III SA/Wa 2467/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA del. Marek Kraus, Protokolant sekretarz sądowy Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi J. O. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...]; 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości; 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. O. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący – J. O. wnioskiem z 24 kwietnia 2013 r. zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie potwierdzenia prawidłowości postępowania dotyczącego sporządzenia spisu z natury oraz wartości zakupu samochodów. W powyższym wniosku przedstawił następujący stan faktyczny. Skarżący prowadzi działalność gospodarczą (osoba fizyczna) opodatkowaną na zasadach ogólnych + VAT. Dokumentacja rachunkowo-podatkowa: księga przychodów i rozchodów. Skarżący zajmuje się głownie zakupem i sprzedażą samochodów osobowych używanych zakupionych w kraju i na terenie Unii Europejskiej. Na terenie kraju zakupuje samochody używane na: faktury VAT; faktury VAT marża, umowy kupna sprzedaży. Na terenie Unii Europejskiej zakupuje samochody używane na: faktury VAT wewnątrzwspólnotowe nabycie, faktury VAT marża, umowy kupna - sprzedaży. Samochody zakupione na faktury VAT marża i umowy kupna-sprzedaży sprzedawane są na faktury VAT marża. Wydatki ponoszone na samochody zakupione na terenie Unii Europejskiej to: cena zakupu wyszczególniona na fakturze lub umowie; akcyza; oplata recyklingowa; koszty transportu; koszty badania technicznego, koszty rejestracji; inne. Wskazując na powyższe Skarżący zadał następujące pytania: Czy postępowanie Skarżącego w zakresie: sporządzenia spisu z natury, ustalenie marży brutto przedstawione w części H poz. 70 jest prawidłowe ? Czy wartość zakupu samochodu przy ustaleniu marży i spisu z natury nie powinna zawierać przypisu co najmniej akcyzy? Zdaniem Skarżącego spis z natury sporządzony na 31 grudnia samochodów sporządza według: samochody zakupione na faktury VAT w kraju i Unii Europejskiej według ceny netto wyszczególnionej na fakturze, samochody zakupione na fakturze VAT marża w kraju i w Unii Europejskiej według ceny zapłaty wyszczególnionej na fakturze VAT marża, samochody zakupione na umowę kupna-sprzedaży w kraju i w Unii Europejskiej według ceny zapłaty wyszczególnionej na umowie kupna sprzedaży. Marża brutto od sprzedaży samochodu Skarżący oblicza następująco: - samochody zakupione na faktury VAT marża w kraju i w Unii Europejskiej Faktura VAT marża sprzedaży – Faktura VAT marża zakupu = marża brutto. - samochody zakupione na umowę kupna sprzedaży w kraju i w Unii Europejskiej Faktura VAT marża sprzedaży – cena zakupu wyszczególniona na umowie kupna-sprzedaży = marża brutto Na wstępie uzasadnienia swojego stanowiska Skarżący przytoczył treść § 2 pkt 2, § 3 pkt 3, § 29 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 r. nr 152 poz. 1475 ze zm., dalej: “rozporządzenie Ministra Finansów") art. 22g ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") oraz art.. 120 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") Następnie podał, że ustawodawca, definiując marżę jako podstawę opodatkowania przy sprzedaży towarów używanych, nie wyjaśnia jak rozumieć użyte w art. 120 ust. 4 u.p.t.u. zwroty: "całkowita kwota, którą ma zapłacić nabywca towaru" i "kwota nabycia". Dlatego też trzeba odwołać się do przepisów wspólnotowych tj. do treści art. 312 pkt 1 i 2 Dyrektywy w sprawie VAT. Wskazał, że w rozumieniu prawa wspólnotowego cena sprzedaży (czyli całkowita kwota, którą ma zapłacić nabywca towaru - według krajowych przepisów) oznacza wszystkie składniki wynagrodzenia uzyskanego lub do uzyskania przez podatnika-pośrednika od nabywcy lub osoby trzeciej, włączając w to subwencje bezpośrednio związane z transakcją, podatki, cła, opłaty i należności oraz koszty dodatkowe, tj. prowizja, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi podatnik-pośrednik obciąża nabywcę z wyłączeniem jednak kwot, o których mowa w art. 79 Dyrektywy. Natomiast cena nabycia (czyli kwota nabycia, o której mowa w polskich przepisach) oznacza wszystkie składniki wynagrodzenia, o których mowa wyżej, uzyskanego lub do uzyskania przez dostawcę od podatnika pośrednika. Uwzględniając aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych zauważa się, że w kwocie nabycia zawierają się te elementy składające się na całość należności (cenę), którymi zbywający obciąża nabywcę. Tym samym na kwotę nabycia (zakupu) pojazdu nie mogą składać się koszty związane z uzyskaniem zaświadczenia VAT-25, potwierdzeniem zapłaty podatku akcyzowego, dokonaniem przeglądu samochodu w stacji kontroli pojazdów, koszty ponoszone w ramach opłaty rejestracyjnej za wydanie dowodu rejestracyjnego, tablic rejestracyjnych, czy karty pojazdu przy pierwszej rejestracji w kraju, wydatki związane z zakupem części potrzebnych do naprawy pojazdu przed jego odsprzedażą oraz pobytem za granicą, jeżeli nie zostały one poniesione na rzecz zbywcy pojazdu. Kwota (cena) nabycia towaru obejmuje wszelkiego rodzaju koszty dodatkowe bezpośrednio związane z tego rodzaju transakcją wówczas, gdy kupujący towar pośrednik ponosi ciężar wszelkich tych opłat (podatków itp.), płacąc za nie dostawcy (sprzedawcy) towaru, co oznacza że stanowią one składnik ceny należnej dostawcy (są wkalkulowanym w cenę elementem), .Jeżeli tak nie jest, gdy kupujący pośrednik ponosi dodatkowe koszty transakcji nieobciążające dostawcy, koszty te nie stanowią składników ceny (kwoty) nabycia. Zaznaczył, że nie mieści się w kwocie nabycia podatek akcyzowy zapłacony w kraju z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, gdyż podatek ten nie został przez pośrednika zapłacony dostawcy z innego państwa członkowskiego w związku z należnym im wynagrodzeniem, lecz Skarbowi Państwa jako danina publiczna. Okoliczność, że podatek ten stanowi element ceny towaru przy dalszej jego odsprzedaży, nie ma znaczenia dla ustalenia kwesty nabycia. Skoro stanowi on element cenotwórczy, to faktycznie obciąża on osobę, która nabyła finalnie samochód. Minister Finansów w postanowieniem z 5 lipca 2013 r. odmówił wszczęcia postępowania o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ stwierdził, iż zagadnienia poruszane we wniosku wyznaczone treścią zadanych pytań interpretacyjnych nie mają związku z powstaniem lub wysokością zobowiązań podatkowych Skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie wydana w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych interpretacja indywidualna nie spełniałaby podstawowej funkcji ochronnej. Zarówno bowiem zastosowanie się do takiej interpretacji, jak i ewentualna jej zmiana, pozostałaby bez żadnego wpływu na zobowiązania podatkowe Skarżącego. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 14a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") przy spełnieniu wszystkich wymogów art. 14a – tj. braku wydania interpretacji indywidualnej. Minister Finansów, po rozpatrzeniu powyższego zażalenia, postanowieniem z 2 sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie z 5 lipca 2013 r. W uzasadnieniu odnosząc się do zarzutów Skarżącego podkreślił, że interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczy treść sformułowanych przedmiotowych pytań interpretacyjnych nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego stanu faktycznego w kwestii powstania dla niego obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego a w rezultacie jego odpowiedzialności podatkowej. W konsekwencji wydana interpretacja nie zapewniłaby Skarżącemu ochrony prawnej. Stwierdził, że żądanie udzielenia interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniami sformułowanymi w złożonym wniosku przede wszystkim wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji wydanej w trybie art. 14b O.p. Skarżący żąda od organu wydającego interpretację de facto zaocznego potwierdzenia prawidłowości postępowania w kwestii dotyczącej sporządzenia spisu z natury oraz ustalenia wartości zakupu samochodu oraz dokonywanych przez niego wyliczeń a pośrednio również potwierdzenia mocy dowodowej wymienionych we wniosku kategorii dokumentów - głownie faktur VAT stanowiących w przekonaniu Skarżącego podstawę dokonywania zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, do czego organ podatkowy w trybie wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14h § 1 O.p. nie jest ani zobowiązany ani uprawniony. Takie działanie organu upoważnionego do wydawania interpretacji wykraczałoby poza zakresem przedmiotowy interpretacji indywidualnej. W istocie ocenie musiałby być poddany (zinterpretowany ) stan faktyczny, a nie przepis prawa. Stwierdził, że złożony przez Skarżącego wniosek w kwestii potwierdzenia prawidłowości postępowania oraz dokonanych przez Skarżącego wyliczeń bez wątpienia dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), tj. prawidłowość postępowania Skarżącego i dokonanych przez niego rozliczeń. Wyjaśnił, że organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jego rola sprowadza się do przedstawienia poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w; odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Organ podatkowy nie dokonuje przy tym władczych działań zmierzających do wskazania sposobu postępowania podatników, nie ocenie prawidłowości ich postępowania, nie potwierdza prawidłowości dokonywanych przez nich wyliczeń gdyż jego rola sprowadza się do rozumienia danej normy prawnej przepisu prawa podatkowego. Organ podatkowy nie interpretuje stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Jeżeli ze stanu faktycznego oraz pytania interpretacyjnego wynika, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy okoliczności, które mogą być rozstrzygnięte na etapie ewentualnych czynności sprawdzających, postępowania podatkowego lub kontrolnego tj. ewentualnych czynności i postępowań zastrzeżonych dla innego trybu orzekania. Skarżący nie będzie mógł się do niej z ochronnym skutkiem prawnym zastosować, a tym samym nie przyniesie Skarżącemu żadnych korzyści prawnych. Zatem wykładnia przepisów dotyczyć może jedynie prawa podatkowego materialnego, co uzasadnione jest zakresem ochrony prawnej związanej z interpretacjami indywidualnymi a nie interpretowania stanu faktycznego - prawidłowości sposób postępowania podatnika. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może więc podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w ramach czynności sprawdzających postępowania kontrolnego czy podatkowego, które są prowadzone oparciu o konkretna dokumentacje i na podstawie których ocenia się czy postępowanie podatnika i jego rozliczenia podatkowe są prawidłowe. Krańcowo wskazał, iż zgodnie z zasadą samoopodatkowania obowiązującą w polskim systemie podatkowym, to na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez upoważnione organy podatkowe w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających a nie w ramach postępowania zmierzającego do wydania interpretacji indywidualnej. Ewentualne wyliczenia, jakich należałoby dokonać aby potwierdzić prawidłowość postępowania Skarżącego nie należą do kompetencji organu upoważnionego do wydawania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, co ma miejsce w rozpatrywanym przypadku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Admnistracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia Ministra Finansów z 2 sierpnia 2013 r. Uzasadniając skargę podkreślił, że we wniosku o wydanie interpretacji przedstawił przepisy prawa tj. § 3 pkt 2: § 3 pkt 3. § 29 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2013 r., art. 2g ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 120 ust. 4 u.p.t.u. Na podstawie ww. przepisów wyjaśnił także dalsze swoje postępowanie, które jednocześnie przedstawił w przedmiotowym wniosku. W ocenie Skarżącego wskazał on w przedmiotowym wniosku przepisy prawa dotyczące problemu, wykazał różnice w różnym jego traktowaniu - ustalenie wartości zakupu samochodu i jego wpływu na zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący nie zgodził się ze stwierdzeniem, że interpretacja nie wpływałaby na wysokość zobowiązania podatkowego i nie dałaby ochrony prawnej. Podniósł także, że zaskarżone postanowienie zawiera wiele sprzeczności w zakresie obowiązków instytucji interpretacyjnych jak i jej nie obowiązków tak jakby było przepisywane szablonowo o czym świadczy akapit: "w wyniku powyższego, postanowieniem z dnia 15 lipca 13 r. (doręczonym w dniu 09.07.2013r.), odmówiono wszczęcia postępowania w zakresie prawidłowości dokumentowania poniesionych wydatków na zakup gier." Skarżący zaznaczył, że jego wniosek nie dotyczył gier. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 923/09 (dostępny w CBOSA - orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że "... zainteresowanym, jak ustawa nazywa stronę podatkowego postępowania interpretacyjnego, w rozumieniu powołanego przepisu jest ten, kto zwraca się o wydanie wymienionej interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Wskazanie we wniosku owej indywidualnej sprawy stanowi niezbędny warunek do uznania konkretnego podmiotu za zainteresowanego, w znaczeniu przyjętym w przywołanym przepisie. Treść art. 14b § 2 wskazuje, że wniosek zainteresowanego może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Należy zatem przyjąć, że osoba zainteresowana, to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i/lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Osobą legitymowana do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Wynika to z tej części przepisu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w której stanowi się, że interpretację wydaje się na pisemny wniosek zainteresowanego, "w jego indywidualnej sprawie". Wykładnia systemowa art. 14b Ordynacji podatkowej wskazuje, ze dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. Wniosek taki wynika z zestawienia wzmiankowanego przepisu z przepisem art. 14p. Ordynacji podatkowej, który stanowi, że przepisy rozdziału 1a. tejże Ordynacji stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów, zobowiązań osób trzecich oraz do należności, o których mowa w art. 52 § 1...". Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela przedstawione wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego i zauważa, iż istotą stanowiska Ministra Finansów zawartego w zaskarżonym postanowieniu jest uznanie, że Skarżący nie ma interesu prawnego w uzyskaniu żądanej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z uwagi na to, że interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczy treść zawartych w Jego wniosku pytań interpretacyjnych nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego tam stanu faktycznego w zakresie powstania dla Niego obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego a w rezultacie jego odpowiedzialności podatkowej. Sąd nie podziela wzmiankowanego stanowiska Ministra Finansów. Należy bowiem zauważyć, że Skarżący we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych przedstawił stan faktyczny oraz odpowiadające mu, własne stanowisko oraz pytanie, które dotyczyły poprawności ustalenia wartości (ceny) zakupu towarów handlowych (pojazdów) w sporządzanym przez Niego spisie z natury. Skarżący wskazał w tym zakresie również przepisy prawa materialnego, których dotyczy interesujące Go jako podatnika zagadnienie. W tym miejscu przywołać należy art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. A zatem zgodnie z tym przepisem ustalenie ceny zakupu towarów handlowych w sporządzanym przez podatnika spisie z natury ma wpływ na wysokość jego dochodu. To natomiast wbrew stanowisku Ministra Finansów ma bezpośredni wpływ na określone konsekwencje (odpowiedzialność) w zakresie prawa podatkowego. Tym samym Skarżącego należy uznać za zainteresowanego w uzyskaniu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w przedmiotowej sprawie W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a." Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a.