I SA/Po 1819/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant: referent stażysta Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów sądowych. MA (dalej jako: "wnioskodawczyni", "skarżąca") pismem z dnia [...], uzupełnionym w dniu [...], złożyła do Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: w [...] wnioskodawczyni na podstawie postanowienia spadkowego nabyła nieruchomość w udziale [...] części wraz z córką i synem w tych samych udziałach. Postanowienie dotyczyło spadku po mężu wnioskodawczyni, który zmarł [...]. Łącznie więc wnioskodawczyni posiadała w danej nieruchomości [...] części. W dniu [...] nastąpił dział spadku, w wyniku czego wnioskodawczyni stała się wyłączną właścicielką całej nieruchomości (przyznanie na wyłączną własność odbyło się bez obowiązku spłat na rzecz uczestników postępowania). W [...] nastąpiło zniesienie współwłasności tego lokalu (pierwotnie była właścicielką udziału w nieruchomości). W wyniku zniesienia współwłasności nie nabyła nic ponad swój udział. W dniu [...] wnioskodawczyni zbyła samodzielny wyodrębniony lokal. Wnioskodawczyni podała, że prawo własności zabudowanej nieruchomości, zapisanej w księdze wieczystej w udziale [...] części pierwotnie przysługiwało wnioskodawczyni i jej mężowi na prawach wspólności ustawowej. Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia [...] stwierdził, że spadek po mężu, zmarłym w dniu [...] wnioskodawczyni nabyła wraz z dziećmi po [...] części. Wskutek postępowania sądowego o podział majątku wspólnego i dział spadku, na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] przyznano wnioskodawczyni udział [...] części w prawie własności nieruchomości bez obowiązku spłat na rzecz współspadkobierców, w wyniku czego przysługiwał wnioskodawczyni udział [...], a PJ udział [...] w prawie własności przedmiotowej nieruchomości. Aktem notarialnym z dnia [...] wnioskodawczyni wraz z PJ dokonali zniesienia współwłasności przedmiotowej nieruchomości poprzez ustanowienie odrębnej własności [...] lokali i przyznanie ich na wyłączną własność dotychczasowym współwłaścicielom. Wartości poszczególnych lokali odpowiadały wartości posiadanych udziałów we współwłasności. Zatem z tytułu zniesienia współwłasności nieruchomości zapisanej w księdze wieczystej, gdzie uczestnikami byli PJ i wnioskodawczyni podatku nie pobrano na podstawie art. 7 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W dniu [...] aktem notarialnym wnioskodawczyni sprzedała lokal nr [...], który przypadł jej w wyniku opisanej wyżej czynności notarialnej zniesienia współwłasności. W związku z powyższym zadano pytanie: czy w związku ze sprzedażą nieruchomości wnioskodawczyni musi zapłacić podatek dochodowy i w jakiej wysokości? Zdaniem wnioskodawczyni w wyniku działu spadku i podziału majątku wspólnego, dokonanego postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia [...] sygn. akt [...], nabyła udziały od swoich dzieci łącznie [...] części, podczas, gdy posiadała już [...] części jako udział w majątku wspólnym i [...] część z tytułu dziedziczenia, zatem nabyty w ramach działu spadku udział w nieruchomości w jej ocenie mieści się w wartości udziału przysługującego uprzednio w masie spadkowej. Wnioskodawczyni podała, że w powołanym stanie faktycznym, zastosowanie winien znaleźć przepis, statuujący zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z którym odpłatne zbycie nieruchomości jest źródłem przychodu, jeśli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Wnioskodawczyni wskazała, że właścicielem nieruchomości stała się w drodze spadkobrania w [...], zatem datą nabycia własności części nieruchomości będzie nie data nabycia jej w drodze działu spadku lecz data nabycia jej w spadku, stąd wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych jest cały przychód z tytułu sprzedaży przez spadkobiercę części nieruchomości, której własność nabył w drodze działu spadku jeżeli jej zbycie nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie własności nieruchomości w drodze spadku i dlatego przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, dokonanej w [...] podlegał będzie także w jej ocenie w całości zwolnieniu z podatku dochodowego. Organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...], uznał stanowisko wnioskodawczyni przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy powołał się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6d, ust. 6e, art. 30 e ust. 1, ust. 2 i ust. 4, art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012, poz. 788 ze zm., dalej jako "K.r.o."), art. 924, art. 925, art. 1035 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej jako "K.c."). Organ podatkowy wskazał, że spadek i dział spadku są dwiema różnymi podstawami nabycia w rozumieniu prawa cywilnego. Organ wskazał, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym w [...] wnioskodawczyni nabyła od pozostałych współspadkobierców (dzieci) udział w przedmiotowej nieruchomości na podstawie działu spadku. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że udziały w przedmiotowej nieruchomości wnioskodawczyni nabyła w trzech datach: - na podstawie nabycia na zasadach małżeńskiej wspólności majątkowej, - w roku [...] – w spadku po zmarłym mężu, - w roku [...] – na podstawie działu spadku od pozostałych współspadkobierców (dzieci). Organ podatkowy stwierdził, że sprzedaż w roku [...] lokalu mieszkalnego wyodrębnionego z w.w nieruchomości w części odpowiadającej udziałom nabytym na zasadach małżeńskiej wspólności majątkowej oraz spadku w roku [...] nie stanowi źródła przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ upłynęło pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Natomiast dokonana w roku [...] sprzedaż przedmiotowego lokalu mieszkalnego części odpowiadającej udziałom nabytym od dzieci w roku [...] na podstawie działu spadku stanowi dla wnioskodawczyni źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., ponieważ nie upłynął pięcioletni okres wskazany w tymże przepisie. Dochód z tego źródła podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Reasumując Minister Finansów stwierdził, że dokonana w [...] sprzedaż przedmiotowego lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej udziałom nabytym od dzieci w [...] na podstawie działu spadku stanowi dla wnioskodawczyni źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ nie upłynął pięcioletni okres wskazany w tym przepisie. Dochód z tego źródła podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków sprzedaży nieruchomości. W skardze z dnia [...] skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, oraz pominięcie regulacji prawa spadkowego zawartej w Kodeksie cywilnym i dokonanie wykładni pojęcia spadku w potocznym rozumieniu. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty i stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż stanowisko organu podatkowego zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego oparte jest na błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia problemu, czy nabycie przez spadkobiercę w drodze działu spadku nieruchomości, w której udziały mieli także inni spadkobiercy, mieści się w pojęciu "nabycia w drodze spadku", a w konsekwencji, czy cały przychód uzyskany ze sprzedaży tak nabytej przez skarżącą nieruchomości wolny jest od podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Natomiast w ocenie organu podatkowego kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości – w części odpowiadającej udziałowi nabytemu przez wnioskodawczynię w drodze działu spadku w [...] – w części przekraczającej udział nabyty po mężu w drodze spadku – podlegać będzie opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego prawa do domu jednorodzinnego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Rozstrzygnięcie spornego problemu wymaga odwołania się do przepisów prawa cywilnego, regulujących kwestie dziedziczenia i działu spadku. Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c.). Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 k.c.). Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom z chwilą otwarcia spadku powstaje wspólność majątku spadkowego, która trwa aż do działu spadku (art. 1035 k.c.). Wspólność majątku spadkowego, powstała z chwilą otwarcia spadku, nie oznacza zarazem powstania współwłasności w poszczególnych składnikach majątkowych wchodzących w skład masy spadkowej. Spadkobiercy do działu spadku zachowują wyłącznie udział w majątku spadkowym, na który składają się (co do zasady) prawa, jak i obowiązki majątkowe spadkodawcy. Dział spadku natomiast, to przede wszystkim pojęcie prawne oznaczające określenie wartości majątku wchodzącego w skład spadku oraz jego podział pomiędzy poszczególnych spadkobierców. Z dokonaniem działu spadku ustaje wspólność majątku spadkowego jaka powstaje w wyniku nabycia spadku przez kilku spadkobierców. Nie ma obowiązku dokonania działu ale może być on dokonany na drodze umowy lub na drodze postępowania sądowego. Do działu spadku stosuje się wprawdzie odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych, to jednak nieuzasadnione jest stawianie znaku równości między skutkami podatkowymi działu spadku oraz zniesienia współwłasności (art. 1035 k.c.). Pomimo wielu wspólnych cech, odpowiedniego stosowania przepisów o współwłasności w częściach ułamkowych do spadku przypadającego kilku spadkobiercom (art. 1035 k.c.), a nawet możliwości połączenia w jednym postępowaniu działu spadku i zniesienia współwłasności, zniesienie każdego z tych wspólnych praw następuje według odrębnych zasad zarówno merytorycznych, jak i formalnych (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt II CZ 7/14, system LEX nr 1475161). Przykładowo, spadkobierca nie może bez zgody pozostałych spadkobierców rozporządzić udziałem w przedmiocie należącym do spadku (art. 1036 zd. 1 k.c.). W konsekwencji uznać należy, że wynikający z dziedziczenia określony udział ułamkowy spadkobiercy w masie spadkowej nie jest tożsamy z nabyciem w identycznych proporcjach udziału w poszczególnych składnikach majątkowych, w tym nieruchomościach, w skład tej masy wchodzących. Inaczej mówiąc udział w spadku, to nie to samo co udział w składnikach majątkowych objętych masą spadkową. Wspólność majątku spadkowego dotyczy majątku, który traktować należy jako całość. Z tych też względów wynikający z dziedziczenia udział spadkobiercy w masie spadkowej nie może być wprost przekładany na jego udział w poszczególnych ruchomościach czy nieruchomościach wchodzących w skład masy spadkowej. Niezasadna jest wobec teza, że w dacie otwarcia spadku spadkobierca nabył udział w nieruchomości wchodzącej w skład masy spadkowej, odpowiadający jego udziałowi spadkowemu. Jeszcze raz podkreślić należy, że z chwilą otwarcia spadku w [...] skarżąca, jako spadkobierca nabyła stosowny udział w całym mieniu objętym dziedziczeniem. W skład tego mienia wchodzą przecież także potencjalne długi spadkodawcy i to one w praktyce mogą rzutować na ostateczną wartość spadku. Ogólna wartość nabytych w drodze spadku rzeczy i praw majątkowych, po potrąceniu długów i ciężarów (tzw. czysta wartość) stanowi natomiast podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Obowiązek podatkowy w tym podatku ciąży na spadkobiercach, proporcjonalnie do nabytego w ten sposób udziału w całej masie spadkowej. Z momentem dokonania działu spadku następuje jedynie skonkretyzowanie składników majątkowych, jakie w drodze dziedziczenia nabyte zostały przez spadkobierców. Nie niweczy to faktu, że do nabycia całości spadku (praw i obowiązków majątkowych zmarłego) doszło wcześniej, bo z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 922 § 1 k.c.). Jeżeli zatem wskutek działu spadku nastąpią takie przesunięcia w ramach masy spadkowej, że każdy ze spadkobierców uzyska składniki majątkowe odpowiadające wartości jego udziału w całym majątku spadkowym (np. nieruchomość), a żaden z nich nie zostanie wzbogacony kosztem innego spadkobiercy, to zasadny jest wniosek, iż nie nastąpiło przysporzenie majątkowe, w stosunku do udziału w masie spadkowej. Istota podatków dochodowych sprowadza się natomiast do obłożenia tą daniną przyrostu mienia z określonego źródła przychodów. Skoro w wyniku działu spadku nie doszło do przyrostu mienia spadkobiercy, w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka nie może być utożsamiana z nabyciem nieruchomości (udziału w nieruchomości ponad udział w spadku) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. W tym miejscu wskazać wypada, że stosownie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, założyć można, iż wartość sprzedanej przez skarżącą w [...] nieruchomości mieściła się w udziale, jaki przysługiwał jej w masie spadkowej (sąd powszechny przyznał wnioskodawczyni własność nieruchomości bez obowiązku spłaty na rzecz pozostałych spadkobierców). Ocena czy spadkobierczyni uzyskała w wyniku działu spadku więcej niż wynika to z jej udziału spadkowego, wymaga odniesienia wartości otrzymanego w związku z tym mienia do całości wspólnego majątku spadkowego, a nie jego poszczególnych składników. Jeszcze raz podkreślić należy, że udział spadkowy należy identyfikować z ułamkowym udziałem w całym mieniu składającym się na masę spadkową, a nie z udziałem w zindywidualizowanych składnikach majątkowych wchodzących w skład tej masy. Nie można zatem zgodzić się z organem, że w momencie otwarcia spadku wnioskodawczyni nabyła (uzyskała prawo własności) udział w nieruchomości w wielkości odpowiadającej jego udziałowi spadkowemu. Przeciwnie, nabyła ona udział w całej, niepodzielnej masie spadkowej, na którą składają się prawa ale i obowiązki majątkowe spadkodawcy. Z chwilą otwarcia spadku prawa te i obowiązki weszły do majątku spadkobierców, stając się ich prawami i obowiązkami (art. 925 k.c.). Dopiero z momentem działu spadku możliwe jest porównanie wartości odziedziczonego udziału w majątku wspólnym, z wartością tych składników majątkowych, które w wyniku działu przypadły skarżącej. Dział spadku (zarówno umowy, jak i sądowy) dokonywany jest w warunkach pełnej wiedzy o wartości mienia spadkowego, jak i składników majątkowych wchodzących w jego skład. Skoro w rozpatrywanej sprawie (stosownie do informacji zawartej we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji) wartość udziału spadkowego wnioskodawczyni pokrywa się z wartością mienia uzyskanego w wyniku działu spadku, niezasadne są twierdzenia organu, że wskutek tego działu nastąpiło nabycie przez wnioskodawczynię udziału we współwłasności nieruchomości ponad przypadający jej udział spadkowy. Inaczej będzie natomiast w sytuacji, gdy wskutek działu spadku spadkobierca uzyska składniki majątkowe (np. nieruchomość wchodzącą w skład masy spadkowej), ponad wartość jego udziału spadkowego w całym wspólnym majątku spadkowym. W takim przypadku przyrost majątku podatnika można identyfikować z nabyciem mienia ponad udział spadkowy. Przyrost ten, w stosunku do pierwotnego udziału spadkowego, stanowić będzie różnicę między wartością udziału spadkobiercy w całej masie spadkowej (z dnia działu spadku), a wartością otrzymanych wskutek działu spadku składników majątkowych z tej masy. Przysporzenie majątku wystąpi niezależnie od tego czy spadkobierca zobowiązany zostanie względem pozostałych spadkobierców (którzy w wyniku działu doznali uszczuplenia mienia w stosunku do wartości nabytego udziału spadkowego) do spłaty wartości tej różnicy, czy też z obowiązku tego przez uprawnionych będzie uwolniony (w praktyce, zwłaszcza w przypadku umownego działu spadku, uprawnieni spadkobiercy nierzadko rezygnują z przysługującej im spłaty nadwyżki mienia spadkowego, którą uzyskał inny spadkobierca). Sąd zauważa, że w przedmiotowej sprawie na uwagę zasługuje okoliczność, że skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji wskazała, cyt. "nabyty w ramach działu spadku udział w nieruchomości w mojej ocenie mieści się w wartości udziału przysługującego uprzednio w masie spadkowej". Do tego stwierdzenia organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji w ogóle się nie odniósł. W konsekwencji należy podzielić pogląd wyrażony przez skarżącą, że wadliwy jest wniosek organu wydającego interpretację, iż nie cały – lecz tylko wynikający z wielkości udziału spadkowego – przychód uzyskany ze sprzedaży części nieruchomości, której własność skarżąca nabyła w wyniku działu spadku, wolny jest od podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Takie stanowisko znajduje uzasadnienie w licznych orzeczeniach sądowych w tym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2015r w sprawie II FSK 3246/12 (dostępny na stronie orzeczenia.nsa. gov. pl). W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie doszło zatem do naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ uwzględni wykładnię prawa poczynioną w niniejszym wyroku. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej jako "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.