I FSK 1826/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 745/16 w sprawie ze skargi I. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2015 r., nr IPPP3/4512-847/15-2/ISK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. S.A. z siedzibą w Warszawie na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 22 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 745/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 14 grudnia 2015 r., nr IPPP3/4512-847/15-2/ISK, dotyczącą podatku od towarów i usług. Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie rozliczania i rozrachunków transakcji giełdowych nabywania przez jej Członków, będących jednocześnie Członkami T. S.A. (dalej: T. SA), towarów, w tym energii elektrycznej. Członkowie I., którzy są jednocześnie członkami T. S.A., nabywają i zbywają towary, między innymi energię elektryczną, jak również prawa majątkowe od innych podmiotów prowadzących w tym zakresie działalność gospodarczą. Wniosek wszczynający postępowanie interpretacyjne dotyczy transakcji, których przedmiotem jest energia elektryczna. W transakcjach tych Skarżąca występuje jako sprzedawca i nabywca w wystawianych fakturach, jest podatnikiem VAT. Wystawia faktury w imieniu i na rzecz swoich członków, będących również członkami T. S.A., korzystając w tym zakresie z wdrożonego i potwierdzonego przez Ministra Finansów w wydanych interpretacjach indywidualnych systemu samofakturowania (kwestia ta nie jest przedmiotem niniejszego Wniosku). W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie: czy w przypadku rozliczania transakcji krajowych dotyczących energii elektrycznej, jest uprawniona do stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla potrzeb podatku VAT ? Zdaniem Skarżącej jest ona uprawniona do stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku transakcji lokalnych, których przedmiotem jest energia elektryczna. Stanowisko to wywiodła z obowiązujących polskich przepisów, w drodze ich wykładni celowościowej oraz logicznej, jak również z norm obowiązującego prawa wspólnotowego. Zwróciła uwagę na fakt, że prawo wspólnotowe przewiduje sytuacje, w których obowiązanym do rozliczenia VAT jest lub może być nabywca usługi lub towaru (przepisy art. 194-199a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.) - dalej jako dyrektywa 2006/112/WE. W niektórych przypadkach rozliczenie przez nabywcę jest obowiązkowe, w innych natomiast jest opcją, z której dany kraj członkowski może skorzystać. Przepis art. 199a dyrektywy 2006/112/WE został wskazany przez Skarżącą jako ten, który może być podstawą dla wprowadzenia przez kraj członkowski obowiązku rozliczania VAT przez nabywcę w transakcji lokalnej, gdy dwie strony transakcji posiadają siedzibę w tym samym kraju. Skarżąca wskazała, iż w prawie polskim przepis art. 199a Dyrektywy został transponowany do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") zmienionego nowelizacją, która weszła w życie z dniem 1 lipca 2015 roku, zgodnie z którym podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy zawierającym listę towarów do których stosuje się mechanizm odwrotnego obciążenia, pod warunkiem spełnienia określonych warunków formalno-prawnych. Skarżąca przyznała, że wskazany w Załączniku nr 11 katalog nie obejmuje energii elektrycznej w żadnej postaci, jednak, jej zdaniem, mechanizm taki może zostać zastosowany tak z uwagi na brzmienie oraz charakter przepisów wspólnotowych, jak również konieczność zapobiegania oszustwom i wyłudzeniom podatkowym. Właśnie z uwagi na interes Skarbu Państwa uznać należy, że przepis art. 199a Dyrektywy jest na tyle jasny i klarowny oraz bezwarunkowy, że może on być bezpośrednio zastosowany przez podatników państw członkowskich, w tym również podatników polskich. Dla poparcia takiego poglądu Skarżąca odwołała się do wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: C-26/62 – sprawa Van Gend & Loos oraz C-8/81 - sprawa Ursula Becker. Podniosła przy tym, że skuteczność art. 199a dyrektywy 112 może zostać uznana za uzależnioną od podjęcia działań przez państwa członkowskie o charakterze fakultatywnym, jednak należy uznać, że z uwagi na ogólne zasady, jak również konieczność realizacji postulatu walki z przestępstwami podatkowymi, podatnicy podatku VAT, w tym Izba, powinni móc się bezpośrednio powoływać na zapis art. 199a Dyrektywy. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził, że art. 15 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2015 r., wprowadzają mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego dokonywana jest dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy, czyli w takim przypadku transakcję opodatkowuje nabywający. Ów mechanizm "odwrotnego obciążenia" podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a dyrektywy. Decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestie, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte. Skarżąca nie może stosować mechanizmu odwrotnego obciążenia dla potrzeb podatku VAT dla transakcji krajowych dotyczących energii elektrycznej, ponieważ energia elektryczna nie została wymieniona w załączniku nr 11 do ustawy, który zawiera wykaz towarów dla dostawy których możliwe jest zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia. Odnosząc się do możliwości zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia bezpośrednio na podstawie przepisów Dyrektywy Organ stwierdził, iż zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana – Dz. Urz. UE 2012/C 326/01) ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko akty prawne w formie rozporządzenia. Z dyrektywą Traktat takich skutków nie wiąże, wspominając w art. 288, że dyrektywa jest wiążąca dla każdego państwa członkowskiego, do którego została skierowana i to tylko ze względu na pozostający do osiągnięcia cel. Traktat pozostawia instytucjom każdego państwa członkowskiego wybór formy i środków odpowiednich dla osiągnięcia tego celu. Zaznaczył, że Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie dopuszcza bezpośredniego stosowania dyrektywy bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek: po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została - pomimo upływu terminu do implementacji - przetworzona do prawa krajowego, po drugie, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku. Warunki te w niniejszej sprawie nie zachodzą. W skardze wniesionej do WSA w Warszawie Skarżąca zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na gruncie przepisów prawa polskiego nie ma możliwości zastosowania odwrotnego obciążenia do transakcji krajowych dotyczących energii elektrycznej, jak również naruszenie art. 199a dyrektywy 112 i naczelnych zasad wspólnego systemu podatku VAT przez uznanie, że transakcje krajowe dotyczące energii elektrycznej nie mogą być rozliczane na według zasad przewidzianych dla odwrotnego obciążenia. Oddalając tę skargę Sąd I instancji podzielił poglądy przedstawione przez Organ w interpretacji indywidualnej. Podkreślił, że ustawodawca krajowy, wprowadzając do ustawy o podatku od towarów i usług art. 17 ust. 1 pkt 7, skorzystał z możliwości uczynienia podatnikiem podatku od towarów i usług odbiorcy dostawy, ale jedynie w odniesieniu do towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy, implementując tym samym przepisy prawa wspólnotowego do porządku krajowego. Załącznik ten nie obejmuje dostaw energii elektrycznej. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze nie narusza to przepisów prawa unijnego. Za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi co do możliwości zastosowania przez organ bezpośrednio przepisów dyrektywy 2006/112/WE, ponieważ nie został spełniony podstawowy warunek bezpośredniego zastosowania postanowień dyrektywy w krajowym porządku prawnym w postaci braku implementacji lub wadliwej implementacji dyrektywy . W skardze kasacyjnej od tego wyroku Skarżąca powtórzyła zarzut przedstawiony już w skardze do WSA. Tym razem zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na gruncie przepisów prawa polskiego nie ma możliwości zastosowania od-wrotnego obciążenia do transakcji krajowych dotyczących energii elektrycznej, jak również naruszenie art. 199a dyrektywy 112 i naczelnych zasad wspólnego systemu podatku VAT przez uznanie, że transakcje krajowe dotyczące energii elektrycznej nie mogą być rozliczane według zasad przewidzianych dla odwrotnego obciążenia. W oparciu o tak postawione zarzuty kasacyjne Spółka wniosła o uchylenie wyroku Sądu I instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na swą rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów, a tylko w jej granicach NSA rozpoznał sprawę, ponieważ nie dopatrzył się przesłanek nieważności postępowania przed Sądem I instancji (art. 183 § 1 i § 2 P.p.s.a.). Pierwszy zarzut dotyczy naruszenia przez Sąd art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie daje możliwości zastosowania odwrotnego obciążenia VAT dla transakcji dotyczących energii elektrycznej. Nie sposób podzielić takiego zarzutu. Zgodnie z nim Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne: nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: a) dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, b) nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, c) dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122; Spełnienie warunków z pkt. a), b) i c) jest tu poza sporem. Poza sporem jest również to, że energia elektryczna nie została ujęta w załączniku nr 11 do ustawy. W tej sytuacji zarzut Skarżącej, jeśli ograniczyć go jedynie do tego przepisu prawa krajowego, oparty jest na wykładni contra legem, a więc nie do uwzględnienia. Nie da się podzielić stanowiska Skarżącej również wtedy, gdy sięgniemy do prawa unijnego, co w ocenie Skarżącej, powinno skutkować bezpośrednim zastosowaniem art. 199a dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z nim, w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2013 r. do 2 grudnia 2018 r., Państwa członkowskie mogą do dnia 31 grudnia 2018 r. i na okres co najmniej dwóch lat postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik, na rzecz którego wykonywana jest dowolna usługa lub dostarczany dowolny towar spośród poniżej wymienionych:... Wśród tych niżej wymienionych towarów w pkt 1 lit e) ujęte zostały dostawy gazu i energii elektrycznej. Słusznie podkreślił w tym zakresie Sąd I Instancji, że zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2) dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Bezpośrednie zastosowanie przepisów dyrektyw przez organy krajowe, co jest odpowiedzią na powołanie się podatnika na taki przepis w celu ochrony swych praw, jest możliwe wówczas, gdy zostały spełnione pewne warunki, mianowicie - państwo członkowskie nie implementowało postanowień dyrektywy do porządku krajowego pomimo upływu terminu, w jakim powinno tego dokonać lub implementowało je wadliwie, a przepis dyrektywy jest bezwarunkowy, wystarczająco jasny i precyzyjny. Pogląd taki wynika z obszernego już w tym względzie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Dla przykładu wymienić można wyroki w sprawach C-26/62 Van Gend & Loos oraz C-8/81 Ursula Becker. Odpowiadając zatem na twierdzenie Skarżącej o możliwości bezpośredniego odwołania się do art. 199a dyrektywy 2006/112/WE wskazać należy, że nie ma ku temu warunków. Po pierwsze - przepis ten nie ma charakteru bezwarunkowego. Zgodnie z nim państwa członkowskie mogą postanowić, co jest w nim przewidziane, a zatem jest to pozostawione ich decyzji. Nie ulega wątpliwości, że o bezpośrednim skutku danego przepisu nie może być mowy, jeżeli państwo członkowskie i organy Unii Europejskiej posiadają margines swobody jego stosowania (wyrok TSUE z 7 lipca 1981 r. w sprawie 158/80 Rewe, Zb.Orz. 1981, s. 1805 oraz M. Milicz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki: Zasady prawa unijnego w VAT, Warszawa 2013, s. 187). Państwa członkowskie nie były nim do niczego zobowiązane, a jedynie stworzono im możliwość postanowienia, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik, na rzecz którego wykonywana jest dowolna usługa lub dostarczany dowolny towar spośród poniżej wymienionych. Po drugie - art. 199a dyrektywy 2006/112/WE został implementowany do krajowej ustawy o VAT i nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że prawidłowo. Nie było obowiązkiem państw członkowskich, jeśli decydowały się na wprowadzenie odwrotnego obciążenia VAT, objęcia nim wszystkich usług i dostaw towarów wymienionych w tym przepisie. To, że załącznik nr 11 do krajowej ustawy o VAT nie wymienia dostaw energii elektrycznej, nie oznacza wadliwej implementacji przepisu dyrektywy. Po trzecie – powoływanie się przez podatnika na przepisy dyrektywy ma służyć ochronie jego praw, które w porządku krajowym zostały uregulowane mniej korzystnie niż to wynika z postanowień dyrektywy. Trudno wskazać, by w występującym tu stanie faktycznym sytuacja taka miała miejsce, na czym konkretnie "cierpi" interes prawny Skarżącej. Powoływanie się na interes Skarbu Państwa i konieczność zwalczania przestępczości podatkowej jest godne pochwały, ale realizacja tych postulatów jest rzeczą organów państwa i nie uzasadnia odmowy zastosowania przez podatnika przepisu ustawy krajowej. Stanowisko Sądu I instancji jest zgodne z prawem. Sąd nie dopuścił się naruszeń prawa wskazanych w skardze kasacyjnej i dlatego skarga ta została oddalona zgodnie z art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało wydane z mocy art. 204 pkt 1 P.p.s.a. przy zastosowaniu § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w związku z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Zasądzone na rzecz Organu 360 zł stanowi 75% stawki wskazanej w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia.