II FSK 3112/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 629/14 w sprawie ze skargi L. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 3112/14 UZASADNIENIE 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 629/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę L.Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2013 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji. 1.2 Przedstawiając stan sprawy Sąd wskazał, że pismem z dnia 12 grudnia 2012 r. L.Z. (skarżący) zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. o wstrzymanie wykonania decyzji z dnia 27 listopada 2012r. nr [...] w sprawie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 349.019 zł. oraz orzekającej o zabezpieczeniu na majątku ww. przybliżonego zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Organ ten, postanowieniem z dnia 8 stycznia 2013 r., na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 239c i art. 33d § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz.749 ze zm.) – dalej: O.p., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania decyzji. Po rozpoznaniu zażalenia skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ stwierdził, że w sprawie spełnione zostały przesłanki z art. 165a § 1 O.p., skutkujące odmową wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji o zabezpieczeniu. Konsekwencją decyzji o zabezpieczeniu jest to, że ma ona rygor natychmiastowej wykonalności z mocy samego prawa. W przeciwnym wypadku, (tj. wstrzymania wykonalności decyzji o zabezpieczeniu) podważałoby to cel jej wydania, związany właśnie z zabezpieczeniem zobowiązań wobec Skarbu Państwa, które uznawane są za zagrożone. Wyjątek od generalnej zasady stanowi jedynie treść przepisów art. 239c oraz art. 33d § 2 O.p., z których wynika, że decyzja o zabezpieczeniu nie będzie miała rygoru natychmiastowej wykonalności, jedynie wówczas, jeśli strona dobrowolnie zgłosi wniosek o zabezpieczenie wykonalności zobowiązania w jednej z form wskazanych wart. 33d § 2 O.p., a organ podatkowy nie wyda postanowienia o odmowie przyjęcia tego zabezpieczenia w myśl dyspozycji art. 33d § 3. W niniejszej sprawie podatnik oprócz złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, nie złożył wniosku o przyjęcie któregokolwiek z rodzajów zabezpieczenia wymienionych w art. 33d § 2 O.p. 1.3 W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., art. 165 § 3 , art. 239c i art. 200 O.p. a nadto postawił zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 27 listopada 2012 r. nr [...]. W konkluzji wnosił o: (1) uchylenie decyzji nr [...], określającej wymiar podatku za 2006 r. w całości, również w zakresie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności; (2) uchylenie zaskarżonego postanowienia z 5 kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie utrzymania w mocy postanowienia organu pierwszej instancji; (3) uchylenia postanowienia [...] z 8 stycznia 2013 r. odmawiającego wszczęcia postępowania lub uchylenie wymienionych orzeczeń i przekazanie ich do ponownego rozpoznania przez organ I lub II instancji, ewentualnie: (4) zmianę zaskarżonego postanowienia nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania; (5) zmianę zaskarżonej decyzji określającej wymiar podatku 2006 r. co do wysokości podatku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. 1.4 Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał skargę za bezzasadną. Sąd zauważył, że granice niniejszej sprawy zostały zakreślone treścią postanowień dotyczących odmowy wszczęcia postępowania o wstrzymanie wykonania decyzji o zabezpieczeniu, a tym samym wszystkie zarzuty skargi odnoszące się do decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 27 listopada 2012r. wykraczają poza granice sprawy i nie mogły być przedmiotem analizy i oceny Sądu. Zaskarżone postanowienia dotyczą odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., oraz orzekającej o zabezpieczeniu na majątku wykonania przybliżonego zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i zostały wydane na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 239c i art. 33d § 2 O.p. W myśl art. 165 § 3 ustawy data wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a , który w § 1 stanowi, że gdy żądanie o którym mowa wart. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Zdaniem Sądu, słusznie organy uznały, że przesłanki określone w tym przepisie zostały spełnione tj. w sprawie zachodzi ujemna przesłanka procesowa, jaką jest brak materialnoprawnej podstawy do orzekania w zakresie wstrzymania wykonania przedmiotowej decyzji. Zgodnie bowiem z art. 239c O.p. decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, chyba że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa wart. 33d § 2. Zatem konsekwencją decyzji o zabezpieczeniu jest to, że ma ona rygor natychmiastowej wykonalności z mocy samego prawa. Nie jest to uwarunkowane zaistnieniem przesłanek merytorycznych, nie zależy od uznania organu podatkowego, nie jest też nadawany w drodze postanowienia, a w związku z tym nie może zostać poddana kontroli instancyjnej ani kontroli sądowej. Wywołuje natomiast bezwzględny skutek w postaci wykonania decyzji w trybie egzekucji administracyjnej. Wstrzymania wykonalności decyzji o zabezpieczeniu, podważałoby cel jej wydania, związany właśnie z zabezpieczeniem zobowiązań wobec Skarbu Państwa, które uznawane są za zagrożone. Wyjątek od tej zasady zawierają przepisy art. 239c oraz art. 33d § 2 O.p., z których wynika, że decyzja o zabezpieczeniu nie będzie miała rygoru natychmiastowej wykonalności, jedynie wówczas, jeśli strona dobrowolnie zgłosi wniosek o zabezpieczenie wykonalności zobowiązania w jednej z form wskazanych wart. 33d § 2 O.p., a organ podatkowy nie wyda postanowienia o odmowie przyjęcia tego zabezpieczenia w myśl art. 33d § 3 ustawy. Słusznie więc organy uznały, że przepisy te nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem nie stwierdzono by obok zgłoszenia żądania wstrzymania wykonania przedmiotowej decyzji skarżący złożył wniosek w myśl art. 33d § 2 , zawierający jakąkolwiek propozycję przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm. zarzucił: - naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego akt sprawy objętych postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej Nr [...], powołanie się na okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym akt sprawy i pominiecie istotnej części materiału dowodowego, bez uzasadnienia takiego stanowiska, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego i prawnego sprawy i uznaniem, że organy obu instancji nie dopuściły się naruszenia prawa materialnego; 2) art. 1 §1 i § 2 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, nieodpowiadające wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na nieskonfrontowaniu zarzutów skarżących ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym a w szczególności na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki do wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T., znak [...] [...], ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w kwocie 349.019 zł; - naruszenie prawa materialnego tj.: 1) art. 33 Ord. pod. poprzez nieuzasadnione zabezpieczenie na majątku skarżącego, bezpodstawnie przyjmując, że zaszła uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przez skarżącego. W przedmiotowym przepisie została wskazana sytuacja w której podatnika trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wskazana sytuacja nie dotyczy osoby i majątku skarżącego, który przedmiotowego postępowania nie utrudniał oraz nie wyzbywał się majątku. Niedopuszczalne w przedmiotowej sytuacji należy również uznać zabezpieczenie na majątku wspólnym małżonków Z.; 2) art. 246 Ord. pod. poprzez niewstrzymanie wykonania decyzji zabezpieczającej, przyjmując brak podstawy materialno-prawnej do orzekania w zakresie wstrzymania wykonania przedmiotowej decyzji, wobec wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt 18/09, który postępowanie w sprawie decyzji wymiarowej uczynił bezprzedmiotowe, a który winien być wzięty pod rozwagę z urzędu. Przy tak sformułowanych zarzutach wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw i z tego względu należało ją oddalić. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami rozpoznawanej skargi kasacyjnej. Stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w skardze kasacyjnej należy przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem, a zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez sąd pierwszej instancji oraz formę lub charakter tego naruszenia. Naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę kasacyjną jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naczelny Sąd Administracyjny związany bowiem zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować zarzutów skargi, bądź też ich uzasadnienia (por. np. wyroki NSA: z 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009 r., II FSK 241/08; z dnia 8 kwietnia 2009 r., II FSK 1951/07; z 3 listopada 2010 r. I FSK 1663/09; z 26 października 2010 r., II OSK 1667/09 oraz z 10 grudnia 2010 r., II FSK 1387/09, wszystkie cyt. wyroki dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Te ogólne uwagi były konieczne ze względu na dostrzeżone mankamenty rozpoznawanej skargi kasacyjnej. Postawiono w niej zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego, jak i zarzut naruszenia przepisów postępowania. Należy w związku z tym zauważyć, że przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była zgodność z prawem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2013 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 27 listopada 2012 r. w sprawie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oraz orzekającej o zabezpieczeniu na majątku skarżącego przybliżonego zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, wydanej w trybie art. 33 O.p. Zaskarżone postanowienie jest zatem rozstrzygnięciem procesowym, wydanym na podstawie art. 165a § 1 O.p.. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (brzmienie obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego wyroku). Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd administracyjny nie jest zatem związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim aktów administracyjnych. Skoro w niniejszej sprawie zaskarżone zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2013 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji wydanej w trybie art. 33 Ord. pod. , to przedmiotem kontroli sądowej było to postanowienie a nie wskazana wyżej decyzja i takie właśnie są granice niniejszej sprawy. Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogły odnieść zakładanego skutku. Zarzut naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. w ocenie jej autora polegał na wadliwej ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, powołaniu się na okoliczności, które nie znajdują oparcia w tym materiale i pominięciu jego istotnej części co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego i prawnego sprawy i uznaniem, że organy obu instancji nie dopuściły się naruszenia prawa materialnego. Nie sprecyzowano przy tym, na czym konkretnie uchybienia te miały polegać a uzasadnienie zarzutu, poza ogólnymi rozważaniami, sprowadza się do przytoczenia cytatów z uzasadnień wyroków sadów administracyjnych bez odniesienia do stanu niniejszej sprawy. Należy przy tym powtórzyć, że przedmiotem kontroli sądu było rozstrzygnięcie o charakterze procesowym, stąd Sąd nie mógł badać prawidłowości zastosowania prawa materialnego. Uwagi te odnoszą się także do zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku. W pierwszym rzędzie należy zauważyć, że przepis art. 1 p.p.s.a. nie zawiera jednostek redakcyjnych "§1 i § 2" a stosownie do jego treści: prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowania sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych (postępowanie sądowoadministracyjne). Określa on zatem zakres regulacji tego aktu prawnego. Również uzasadnienie tego zarzutu sprowadza się do ogólnych rozważań, które nie podważają prawidłowości wywiązania się przez Sąd pierwszej instancji z obowiązku kontroli zgodności z prawem (legalności) zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, wynikającego z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2014 r., poz. 1647) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. Sąd rozpoznał przy tym sprawę w granicach zakreślonych przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a., a więc wskazanych wyżej granicach niniejszej sprawy. Należy jednak przede wszystkim zauważyć, że formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie powiązano przywołanych przepisów p.p.s.a. z przepisem art. 165a § 1 O.p., który był podstawą kwestionowanego rozstrzygnięcia co nie pozwoliło na odniesienie się do prawidłowości jego zastosowania. Wbrew zarzutowi uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszelkie wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. i zawiera szczegółowe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze i stanowiska skarżącego prezentowanego w toku postępowania oraz wyczerpującą ich ocenę, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sam zaś fakt, że Sąd nie podzielił argumentów skarżącego nie oznacza jeszcze, że dopuścił się naruszenia tego przepisu (podobnie jak i naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz 3 § 1 p.p.s.a.). Trafnie przy tym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że stosownie do treści art. 239c O.p. decyzja o zabezpieczeniu ma z mocy prawa rygor natychmiastowej wykonalności, chyba że przyjęto zabezpieczenie , o którym mowa w art. 33d § 2. Skarżący nie złożył, natomiast wniosku o przyjęcie zabezpieczenie w którejkolwiek z form wskazanych w art. 33d § 2 O.p., co jest bezsporne (nie zostało w skardze kasacyjnej zakwestionowane). Pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia prawa materialnego art. 33 O.p. poprzez "nieuzasadnione zabezpieczenie na majątku skarżącego, bezpodstawnie przyjmując, ze zaszła uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przez skarżącego". Zarzut ten w istocie odnosi się do decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 27 listopada 2012 r. sprawie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oraz orzekającej o zabezpieczeniu tego przybliżonego zobowiązania podatkowego. Decyzja ta podlegała zaskarżeniu w trybie instancyjnym, natomiast jak wskazano wyżej nie należy do zakresu niniejszej sprawy i nie była przedmiotem kontroli Sadu pierwszej instancji, czego zdaje się nie dostrzegać autor skargi kasacyjnej. Pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia art. 246 O.p. poprzez niewstrzymanie wykonania decyzji zabezpieczającej, odwołujący się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. Przepis ten ma bowiem zastosowanie do wstrzymania decyzji ostatecznej w postępowaniu wznowieniowym, jeżeli okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo jej uchylenia w wyniku wznowienie postępowania, a zatem dopiero w przypadku wydania przez organ podatkowy postanowienia o wznowieniu postępowania na podstawie art. 243 § 1 O.p. Z tego względu przepis ten nie mógł znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna jest pozbawiona podstaw. 3.2 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art.184p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.