 20 kwietnia 2015 r. Minister Finansów w imieniu, którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za nieprawidłowe stanowisko B. G. (dalej: " Skarżący") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programu "M.". Z uzasadnienia interpretacji indywidualnej wynika, że Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawił następujący stan faktyczny: Skarżący jako pracownik naukowy zatrudniony na podstawie umowy o pracę na Uniwersytecie [...], bierze udział w programie badawczym M. edycja (przypadającym na lata 2014 - 2016) prowadzonym w zagranicznym ośrodku – L. (USA). Na podstawie decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego została zawarta 21 stycznia 2014 r. umowa pomiędzy Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego a Uniwersytetem [...] określająca warunki finansowania i realizacji uczestnictwa w programie M. edycja. W celu realizacji powyższej umowy 17 lipca 2014 r. Uniwersytet [...] zawarł ze Skarżącym odrębną umowę o finansowanie uczestnictwa w programie M. edycja. Zgodnie z jej przedmiotem Uniwersytet kieruje Skarżącego (i Jego żonę) na wyjazd służbowy do ośrodka w L., w celu realizacji zadań badawczych związanych z wykonywaniem umowy zawartej pomiędzy Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego a Uniwersytetem [...]. Na czas wykonywania projektu Skarżący pozostaje w stałym zatrudnieniu na Uniwersytecie [...], w kwestii formalnej jednak przebywa na urlopie bezpłatnym. W uzupełnieniu z 10 marca 2015 r. Skarżący doprecyzował, że nie posiada adresu zamieszkania w Polsce. Rozliczenia podatkowe w okresie będącym przedmiotem zapytania, złożone zostaną w urzędzie właściwym płatnikowi, tj. Uniwersytetowi [...] oraz właściwym według ostatniego miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tj. II Urząd Skarbowy w K., ul. [...], [...] K.. Na terytorium Stanów Zjednoczonych Skarżący przebywa wraz z żoną od 30 września 2014 r. Jego pobyt w USA związany jest wyłącznie z udziałem w programie "M.". W okresie będącym przedmiotem zapytania, tj. od roku 2014-2016, sytuacja przedstawia/będzie przedstawiała się w sposób następujący: a) w roku 2014 Skarżący przebywał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni, tj. od stycznia do końca września, b) w roku 2015 i 2016 Skarżący nie będzie przebywał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni. W okresie będącym przedmiotem zapytania Skarżący nie będzie (nie jest teraz) rezydentem Stanów Zjednoczonych. W okresie będącym przedmiotem zapytania Skarżący nie będzie posiadał (nie posiada obecnie) certyfikatu rezydencji USA. W USA Wnioskodawca przebywa na podstawie dokumentu wiza J-1. Środki otrzymane w ramach programu "M.", przyznane zostały na podstawie następujących przepisów: a) ustawa z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615 oraz z 2011 r. Nr 84, poz. 455 i Nr 185, poz. 1092), b) ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365, z późn. zm.), c) Komunikat Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 r. o ustanowieniu programu pod nazwą "M." (Monitor Polski, dnia 30 kwietnia 2012 r., poz. 254). Środki z programu "M." pokrywają koszty podróży oraz koszty pobytu Skarżącego oraz Jego żony. W związku z powyższym Skarżący zadał pytanie: czy w odniesieniu do środków otrzymywanych z Uniwersytetu [...] na realizację projektu badawczego M. edycja, stosuje się zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. Nr 14, poz. 176, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), jednakże tylko do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13? W uzasadnieniu wymienionej na wstępie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów wskazał, że rozstrzygające w niniejszej sprawie jest ustalenie miejsca zamieszkania Skarżącego. Organ przytoczył definicję miejsca zamieszkania zawartą w art.. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. i wskazał, że z przedstawionego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że ośrodek interesów osobistych, w postaci rodziny (żona), która będzie przebywała w czasie udziału w realizacji programu badawczego ze Skarżącym za granicą, został przeniesiony od dnia 30 września 2014 r. poza terytorium Polski. Analizując natomiast stopień powiązań gospodarczych z Polską, Minister Finansów wskazał, że udział w programie badawczym M. w Stanach Zjednoczonych jest od 2014 r. realizowany na podstawie odrębnej umowy zawartej w dniu 17 lipca 2014 r. między Uniwersytetem [...] a Wnioskodawcą. Na czas wykonywania projektu Skarżący pozostaje w stałym zatrudnieniu na Uniwersytecie [...], w kwestii formalnej jednak przebywa na urlopie bezpłatnym. W związku z powyższym, należy wskazać, że Skarżący nie zerwał więzów gospodarczych z polskim pracodawcą, pozostał wciąż związany z nim umową o pracę. Pobyt Skarżącego w USA jest związany wyłącznie z udziałem w programie "M.". W ocenie Ministra Finansów, Skarżący spełnia warunek, określony w art. 3 ust. 1la pkt 1 ustawy, pozwalający uznać, że w okresie realizacji programu badawczego "M.", tj. od 30 września 2014 r. do 2016 r. Wnioskodawca będzie posiadał w Polsce miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w związku z posiadaniem centrum interesów życiowych i gospodarczych w tym kraju, a zatem będzie podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Tym samym, dochody uzyskane z tytułu udziału w programie badawczym "M." będą w całości podlegały opodatkowaniu w Polsce na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych Minister Finansów wskazał, że warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit a) u.p.d.o.f. jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. Natomiast pracownik naukowy uczestnicząc w programie "M." w zagranicznym ośrodku naukowym nie odbywa podróży służbowej. Kwestie podróży służbowej regulują bowiem przepisy wykonawcze do ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym, natomiast ww. program został utworzony w oparciu o podstawę prawną wynikającą z ustawy o zasadach finansowania nauki. Zdaniem Ministra Finansów wyjazd za granicę uczestnika programu nie jest tożsamy z odbyciem podróży służbowej pracownika, a tym samym środki otrzymane przez Skarżącego nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Za powyższym również przemawia fakt, że Skarżącemu na czas pobytu w ośrodku zagranicznym udzielony został urlop bezpłatny. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną i dowolną wykładnię oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") tj. zasady uwzględniania wątpliwości prawnych na korzyść strony, poprzez pominięcie jej przy dokonywaniu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Uzasadniając skargę Skarżący wskazał, że na gruncie polskiego prawa nie istnieje tryb wyjazdu pracownika uczelni państwowej w celu realizacji projektu badawczego, który nie byłby podróżą służbową. Natomiast według stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej "wyjazd za granicę uczestnika programu nie jest tożsamy z odbyciem podróży służbowej pracownika (...) gdyż wnioskodawcy na czas pobytu w ośrodku zagranicznym udzielony został urlop bezpłatny ". Wymóg pozostania na urlopie bezpłatnym dotyczy wszystkich osób zatrudnionych na uczelniach, kierowanych za granicę w celu prowadzenia badań naukowych, a więc także tych, które otrzymują środki w ramach programu "M.", na podstawie § 1 pkt oraz § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 października 2006 r. w sprawie warunków kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób oraz na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym stanowiącym upoważnienie do wydania rozporządzenia. Udzielenie urlopu bezpłatnego stanowi zatem wymóg formalny. Zwalnia on bowiem pracownika naukowego od obowiązku prowadzenia zajęć dydaktycznych, umożliwiając tym samym prowadzenie badań naukowych - realizację projektu badawczego. Należy zauważyć, że w trakcie realizacji programu Skarżący pozostaje w stałym zatrudnieniu na Uniwersytecie [...] i nie jest zwolniony z obowiązków wykonywania poleceń swojego pracodawcy. Skarżący zaznaczył, że w końcowej części interpretacji z dnia 20 kwietnia 2015 r. organ podatkowy wysunął tezę, że pierwotne źródło finansowania wyjazdu zagranicznego przesądza o tym, czy podróż może być zakwalifikowana jako podróż służbowa. Natomiast przepisy z zakresu prawa podatkowego i prawa pracy nie uzależniają rozumienia podróży służbowej od pierwotnych źródeł finansowania pracodawcy. Co więcej u.p.d.o.f. nie uzależnia możliwości skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) od pierwotnych źródeł finansowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Sąd orzekający w niniejszym składzie w całości podziela pogląd prezentowany w analogicznej sprawie w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 12 października 2012 r., sygn. akt II FSK 309/11 (dostępny w CBOSA). W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że z przepisów regulujących zasady finansowania programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" wynika, że środki finansowe na pokrycie kosztów podróży i kosztów pobytu uczestnika programu za granicą mogą być uzyskane tylko dla pracownika jednostki naukowej i tylko pracownik tej jednostki może je otrzymać. Jednostka odpowiada także za należyte wykonanie programu przez uczestnika. Wypłata pieniężna, której dokonuje ostatecznie na rzecz uczestnika programu jego pracodawca może być w związku z tym dokonana wyłącznie na rzecz osoby, która pozostaje z jednostką naukową w stosunku pracy. Przychód ten stanowić będzie przychód ze stosunku pracy, odpowiada bowiem definicji tego przychodu zawartej w art.12 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13 (niemającego zastosowania w tej sprawie). Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia podróży służbowej. Przyjmuje się, odwołując do pojęcia podróży służbowej zawartego w 775 Kodeksu pracy, że podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy, w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 lutego 2008r., I PK 208/07, OSNP z 2009r., nr 11-12,poz. 134). Warunki, na jakich skierowano skarżącego do prac badawczych w ośrodku L. w USA, odpowiadają warunkom, jakim powinna odpowiadać podróż służbowa. Skarżący został bowiem wyznaczony do udziału w programie przez swojego pracodawcę (pracodawca wydał polecenie wyjazdu), miał wykonywać określone przez niego zadanie (udział w programie badawczym) przez określony czas poza miejscem stałego zatrudnienia. Udział w programie badawczym miał w związku z tym cechy podróży służbowej. Przyjęciu tej tezy nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że na czas pobytu w USA podatnikowi udzielono urlopu szkoleniowego. Taki wymóg wynikał bowiem z przepisów dotyczących zasad kierowania pracowników naukowych do badań naukowych za granicę. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 października 2006r. w sprawie warunków kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób (Dz.U. Nr 190,poz. 1405) osoby, mające stałe miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej mogą być kierowane za granicę w celu prowadzenia badań naukowych. Osoba pozostająca w zatrudnieniu w celu skierowania jej za granicę musi uzyskać zgodę pracodawcy i urlop szkoleniowy lub bezpłatny (§ 9 ust. 1 rozporządzenia z dnia 12 października 2006r.). Wymóg ten dotyczy, jak wynika z art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz.U. Nr 164, poz. 1365 ze zm.), stanowiącego upoważnienie do wydania rozporządzenia z dnia 12 października 2006r., wszystkich osób kierowanych za granicę w celu prowadzenia badań naukowych, a więc także tych, które otrzymują środki w ramach programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców". Udzielenie urlopu szkoleniowego nie jest w związku z tym tożsame ze zwolnieniem z obowiązku wykonywania polecenia pracodawcy w okresie trwania urlopu szkoleniowego, którego udzielono w celu realizacji celu, wyznaczonego przez pracodawcę, ale jest warunkiem formalnym, związanym z takim skierowaniem. Będąc na urlopie szkoleniowym uczestnik programu wypełniał wyłącznie polecenie pracodawcy i obowiązany był do wykonywania określonych obowiązków, m.in. do składania sprawozdań z przebiegu projektu. Pracodawca odpowiadał za należyte wykorzystanie środków finansowych przez uczestnika, nieskładanie sprawozdań bądź ich negatywna ocena skutkować mogły bowiem obowiązkiem zwrotu środków finansowych przez uczelnię. Zatem w ocenie Sądu, w stosunku do środków otrzymywanych przez Skarżącego z Uniwersytetu [...] na realizację projektu badawczego M. edycja, stosuje się zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, orzekając jednocześnie o kosztach na podstawie art. 200 tej ustawy. .