III SAB/Gl 1/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi K. W. na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. stwierdza bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w K., 2. zobowiązuje Dyrektora Izby Skarbowej w K. do wydania postanowienia w terminie 14 dni od dnia zwrotu akt z prawomocnym wyrokiem licząc, 3. nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem wpisu nieuiszczonego przez skarżącego, 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwotę 250 zł (słownie: dwieście pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 1. oddala skargę w pozostałem zakresie. K. W. złożył skargę na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w K. w następującej sprawie. Pismem z [...] r., zatytułowanym "Ponaglenie", skarżący zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o uznanie ponaglenia za ...uzasadnione i wyznaczenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w J. terminu do załatwienia sprawy w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc lipiec 2013 r. (z dalszej części pisma wynika, że chodzi o VAT za sierpień 2013 r. i tak też zostało to wyjaśnione w toku rozprawy przed Sądem). Jako podstawę prawną swego żądania skarżący powołał art. 141 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. Wezwaniem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił się do K. W. o wyjaśnienie, czy jego ponaglenie z [...] r. ma być potraktowane jako ponaglenie, o którym mowa w art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też jako skarga na działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. złożona w trybie art. 227 i następne Kodeksu postępowania administracyjnego. Wyraził jednocześnie pogląd, w myśl którego "ponaglenie" dotyczy niezałatwienia sprawy podatkowej w warunkach postępowania podatkowego, podczas gdy wykazanie w deklaracji VAT-7 zwrotu różnicy nie powoduje wszczęcia postępowania podatkowego. W odpowiedzi na to wezwanie skarżący odpowiedział: ...wnoszę o potraktowanie pisma z dnia 27 lipca 2015 r. jako środka zaskarżenia, o którym mowa w art. 52 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tak aby otworzyć Skarżącemu drogę do złożenia skargi na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. . Następnie pismem z 12 października 2015 r. wystąpił do Ministra Finansów z "Ponagleniem" na działanie Dyrektora Izby Skarbowej w K. , który nie wydał koniecznego w takiej sytuacji postanowienia rozstrzygającego jego ponaglenie na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. . Minister Finansów udzielił skarżącemu odpowiedzi na ponaglenie, uczynił to pismem z 13 listopada 2015 r., w którym stwierdził, że "... skarga z dnia [...] r. na Działanie Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie zasługuje na uwzględnienie." Jednocześnie w piśmie tym wyraził pogląd, w myśl którego formą rozpatrzenia ponaglenia złożonego na podstawie art. 141 Ordynacji podatkowej jest postanowienie, na które nie służy zażalenie. Stwierdził następnie, że podłożem kierowanych przez skarżącego licznych wystąpień do organów podatkowych jest postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2013 r., a w tym zakresie skarżący korzystał już i nadal korzysta z prawa wnoszenia skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Już wyrokiem z 26 sierpnia 2014 r. Sąd oddalił jego skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. i sprawa zawisła obecnie przed NSA. [...] r. K. W. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w K. . W jej uzasadnieniu stwierdził, że pismem z [...] r. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w K. z ponagleniem dotyczącym Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. , wskazując na art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej jako podstawę prawną swego wystąpienia. Obowiązkiem Dyrektora Izby Skarbowej było zajęcia stanowiska w formie postanowienia, czego organ nie uczynił, a zatem pozostaje w bezczynności. Wnioski skargi są następujące: - uznanie, że bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej ma miejsce z rażącym naruszeniem prawa, - zobowiązanie go do uznania ponaglenia Naczelnika Urzędu Skarbowego, - zastosowanie środków przewidzianych w art. 149 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (grzywna dla organu, suma pieniężna dla skarżącego), - zwrot kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi. Stwierdził przy tym, że zarzutowi pozostawania w bezczynności przeczy bieg postępowania w przedmiocie terminu zwrotu skarżącemu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2013 r. i tu wyliczył czynności, jakie w tej sprawie zostały wykonane. Następnie powtórzył twierdzenie o tym, że ponaglenie z art. 141 Ordynacji podatkowej dotyczy niezałatwienia sprawy podatkowej we właściwym terminie w ramach postępowania podatkowego, które nie było tu wszczęte. Stosowanie tego przepisu na gruncie innego postępowania wymaga dyspozycji ustawodawcy, tak jak wynika to z art. 292 tej ustawy. Wykluczenie trybu ponagleniowego spowodowało konieczność nadania pismu z 27 lipca 2015 r. biegu jak skardze na działanie organu, o której mowa w art. 171 i następne K.p.a., co też zostało zrobione. Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Rozstrzygana przez Sąd sprawa dotyczy bezczynności Dyrektora Izby Skarbowej w K. . Nie jest jej przedmiotem działanie bądź brak działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. , dlatego argumentowanie o bezzasadności skargi ze wskazaniem na czynności podjęte w sprawie zwrotu VAT za sierpień 2013 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie mogą odnieść skutku zamierzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzucana mu bezczynność wiąże się z brakiem wypowiedzenia się co do ponaglenia zawartego w piśmie skarżącego z [...] r., będącego bez wątpienia ponagleniem z art. 141 Ordynacji podatkowej, co wynika z jego treści, powołanej w nim podstawy prawnej oraz pisma z [...] r., będącego odpowiedzią na wezwanie z [...] r. Sąd podziela pogląd wyrażony przez skarżącego, ale również przez Ministra Finansów, zgodnie z którym wypowiedź organu podatkowego wyższego stopnia powinna przybrać formę postanowienia, na które nie służy zażalenie. Stanowisko to ma swe poparcie w orzecznictwie NSA, w wyroku z 19 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1325/13. Nie ulega wątpliwości, że Dyrektor Izby Skarbowej postanowienia takiego nie wydał, co jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że pozostaje w bezczynności. Bezczynność oznacza bowiem taki stan, w którym organ nie podejmuje czynności nakazanych przepisami prawa. W tym przypadku przepis art. 141 § 2 nakazywał Dyrektorowi Izby Skarbowej wypowiedzenie się na temat wniesionego przez skarżącego ponaglenia. Sąd nie zgadza się z twierdzeniem organu, zgodnie z którym ponaglenie z art. 141 Ordynacji podatkowej przysługuje tylko wtedy, gdy zostało wszczęte postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa, nawiasem mówiąc trzeba by wówczas wnosić o odrzucenie, a nie o oddalenie skargi. Przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest możliwe na każdym etapie postępowania prowadzonego przez organy podatkowe, a więc na etapie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. W każdym z tych przypadków rozstrzygana jest kwestia terminu zwrotu różnicy podatku określonego przez ustawodawcę na 60 dni, wyjątkowo na 25 dni. W każdym z tych przypadków podstawę do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku stanowi art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Z procesowego punktu widzenia przedłużenie tego terminu w ramach czynności sprawdzających następuje postanowieniem, na które, zgodnie z art. 274b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przysługuje zażalenie, a w ramach kontroli podatkowej i postępowania podatkowego jest to postanowienie, na które ustawodawca nie przewidział zażalenia, ale które podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jako akt z zakresu administracji dotyczący uprawnień wynikających z przepisów prawa. Bez względu na to, na jakim etapie postępowania postanowienie takie wydano, dotyka ono uprawnienia wynikającego z przepisów prawa – z art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przyznanie zatem podatnikowi prawa zwalczania bezczynności lub przewlekłości organu tylko wtedy, gdy postanowienie wydano na etapie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, a już wykluczenie takiego prawa wówczas, gdy wydano je w ramach czynności sprawdzających, jest trudne do wytłumaczenie z punktu widzenia racjonalności ustawodawcy. Trudno bowiem wytłumaczyć dlaczego ochrona ta byłaby przyznana w dwóch przypadkach, a w trzecim już nie, podczas gdy każdy z nich jest równoznaczny z punktu widzenia ochrony uprawnień podatnika, ingerencji w jego uprawnienia i naruszenia podstawowej zasady podatku od wartości dodanej, jaką jest zasada neutralności. Występujący zatem w art. 141 Ordynacji podatkowej zwrot Na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie... należy rozumieć w ten sposób, że chodzi w nim o sprawę dotyczącą zwrotu różnicy podatku nie załatwioną w terminie wynikającym z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Trafnie wskazuje organ na fakt, że stosowanie art. 141 w postępowaniu podatkowym jest zasadą, że z mocy art. 292 Ordynacji podatkowej stosuje się go również do kontroli podatkowej oraz, że brak analogicznego przepisu, który pozwalałby na jego stosowanie wobec czynności sprawdzających; a nawet art. 280 Ordynacji podatkowej możliwość tę wyklucza, ale istota art. 280 nie na tym polega, by odnieść go do kwestii terminu zwrotu różnicy podatku orzeczonej postanowieniem. Dopuszczalność stosowania art. 141 w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wynika stąd, że są to postępowania, dla których ustawodawca przewidział ramy czasowe, stąd zwalczanie przewlekłości lub bezczynności ma swe uzasadnienie w niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie. Dla czynności sprawdzających ustawodawca nie przewidział ram czasowych, dlatego nie można organowi zarzucić, że nie załatwił sprawy we właściwym terminie. Sytuacja jednak zmienia się diametralnie wówczas, gdy w toku czynności sprawdzających dochodzi do rozstrzygania przez organ kwestii (sprawy) mającej swe granice czasowe, jak kwestii terminu zwrotu różnicy podatku. W takiej sytuacji ponaglenie z art. 141 przysługuje. Biorą to zatem pod uwagę Sąd, z mocy art. 149 § 1 pkt 3 i 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej pozostaje w bezczynności i zobowiązał go do wydania postanowienia w odpowiedzi na ponaglenie w terminie 14 dni od dnia zwrotu akt licząc. Sąd oddalił skargę w pozostałym zakresie, to znaczy uznania, że bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa i zastosowania środków z art. 149 § 2 Ordynacji podatkowej. Rażące naruszenie prawa ma miejsce wówczas, gdy zachowanie organu pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa. W niniejszej sprawie naruszenie art. 141 § 2 Ordynacji podatkowej przez organ nie miało charakteru rażącego, ponieważ przepis ten nie precyzuje formy ustosunkowania się do ponaglenia. Postanowienie, jako właściwa forma, jest tu wywodzone nie wprost z treści przepisu, a z szerzej poprowadzonej wykładni zasad postępowania. Trudno zatem twierdzić o oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, a trzeba mieć na uwadze, że pismem z [...] r. organ przedstawił swe stanowisko, co prawda błędnie, przekazując ponaglenie do organu pierwszej instancji, ale jednak. Sąd wziął również pod uwagę i ten fakt, że środek z art. 149 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postaci kwoty pieniężnej przyznanej skarżącemu został już zastosowany w wyroku z 23 maja 2016 r. w sprawie o sygn. akt III SAB/Gl 27/15, a miało to miejsce również w ramach skargi na bezczynność organu w kwestii zwrotu różnicy podatku za sierpień 2013 r. Ponowne wymierzenie tego środka na tle tej samej sprawy Sąd uznał za niecelowe. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego ma dwa punkty. W pkt 3 Sąd, na podstawie art. 223 § 2 P.p.s.a., nakazał ściągnąć od organu wpis, którego skarżący nie uiścił, a w pkt 4 zasądził na rzecz skarżącego koszty zastępstwa procesowego zgodnie z art. 200 tej ustawy.