I FSK 1721/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 277/16 w sprawie ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L.) z dnia 21 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 14.400 (słownie: czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji. Wyrokiem z 21 czerwca 2016 r., w sprawie I SA/Łd 277/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 21 stycznia 2016 r., w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz zobowiązania podatkowego za wrzesień 2011 r. Sąd I instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi Podatnika na opisaną decyzję. Wyjaśnił przy tym, że decyzją z 23 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z 1 lipca 2015 r., w ramach której zakwestionowano kwotę zadeklarowanej przez Podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, wobec stwierdzenia, że Podatnikowi temu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez B. Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: B.), dotyczących nabycia towarów (aparatów fotograficznych i obiektywów) przez Podatnika, z uwagi na to, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji powyższego za trafną Sąd uznał zaskarżoną decyzję, utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 25 sierpnia 2015 r., którą rozliczono Podatnikowi podatek VAT za wrzesień 2011 r., uwzględniając prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeniesioną z sierpnia 2011 r. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Łodzi w skardze kasacyjnej naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347.1, ze zm., dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), przez ich błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, że wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2011 r. w podatku od towarów i usług oznacza konieczność przyjęcia nadwyżki podatku naliczonego w kwocie wynikającej z tej decyzji bez weryfikacji poprawności kwoty nadwyżki za sierpień 2011 r. na kolejne okresy rozliczeniowe, mimo że prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że określając zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był do weryfikacji poprawności wszystkich elementów determinujących poprawność rozliczenia za wrzesień 2011 r., w tym kwot podatku naliczonego z poprzednich okresów rozliczeniowych objętych decyzją za sierpień 2011 r.; 2. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, przez błędną wykładnię, tj. uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności podatku VAT, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego - będące konsekwencją naruszenia przepisów postępowania; 3. art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., poprzez pominięcie art. 155 § 2 i art. 336 Kodeksu cywilnego (K.c.), mimo iż ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż do przeniesienia władztwa nad towarem doszło po dokonaniu wysyłki towaru do miejsca wskazanego przez Skarżącego, a więc doszło do objęcia w samoistne posiadanie w rozumieniu art. 336 K.c.; 4. art. 5 ust. 1 Dyrektywy, poprzez pominięcie, iż Dyrektywa za "dostawę towarów" uznaje przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel; 5. art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy w zw. z art. 10 ust. 1 i 2 Dyrektywy, przez brak zastosowania; 6. art. 18 ust. 1 lit. a) Dyrektywy w zw. z art. 28f pkt 2, art. 28 h i art. 22 ust. 3 lit. b) Dyrektywy, poprzez pominięcie, iż Skarżący w sposób należyty sporządził faktury VAT dokumentujące nabycie towarów, a tym samym dokumenty te stanowią podstawę do zwrotu podatku VAT w określonej w deklaracji wysokości; II. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 141 § 4 w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), z uwagi na błędne ustalenia Sądu oraz niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co miało wpływ na ocenę tego stanu faktycznego, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, poprzez: a. błędne przyjęcie, iż w stanie faktycznym doszło do świadomego uczestnictwa Skarżącego w nierzetelnym obrocie towarami, którego celem było wyłudzenie podatku VAT, oraz na nieprzyjęciu, iż Skarżący towar faktycznie nabywał i rozporządzał nim w pełni autonomicznie; b. potwierdzenie przez WSA słuszności zanegowania przez organ prawa Skarżącego do skorzystania z odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu transakcji dokonanych z B., ze względu na rzekome niedysponowanie towarem i tym samym uczestniczenie przez Skarżącego w procederze krążenia "pustych faktur", pomimo że zebrany materiał dowodowy tezie tej przeczy; c. uznanie, że organ w sposób należyty wykonał obowiązek badania dobrej wiary Skarżącego względem dokonanych transakcji względem B. oraz względem dokonywanych transakcji WDT do firm S. Ltd i E. s.r.o., gdyż transakcje te podlegały zakwestionowaniu z uwagi na rzekome niedysponowanie towarem przez firmę B., nieistnienie towaru już na poprzedzającym etapie dostawy do Skarżącego oraz nieodbieranie i ekspediowanie towaru na skutek autonomicznych decyzji Podatnika, czemu przeczą liczne dowody znajdujące się w aktach sprawy w postaci: - faktur VAT pochodzących od B. do Skarżącego, zawierających wszystkie niezbędne elementy dające podstawę do odliczenia podatku VAT; - wyjaśnień Skarżącego; - wyjaśnień składanych przez kierowców odbierających i przewożących towar, dokumentów i oświadczeń złożonych przez firmy magazynujące towar; - wydruków z rachunku bankowego Skarżącego, świadczących o dokonaniu płatności za towar, w tym podatku VAT; - korespondencji mailowej upoważniającej firmę D. do wydania (zwolnienia) towaru Skarżącemu; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 233 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) w postaci zaniechania dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, w szczególności w zakresie braku świadomości Skarżącego co do charakteru i sposobu prowadzenia działalności przez B., szczególnie co do faktów, które zostały ujawnione w materiale dowodowym, a także poprzez brak wyczerpującej i rzetelnej oceny tej okoliczności przez organ odwoławczy; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 127 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, tj. w szczególności pominięcia przy przeprowadzaniu postępowania odwoławczego oceny świadomości Skarżącego co do charakteru i sposobu prowadzenia działalności przez B., co pozbawiło Skarżącego możliwości polemiki procesowej w tym zakresie na etapie odwołania od decyzji, w konsekwencji czego doprowadziło to do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy przepisu art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 O.p. w zw. z art. 181 O.p., przez stwierdzenie, że księgi podatkowe Skarżącego za sierpień 2011 r. w zakresie wykazanego w nich podatku naliczonego w części dotyczącej faktur wystawionych przez firmę B. oraz w ramach WDT na rzecz S. Ltd. i E. s.r.o. są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, podczas gdy zapisy w księgach odzwierciedlały rzeczywisty przebieg transakcji w nich zapisanych; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy przepisu art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 188 i art. 190 § 2 w zw. z art. 191 oraz art. 192 O.p., wobec stronniczego prowadzenia postępowania dowodowego, w rezultacie oceny sprawy w oparciu o dowody fragmentaryczne, a zatem prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego poprzez: - oparcie się wyłącznie, odnośnie do oceny świadomości Skarżącego co do charakteru i sposobu prowadzenia działalności przez B., na zeznaniach A. K. reprezentującego spółkę B. w toku postępowania prowadzonego przed Urzędem Kontroli Skarbowej w L.; - niezbadanie w sposób rzetelny przebiegu dokonywanych transakcji; - niezapewnienie Stronie czynnego udziału w postępowaniu przy przesłuchiwaniu świadka A. K., z tego względu, iż organ dokonał włączenia protokołów z przesłuchań świadków z postępowania skarbowego Urzędu Kontroli Skarbowej w L., odmawiając Skarżącemu możliwości przeprowadzenia dowodu z zeznań A. K. na okoliczności, które nie zostały wykazane w postępowaniach, a będące wnioskami dowodowymi Skarżącego, co stanowi naruszenie zasady czynnego udziału stron oraz prawdy obiektywnej, a rozstrzygnięcie oparte na takich dowodach musi w każdym przypadku być uznane za naruszające w istotnym stopniu przepisy postępowania, nawet jeśli Skarżący miał zapewnioną możliwość zapoznania się z protokołami zeznań świadków; 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) z związku z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy przepisu art. 180 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady otwartego systemu dowodów, wobec stosowania nieznajdującego się w prawie systemu ich hierarchizowania i pozaprawnej oceny dopuszczalności; 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) z związku z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy przepisu art. 191, art. 194 § 1 i 3 O.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, poprzez bezzasadne w świetle prawa i logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nieuwzględnienie dowodów w postaci zeznań Strony, dowodów w postaci dokumentów wydania zewnętrznego, całej korespondencji e-mail, a także brak uzasadnienia przyczyn odmowy wiarygodności tym dowodom, poprzez nielogiczne, sprzeczne z wiedzą i doświadczeniem życiowym, a także wobec zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami. Przy tak sformułowanych zarzutach Skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Sądu I instancji wydany w stosunku do Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. W sprawie tej - jak podał Sąd I instancji - Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, że Skarżący (prowadzący firmę P.) w sierpniu 2011 r. wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 406.818 zł, która to kwota uwzględniona została przez Stronę w rozliczeniu podatkowym za wrzesień 2011 r. Tymczasem decyzją z 1 lipca 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego L., w miejsce ww. zwrotu podatku, określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. w kwocie 129.601 zł. Stwierdzono bowiem, że podatnik w rejestrze VAT nabyć za sierpień 2011 r. niezasadnie ujął i odliczył podatek naliczony z czterech kserokopii faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na łączną kwotę netto 2.332.255 zł; podatek VAT 536.418,65 zł. Faktury wystawione przez tę firmę dokumentować miały nabycie przez Stronę aparatów fotograficznych oraz obiektywów marki Canon: 550D 18-55IS, 600D 18-55IS, EF 24-70 1/2 8LUMS, EF 16-35 1/2 8L II UMS. Z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego L. wynikało, że faktury wystawione przez B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 3.2. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z 25 sierpnia 2015 r. nr [...] dokonał rozliczenia podatku VAT za wrzesień 2011 r., przyjmując, że Skarżący niezasadnie wykazał i rozliczył kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, tj. za sierpień 2011 r. w wysokości 406.818 zł. Utrzymując w mocy tę decyzję Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzając, że jest ona konsekwencją kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości i terminowości rozliczeń podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. podkreślił, że: "elementem stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy nie były fakty i dowody, które legły u podstaw wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres wcześniejszy, lecz wynik postępowania dotyczącego tego okresu zawarty w decyzji kończącej postępowanie podatkowe za miesiąc sierpień 2011 roku. W tym postępowaniu organ podatkowy nie dokonywał ponownej oceny dowodów i okoliczności, które zdecydowały o poczynieniu ustaleń w zakresie podatku VAT za ww. okres rozliczeniowy. Powtórna bowiem ocena faktów i dowodów - bezpośrednio nie związanych z przedmiotem bieżącego postępowania - dokonywana w postępowaniu podatkowym dotyczącym kolejnego okresu obliczeniowego oznaczałaby wykroczenie poza granice sprawy i niejako ponowne orzekanie w sprawie rozstrzygniętej istniejącą już w obrocie prawnym decyzją dotyczącą wcześniejszego okresu.". 3.3. Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, podobnie jak zarzuty zawarte w skardze do Sądu I instancji, odnoszą się zasadniczo do rozstrzygnięcia organów podatkowych i ustaleń kwestionujących prawidłowość rozliczenia Skarżącego w zakresie podatku VAT za sierpień 2011 r. Wyjątek w tym zakresie stanowi zarzut pierwszy - naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, przez ich błędną wykładnię. Składający skargę kasacyjną formułuje w nim pod adresem Dyrektora Izby Skarbowej zarzut, że był on zobowiązany do weryfikacji poprawności wszystkich elementów determinujących poprawność rozliczenia za wrzesień 2011 r., w tym kwot podatku naliczonego objętych decyzją za sierpień 2011 r., a nie poprzestawać na ustaleniach tej decyzji. Zarzut ten jednak uznać należy za chybiony, gdyż Strona w ramach tego zarzutu nie kwestionuje błędnej wykładni wskazanych w nim przepisów, lecz sposób procedowania w tej sprawie organu odwoławczego, który - jak wyżej zacytowano - stwierdził, że nie mógł w tej sprawie dokonywać powtórnie oceny faktów i dowodów poczynionych w sprawie dotyczącej sierpnia 2011 r., gdyż oznaczałoby to "wykroczenie poza granice sprawy i niejako ponowne orzekanie w sprawie rozstrzygniętej istniejącą już w obrocie prawnym decyzją dotyczącą wcześniejszego okresu". Kwestionując zatem powyższy sposób rozumowania organu, Składający skargę kasacyjną winien sformułować stosowny zarzut procesowy, podważający prawidłowość tego stanowiska. Należy przy tym nadmienić, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak rozwinięcia ww. zarzutu. 3.4. Za niezasadne uznać także należy wszystkie pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, gdyż - jak to już stwierdzono - dotyczą one postępowania dowodowego oraz zastosowania przepisów prawa materialnego w sprawie odnoszącej się do rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r., a więc de facto pozostają poza granicami niniejszej sprawy. Z art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny rozstrzyga w granicach sprawy. W tym znaczeniu przedmiot postępowania przed sądem administracyjnym wyznaczony jest zakresem stosunku administracyjnego, tj. jego elementami podmiotowymi oraz przedmiotowymi: podstawą faktyczną i prawną (wyrok NSA z 28 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1000/16 - to i inne powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie CBOIS). Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (por. wyroki NSA z: 2 lutego 2017 r., II FSK 3112/14, z 21 listopada 2017 r., II FSK 3029/15). Przepis art. 134 § 1 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (por. art. 193 P.p.s.a.). Sprawa Skarżącego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. została rozstrzygnięta prawomocnie wyrokiem NSA z 5 września 2018 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1544/16, którym oddalono skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji niestwierdzającego naruszenia prawa przy rozstrzyganiu tej sprawy przez organy podatkowe. Stosownie natomiast do art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Oznacza to, że w niniejszej sprawie NSA też jest związany tym wyrokiem, a zatem i z tego względu sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty pod adresem rozstrzygnięcia sprawy w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. uznać należy za niezasługujące na uwzględnienie. 3.5. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu w oparciu o art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.