II FSK 1060/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o.o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 846/13 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w M. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 marca 2013 r. nr IBPBI/2/423-1579/12/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. sp. z o.o. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 846/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę L. Sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej: "spółka", "wnioskodawca") na interpretację Ministra Finansów z dnia 6 marca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła następujący stan faktyczny: wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na handlu hurtowym sprzętem elektrycznym. Dostawcy towarów przyznają spółce tzw. premie pieniężne, których wysokość uzależniona jest od wielkości osiągniętego obrotu w określonym przedziale czasowym (kwartalnym, półrocznym lub rocznym). Na gruncie podatku od towarów i usług otrzymywane premie nie mieszczą się w świadczeniu usług. Ponadto są one powiązane z wiązką dostaw zrealizowanych w ściśle określonym przedziale czasowym, dlatego dla celów związanych z tym podatkiem są traktowane jako rabaty. Na wartości odpowiadające przyznanym premiom są wystawiane faktury korygujące in minus, na których kwota rabatu nie jest przypisywana do konkretnych dostaw, a jedynie określany jest okres, do którego rabat się odnosi. W tym stanie faktycznym zadała pytanie: jakie skutki prawne w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych niesie ze sobą przyznanie i faktyczne otrzymanie premii pieniężnej, która na gruncie podatku od towarów i usług jest traktowana jako rabat i udokumentowana jest fakturą korygującą? Prezentując własne stanowisko spółka wskazała, że brak przypisania premii pieniężnej do dostawy konkretnych towarów przesądza m. in. o tym, że nie może być ona traktowana jako upust cenowy, ale jest swoistego rodzaju nagrodą za osiągnięcie odpowiedniego pułapu obrotów w określonym przedziale czasowym. Premia ta stanowi zwrot części wydatków dlatego należy odwołać się do treści art. 12 ust. 4 pkt 6 i 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), według których do przychodów nie zalicza się odpowiednio zwróconych umorzonych lub zaniechanych opłat i podatków niezliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów oraz innych zwróconych wydatków niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Skoro tak, to a contrario premie stanowiące zwrot wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów stanowią przychód, a zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy datą jego powstania jest dzień otrzymania zapłaty. Dopiero otrzymanie środków finansowych odpowiadających należnej premii, względnie rozliczenie jej ze zobowiązaniami w drodze kompensaty, przesądza o powstaniu obowiązku podatkowego. Przychody z tego tytułu będą podlegały uwzględnieniu w podstawie opodatkowania w tym miesiącu, w którym nastąpi jej wypłata, bądź też w którym o wartość tej premii pomniejszone zostaną w drodze kompensaty zobowiązania w stosunku do tego dostawcy, od którego spółce przysługuje premia. W interpretacji indywidualnej z dnia 6 marca 2013 r. organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, wskazując że w przedstawionym stanie faktycznym nie występuje sytuacja, do której mogłyby mieć zastosowanie rozwiązania zawarte w art. 12 u.p.d.o.p. Otrzymane przez wnioskodawcę premie pieniężne stanowią rabat związany z zakupem towaru od dostawcy. Wartość rabatu obniża kwotę należną zbywcy danego towaru, w konsekwencji czego obniża koszty uzyskania przychodu u nabywcy tego towaru. Z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Odwołując się do treści art. 15 ust. 4, ust 4b, ust. 4c, ust 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. organ omówił zasady potrącalności kosztów wywodząc, że data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym. Jego zdaniem faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości, a punktem odniesienia dla niej jest faktura pierwotna. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Zatem, bez względu na to czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego, wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu a jedynie jego wysokość. Otrzymanie rabatu powinno skutkować dokonaniem korekty tych kosztów z tytułu zakupu towarów, z którymi dany rabat jest związany a koszty powinny być pomniejszone w okresie sprawozdawczym, w którym zostały wykazane. Zatem udzielony przez dostawcę rabat powoduje, że wnioskodawca winien skorygować koszt nabycia towaru, na zakup którego został on udzielony. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną, w której zarzuciła naruszenie art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej (dalej: "Ord. pod."), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie art. 12 ust. 1 pkt. 1 i art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze w związku z a contrario art. 12 ust. 4 pkt. 6 i 6a oraz art. 15b ust. 1-10 u.p.d.o.p., które miało wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że w zaprezentowanym stanie faktycznym nie ma zastosowania art. 12 u.p.d.o.p, albowiem otrzymane premie pieniężne, jak podał wnioskodawca, stanowią rabat w istocie ściśle związany z zakupami towarów od innych podmiotów gospodarczych. Dla Sądu nie ulega wątpliwości, że w efekcie otrzymania premii pieniężnej, traktowanej jako rabat na gruncie podatku od towarów i usług, pojawia się konieczność skorygowania kosztów uzyskania przychodów przez wnioskującą spółkę. W zaskarżonej interpretacji organ przywołując i dokonując wykładni art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4b, ust. 4c, ust. 4d, ust. 4e oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., wyjaśnił m. in. kwestie związane z momentem potrącalności kosztów, akcentując, że zależy on od charakteru ich powiązania z przychodem podatkowym. Skoro zaś sam pełnomocnik spółki, odwołując się do stanu prawnego po dniu 1 stycznia 2013 r., wywodził, że przed tą datą istotnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulowały w żaden sposób kwestii dokonywania ewentualnych zmniejszeń (korekt) uprzednio już zidentyfikowanych kosztów uzyskania przychodów, to nie powinien on z tego faktu czynić zarzutu organowi, który prezentując swoje stanowisko co do konieczności korekty tych kosztów, z którymi rabat (premia) jest związany, wyraźnie wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym nie określają szczególnych zasad dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów oraz wskazał sposób postępowania pytającej spółce, wywodząc, że koszty powinny być pomniejszone w związku z otrzymaniem rabatu w okresie sprawozdawczym, w którym zostały wykazane. Sąd podkreślił, że zmiana w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 15b), dokonana na skutek nowelizacji zawartej w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342), wprowadzająca szczegółowe określenie przypadków, w których podatnik obowiązany jest do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty, jakie w poczet tych kosztów zostały już uprzednio zaliczone, nie mogła mieć wpływu na ocenę legalności wydanej w oparciu o wniosek z dnia 7 grudnia 2012 r. interpretacji indywidualnej, której stan faktyczny dotyczył okresu sprzed 1 stycznia 2013 r. Sąd zauważył, że w tak zaprezentowanym stanie faktycznym udzielony spółce rabat (premia) ma wpływ na wartość zakupu towarów w określonym przedziale czasowym i że spółka powinna skorygować koszt nabycia towaru, z którego zakupem był on związany tj. został udzielony w okresie sprawozdawczym, w którym został ujęty na rachunku podatkowym. W przedstawionym stanie faktycznym spółka nie będzie rozpoznawała przychodu, albowiem w związku z otrzymaniem faktur korygujących będzie zobowiązana do dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów. Co do wywodów i zarzutów opartych o art. 12 ust. 4 pkt 6 i 6a u.p.d.o.p., Sąd uznał je za bezzasadne i wskazał, że przepisy te nie mogą znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, albowiem mają one zastosowanie jedynie do wydatków, które nie były wcześniej zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Za bezzasadne Sąd uznał także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j., Dz. U. z 2015 roku, poz. 613) dalej Ord. pod. Organ odniósł się do wskazanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i zadanego pytania i stanowiska spółki, przywołując przy tym dotyczące analizowanej kwestii przepisy prawa podatkowego. W ocenie Sądu interpretacja indywidualna zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym. W szczególności czyni ona zadość wymogom wynikającym z art. 14c § 2 Ord. pod. bowiem zawiera wyraźną odpowiedź na zadane przez spółkę pytanie. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka, zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a."), zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez: - błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z a contrario z art. 12 ust. 4 pkt 6 i 6a u.p.d.o.p. wobec uznania, że zwrot wydatków poniesionych na zakup towarów handlowych i zaliczonych uprzednio w poczet kosztów uzyskania przychodów, dokonany w postaci premii pieniężnej udokumentowanej fakturą korygującą nie rodzi przychodów podatkowych; - niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 zd. pierwsze w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 6 i 6a u.p.d.o.p. wobec uznania, że zwrot wydatków poniesionych na zakup towarów handlowych i zaliczonych uprzednio w poczet kosztów uzyskania przychodów, dokonany w postaci premii pieniężnej udokumentowanej fakturą korygującą, rodzi obowiązek odpowiedniego skorygowania kosztów uzyskania przychodów w okresach, w których wydatki te zostały zaliczone w poczet tych kosztów. Przy tak sformułowanym zarzucie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw i z tego powodu podlegała oddaleniu. Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawnopodatkowych skutków otrzymania przez spółkę, prowadzącą handel hurtowy sprzętu elektrycznego, od dostawców towarów premii z tytułu wielkości obrotu osiągniętego w określonym przedziale czasowym, dokumentowanych wystawianymi przez dostawców fakturami in minus. Spółka odwołując się do treści art. 12 ust. 4 pkt 6 i 6a u.p.d.o.p (argumentując a contrario) oraz art. 12 ust. 3e ustawy wywodziła, że premia ta stanowi przychód powstający w dacie otrzymania premii, bądź jej rozliczenia w drodze kompensaty. Zdaniem organu interpretacyjnego, podzielonym przez Sąd pierwszej instancji, przepis art. 12 u.p.d.o.p. w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym w ogóle nie ma zastosowania. Otrzymane premie stanowią bowiem rabat otrzymany od dostawcy towarów, którego otrzymanie winno skutkować dokonaniem korekty kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do okresów sprawozdawczych w których zostały ujęte w rachunku podatkowym. W tak zarysowanym sporze należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, a co za tym idzie organowi interpretacyjnemu. Istotą przedstawionych w stanie faktycznym zdarzeń gospodarczych jest to, że spółka w razie osiągnięcia odpowiedniego pułapu sprzedaży otrzymuje od dostawcy towarów premię pieniężną, która jak wskazał wnioskodawca na gruncie podatku od towarów i usług traktowana jest jak rabat i udokumentowana jest fakturą korygującą. Jak trafnie przy tym zauważył organ interpretacyjny, faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego zdarzenia gospodarczego lecz odnosi się do stanu zaistniałego w przeszłości udokumentowanego fakturą pierwotną. W sensie ekonomicznym oznacza to, że obniżeniu ulega cena jaką spółka uiściła uprzednio dostawcy za dostarczony towar. Zatem korzyść, uzyskiwana w związku z tym przez spółkę, niezależnie od tego, czy określić ją mianem premii, czy też rabatu, prowadzi w efekcie do obniżenia kosztów zakupu nabywanych przez nią towarów i co za tym idzie ma bezpośredni wpływ na zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1167/05, cyt. orzeczenia dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) . W związku z tym, jak trafnie skonstatował zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i organ interpretacyjny, w takiej sytuacji nie dochodzi do uzyskania przez spółkę przychodu zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p., lecz do zmniejszenia poniesionych wcześniej, w określonym przedziale czasowym, kosztów uzyskania przychodu. Uznanie tej korzyści za przychód, jak utrzymuje spółka, oznaczałoby przy tym wypaczenie ekonomicznego sensu analizowanej czynności gospodarczej i zniekształciłoby zarazem wysokość związanego z nią podatku dochodowego, przez nieuzasadnione zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. Przy braku w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu mającym zastosowanie w rozważnym przypadku, przepisów regulujących dokonywanie korekt wykazanych kosztów uzyskania przychodów, oznacza to konieczność skorygowania przez spółkę kosztów uzyskania przychodów za okres, w którym wydatki te zostały do nich zaliczone. W świetle powyższych rozważań nieprawidłowy jest pogląd prezentowany przez skarżącą, odwołującą się do art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z a contrario art. 12 ust 4 pkt 6 i 6a u.p.d.o.p., że wynikające z faktur korygujących kwoty premii stanowią jej przychód. Niezależnie od tego trafnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że przepisy art. 12 ust 4 pkt 6 i 6a u.p.d.o.p., odnoszą się jedynie do wymienionych w nich wydatków niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów Z tych wszystkich względów sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego przez: błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z a contrario art. 12 ust. 4 pkt 6 i 6a u.p.d.o.p. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 zd. pierwsze w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 6 i 6a u.p.d.o.p. jest pozbawiony uzasadnionych podstaw. Należy także odnotować, że zbieżny z powyższym pogląd na tle zbliżonego stanu faktycznego, przedstawionego przez spółkę w innym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 540/14. 3.2 W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.