II FSK 2936/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1724/15 w sprawie ze skargi "G. sp. z o.o." z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz "G. sp. z o.o." z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 czerwca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). We wniosku o interpretacji Spółka przedstawiła opis zdarzenia przyszłego, w którym wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera między innymi umowy, na podstawie których nabywa licencje na korzystanie z systemów komputerowych (dalej: "System"). Systemy mogą być nabywane przez Spółkę od dostawców krajowych, bądź też od dostawców będących podatnikami VAT nieposiadającymi siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, a więc także od dostawców z innych niż Polska państw członkowskich Unii Europejskiej. W przypadku nabycia Systemu od podmiotu zagranicznego Spółka jest zobowiązana do rozpoznania importu usług. Licencje na korzystanie z Systemów, nabywane przez Spółkę stanowią wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. - o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") i spełniają warunki określone w art. 16b ust. 1 tej ustawy, tj.: są nabyte przez Spółkę, nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia ich do używania, przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok, a ponadto są wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Spółka wyjaśniła, że wprowadza zakupione licencje do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych po wdrożeniu Systemu objętego nabytą licencją i po stwierdzeniu, że System nadaje się do gospodarczego wykorzystania. Ponadto wskazała, że prowadzi zasadniczo wyłącznie działalność zwolnioną z podatku VAT, w związku z czym nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabywanymi Systemami. W konsekwencji, kwoty podatku naliczonego VAT związane z wydatkami poniesionymi na nabycie licencji na korzystanie z Systemu i ich wdrożenie, w stosunku do których nie przysługuje jej prawo do ich odliczenia od podatku należnego, uwzględnia w wartości początkowej Systemu jako wartości niematerialnej i prawnej, niezależnie od tego czy nabyła System od dostawcy krajowego czy od dostawcy zagranicznego. Następnie Spółka wskazała, że rozważa możliwość skorzystania z tzw. ulgi na nowe technologie, która została uregulowana w art. 18b u.p.d.o.p., w przypadku, gdyby Systemy spełniały warunki uprawniające do skorzystania z takiej ulgi. W związku z powyższym opisem Skarżąca zapytała, czy kwoty podatku naliczonego VAT związane z wydatkami dotyczącymi nabycia i wdrożenia licencji na korzystanie z nowych technologii, w rozumieniu art. 18b u.p.d.o.p., poniesione w roku wprowadzenia nowej technologii do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz w roku następującym po tym roku, w sytuacji, gdy nie przysługuje jej prawo do odliczenia tego podatku naliczonego od podatku należnego, powinny zostać uwzględnione w podstawie kalkulacji kwoty ulgi na nowe technologie, o której mowa w art. 18b u.p.d.o.p., niezależnie od tego czy powyższe wydatki zostaną poniesione na rzecz podmiotu krajowego czy na rzecz podmiotu nieposiadającego w Polsce siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej? Zdaniem Spółki, jeżeli System będzie spełniał warunki do uznania go za nową technologię, w rozumieniu art. 18b u.p.d.o.p., to kwoty podatku naliczonego VAT z tytułu licencji na korzystanie z Systemu oraz usług związanych z wdrożeniem Systemu nabytych od podmiotów krajowych, jak i nieposiadających w Polsce siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, powinny zostać uwzględnione w podstawie kalkulacji kwoty ulgi na nowe technologie, o której mowa w tym przepisie w zakresie w jakim Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego i w jakim w związku z tym, wartość podatku naliczonego została uwzględniona w wartości początkowej Systemów dla celów podatku dochodowego. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2015 r. stanowisko Spółki w zakresie uwzględnienia w podstawie kalkulacji kwoty ulgi na nowe technologie, podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami poniesionymi na nabycie i wdrożenie licencji na korzystanie z nowych technologii, w odniesieniu do którego Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia od podatku należnego, w sytuacji gdy powyższe wydatki zostaną poniesione na rzecz podmiotu nieposiadającego w Polsce siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (import usług) w roku wprowadzenia nowej technologii do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz w roku następującym po tym roku uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w przypadku zakupu przez Spółkę Systemów od dostawców z innych niż Polska państw członkowskich Unii Europejskiej (import usług) cena należna usługodawcy nie obejmuje podatku VAT. Zastosowanie znajduje tutaj mechanizm rozliczenia podatku przez nabywcę usługi, tj. podatnikiem VAT jest usługobiorca (polski podatnik). Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca. Zatem cena należna usługodawcy (cena nabycia) nie obejmuje w takim przypadku podatku VAT. Zatem, skoro podatek naliczony nie będzie stanowić kwoty zapłaconej usługodawcy, a więc podmiotowi uprawnionemu do otrzymania wynagrodzenia z tytułu sprzedaży Systemów, tym samym podatek ten nie stanowi wydatku na nabycie nowej technologii, który podlegałby odliczeniu na podstawie art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p. Organ wskazał, że odmienna sytuacja wystąpi w przypadku nabycia przez Spółkę Systemu od podmiotu krajowego. Tutaj wynagrodzenie należne podmiotowi uprawnionemu do otrzymania wynagrodzenia z tytułu sprzedaży Systemów, obejmuje również kwotę podatku od towarów i usług. W konsekwencji, stanowisko podatnika w zakresie uwzględnienia w podstawie kalkulacji kwoty ulgi na nowe technologie, podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami poniesionymi na nabycie i wdrożenie licencji na korzystanie z nowych technologii, w odniesieniu do którego Spółce nie przysługuje prawo odliczenia od podatku należnego, w sytuacji gdy powyższe wydatki zostaną poniesione na rzecz podmiotu krajowego w roku wprowadzenia nowej technologii do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz w roku następującym po tym roku, jest prawidłowe, o ile System będzie spełniał warunki do uznania go za nową technologię, w rozumieniu art. 18b u.p.d.o.p. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie: - art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że w kalkulacji podstawy ustalenia wielkości odliczenia związanego z ulgą na nabycie nowych technologii nie należy uwzględniać podatku naliczonego wynikającego z importu usług, w części, w której Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o VAT; - art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. nr 90, poz. 864/2; dalej: "Traktat" albo "TFUE"), poprzez nieuwzględnienie tego przepisu w dokonanej przez organ wykładni art. 18b u.p.d.o.p., i tym samym naruszenie unijnej zasady swobody świadczenia usług, w przypadku, gdy dostawcą nowych technologii na rzecz Spółki byłby podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski i równocześnie będący usługodawcą pochodzącym z innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej. - art. 63 ust. 1 Traktatu w zw. z załącznikiem I do Dyrektywy Rady z dnia 24 czerwca 1988 r. w sprawie wykonania art. 67 Traktatu (dalej "Dyrektywa"), poprzez nieuwzględnienie tych przepisów w dokonanej przez Organ wykładni art. 18b u.p.d.o.p., i tym samym naruszenie unijnej zasady swobody przepływu kapitału, skutkujące błędnym uznaniem, że nieodliczony podatek VAT z tytułu importu usługi (nowej technologii) nie może być uwzględniony w podstawie ustalenia wielkości odliczenia ulgi, o której mowa w art. 18b u.p.d.o.p. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że rację należy przyznać Skarżącej, że skoro w treści art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p. ustawodawca posługuje się pojęciem "podmiot uprawniony", to prawo do uwzględnienia podatku VAT w podstawie odliczenia wydatków dokonanych na nabycie nowych technologii powinno być respektowane zawsze tam, kiedy podatnik dokonuje określonych wydatków na ten cel na rzecz jakiegokolwiek podmiotu, a nie tylko zbywcy nowych technologii. Pojęcie "wydatek" pochodzi z zakresu ekonomii i jako takie właśnie musi być rozumiane na gruncie art. 18b ust. 4 tej ustawy. O ile podatnik poniósł wydatek, to regułą jest uprawnienie do uwzględnienia tego wydatku przy kalkulacji podstawy opodatkowania w związku z nabyciem nowej technologii. Niezrozumiałe byłoby zróżnicowanie tego uprawnienia w zależności od tego, czy wydatek jest ponoszony w związku z nabyciem nowej technologii od usługodawcy krajowego oraz uiszczeniem wydatku (podatku VAT) - z ekonomicznego punktu widzenia – w cenie nabytej usługi płaconej temu usługodawcy, czy też ponoszony jest w związku z nabyciem tej samej nowej technologii, ale od usługodawcy z innego kraju w formie podatku bezpośrednio wpłaconego do urzędu skarbowego. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, usługobiorca ponosi – z ekonomicznego punktu widzenia – ten sam wydatek. W ocenie WSA zróżnicowanie jego sytuacji prawnej przeczyłoby więc ratio legis ulgi na nowe technologie, abstrahując od faktu, że przeczyłoby też wykładni językowej art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji uznał też za prawidłową argumentację strony Skarżącej, że powyższe uzależnienie uprawnienia do uwzględnienia podatku VAT przy obniżeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od kraju pochodzenia usługodawcy nie dałoby się pogodzić ze wspólnotową zasadą swobody świadczenia usług oraz swobody przepływu kapitału, ustanowionymi w art. 56 i art. 63 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Od powyższego wyroku pełnomocnik Ministra Finansów wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj . art. 18b ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w kwocie ulgi na nowe technologie należy uwzględnić podatek naliczony VAT wynikający z importu usług (w części nieodliczonej na podstawie przepisów o VAT). Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy - ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia; zasądzenia od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami następstwa procesowego według norm przepisowych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej Organu w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wykładnia art. 18b ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. niewątpliwie może budzić wątpliwości ze względu na zastosowany w tych przepisach sposób określania kwot podlegających odliczeniu. Z jednej bowiem strony w ustępie pierwszym art. 18b u.p.d.o.p. przewidziano, że od podstawy opodatkowania odlicza się wydatki poniesione przez podatnika na nabycie nowych technologii, jednak z drugiej strony w ustępie czwartym art. 18b u.p.d.o.p. sprecyzowano, że chodzi o kwotę tych wydatków w części, w jakiej została zapłacona podmiotowi uprawnionemu (i nie została zwrócona podatnikowi w jakiejkolwiek formie). Ze względu na odmienność sposobu rozliczania podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) w zależności od rezydencji podatkowej dostawcy (podmiot krajowy lub podmiot unijny, nie mający w Polsce siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej), formuła ta, rozumiana literalnie, potencjalnie prowadzi do zróżnicowania ustanowionego tymi przepisami przywileju podatkowego, bowiem w przypadku dostawcy niepolskiego cena nabycia nie obejmuje podatku od towarów i usług, który oblicza i odprowadza nabywca; kwota tego podatku nie mogłaby więc być zaliczona do wydatku zapłaconego podmiotowi uprawnionemu. Taka wykładnia przytoczonych przepisów jest jednak nieprawidłowa. Należy bowiem dostrzec, że nabywca nowych technologii w każdym z omówionych przypadków ponosi wydatek obejmujący podatek od towarów i usług, tyle tylko, że w przypadku dostawcy krajowego podatek ten finalnie rozlicza dostawca, a w przypadku dostawcy unijnego obowiązek ten ciąży na nabywcy. W każdym jednak przypadku podatek ten stanowi część wydatku ponoszonego przez nabywcę nowych technologii, także w sensie ekonomicznym. Słusznie więc wywodzi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że niezrozumiałe byłoby zróżnicowanie uprawnienia wynikającego z poniesienia wydatku w zależności od tego, czy jest on ponoszony na rzecz usługodawcy krajowego, czy też na rzecz usługodawcy z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Nie można bowiem przyjąć, że podatek od towarów i usług od dostawy nowej technologii nie stanowi części ceny należnej zbywcy tylko dlatego, że zostaje zapłacony bezpośrednio organowi podatkowemu. Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny podziela. Nie sposób więc zgodzić się z podniesionym w skardze kasacyjnej zarzutem, że taka wykładnia narusza prawo materialne w postaci art. 18b ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. Przyjęcie bowiem, że w kwocie ulgi na nowe technologie należy zawsze uwzględnić naliczony podatek od towarów i usług, wynikający z importu usług (w części nieodliczonej na podstawie przepisów u.p.t.u.) prowadzi do słusznego zrównania sytuacji, gdy dostawcami są podmioty polskie i niebędące podmiotami polskimi podmioty unijne, co niewątpliwie prowadzi do zgodności prawa krajowego z art. 56 i art. 63 TFUE w aspekcie zapewnienia swobody przedsiębiorczości i swobody przepływu kapitałów, a także równego traktowania. Nie przekonuje przy tym argumentacja organu interpretacyjnego, odwołująca się do cywilnoprawnej definicji umowy sprzedaży oraz definicji ceny z ustawy z dnia 5.07.2011 r. o cenach (Dz. U. z 2017 r., poz. 1830 ze zm.). Jakkolwiek bowiem ceną jest niewątpliwie wartość, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę, z uwzględnieniem podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, nie oznacza to, że to samo znaczenie winno mieć pojęcie "wydatek", o jakim mowa w art. 18b ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. Przeciwnie – gdyby zamiarem prawodawcy było utożsamienie pojęcia " wydatek" z pojęciem "cena", zastosowałby w przepisie pojęcie "cena", jako prawnie swoiście zdefiniowane. Skoro takim zabiegiem legislacyjnym prawodawca jednak się nie posłużył, wolno uznać, że pojęciu "wydatek" przydał inne znaczenie, szersze, wykraczające poza pojęcie "cena" i obejmujące także takie świadczenia mające znaczenie ekonomiczne, których definicja pojęcia "cena" nie obejmuje. Jak się wydaje, za dodatkowy argument na korzyść bronionego poglądu może być uznana okoliczność, że w art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p. posłużono się zwrotem "kwota wydatków ... zapłacona podmiotowi uprawnionemu", a nie "cena zapłacona sprzedawcy/dostawcy", co uprawnia do konkluzji, że w przepisie tym chodzi o wszystkie wydatki związane z nabyciem nowych technologii, także świadczone na rzecz innego podmiotu, niż ich dostawca, byleby tylko był to podmiot uprawniony; w takim znaczeniu za podmiot uprawniony niewątpliwie może też być uznany organ podatkowy, na rzecz którego nabywca nowych technologii od niepolskiego podmiotu unijnego odprowadza podatek od towarów i usług, stanowiący część wydatku na nabycie tych technologii. Powyższe prowadzi do uznania, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, w następstwie czego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.