I SA/Bd 933/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę I SA/Bd 933/13 UZSADNIENIE Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określającą J. G. (skarżącemu) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, iż skarżący w 2006 roku prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą: " H. B. B. J.G. Przedmiotem prowadzonej działalności było świadczenie usług budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz usługi najmu lokalu biurowego. Działalność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), a zdarzenia gospodarcze ewidencjonowano - zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., Nr 152, poz. 1475 ze zm.) - w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W dniu [...] roku podatnik złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006 (formularz PIT-36L) w którym wykazał przychód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów z tego tytułu w wysokości [...]zł oraz stratę w kwocie [...] zł. W trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego i kontrolnego organ I instancji ustalił, że skarżący zawyżył wykazane w zeznaniu PIT-36L koszty uzyskania przychodów w porównaniu do faktycznie poniesionych i ujętych w ewidencjach księgowych o kwotę [...]zł. Ponadto organ stwierdził, że w zeznaniu PIT-36L za rok 2006 podatnik nie wykazał dochodu osiągniętego z handlu nieruchomościami, w wyniku czego zaniżył przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej łącznie o kwotę [...] zł, czym naruszono art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zaniżył koszty uzyskania tych przychodów łącznie o kwotę [...] zł, co narusza art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ ustalił, że na przestrzeni lat 2006 - 2011, bez zgłoszenia dla celów podatkowych, skarżący nabywał samodzielnie lub wspólnie z małżonką J. G. i innymi osobami niezabudowane jak i zabudowane nieruchomości, które następnie były przedmiotem sprzedaży. W konsekwencji organ uznał, iż w zakresie uzyskiwanych przychodów z działalności gospodarczej zapisy dokonane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2006 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i stwierdził, że dokonywane przez stronę czynności w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości, wyczerpywały przesłanki dyspozycji przepisów art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego przychody z tego tytułu winny być opodatkowane jako przychody z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 tej ustawy W związku z powyższym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik nie zgodził się z twierdzeniem, że prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami, w sposób zorganizowany i ciągły. Wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji ustalił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wyłącznie za rok 2006, odnośnie tylko 3 zdarzeń pozostających w związku z zakupem nieruchomości w czasookresie wynoszącym 4 lata. Ponadto organ bezpodstawnie pominął fakt, że podatnik jest członkiem KRUS-u i prowadzi działalność rolną. Strona podniosła, że oczywistym jest, że celem realizowania własnych potrzeb i prowadzonej działalności musiała nabywać grunty zaspokajające właśnie takie potrzeby. Ponadto podniesiono naruszenie art. 68 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie podatnikowi decyzji administracyjnej ustalającej wysokość zobowiązania w okresie kiedy już nie może powstać tj. po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy za 2006 r. Rozpatrując złożony środek odwoławczy Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia [...]., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji uznając, iż podniesione w odwołaniu okoliczności nie uzasadniają jego uchylenia. Odpierając zarzut przedawnienia organ podał, że zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie jest decyzją ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego, lecz decyzją określającą jego wysokość. Natomiast przepis art. 68 Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie zobowiązań podatkowych powstających w drodze doręczenia decyzji ustalających wysokość tego zobowiązania, czyli decyzji konstytutywnych. Instytucja prawna uregulowana w tym przepisie, nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż zobowiązanie skarżącego powstało z mocy samego prawa, zaś wydana decyzja ma charakter deklaratoryjny. Przedawnienie zobowiązań podatkowych przewidziane w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczy natomiast wszystkich zobowiązań podatkowych, bez względu na sposób ich powstania. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie z dniem [...] r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. na skutek przesłanki o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, o czym poinformowano skarżącego i jego pełnomocnika w dniu [...]r. pismem z dnia [...] r., czyli przed końcem roku podatkowego w którym zobowiązanie uległoby przedawnieniu. Z tego względu również Dyrektor Izby Skarbowej jest uprawniony do orzekania w sprawie. W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił będący podstawą rozstrzygnięcia stan faktyczny i szczegółowo opisał okoliczności zakupu i sprzedaży działek przez skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że dyspozycja art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednoznacznie definiuje instytucję pozarolniczej działalności gospodarczej - jako działalności zarobkowej, wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzonej we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9. Z legalnej definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. wynika, że status przedsiębiorcy nabywa osoba wykonująca w sposób zorganizowany i ciągły czynności o charakterze zarobkowym, które nie są zakwalifikowane do żadnego z innych enumeratywnie wskazanych źródeł przychodów. Przepisy art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, działalność gospodarczą definiują z kolei jako każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność do przedsiębiorców. Natomiast przepisy ustawy z dnia 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.), w art. 2 za działalność gospodarczą uznają m. in. zarobkową działalność handlową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. Mając na uwadze przywołane regulacje zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy pierwszej instancji trafnie wywiódł wniosek, że krótkie odstępy czasu pomiędzy nabyciem i sprzedażą kolejnych nieruchomości oraz ich ilość wskazują, że sporne nieruchomości nie były nabywane w celu powiększenia gospodarstwa rolnego skarżącego, lecz stanowiły przedmiot transakcji handlowych i zostały zakupione w celu ich dalszej odsprzedaży. Wskazano, że sprzedaż nieruchomości położonej w M. nastąpiła w okresie miesiąca od daty zakupu, przy czym cena uzyskana ze sprzedaży przekraczała o ponad 100% cenę zakupu. Sprzedaż podzielonej nieruchomości nr [...] położonej w K. nastąpiła w niecały miesiąc po zniesieniu współwłasności działek przeznaczonych pod teren zabudowy letniskowej, natomiast sprzedaż nieruchomości nr [...] w O. nastąpiła kilka miesięcy po podzieleniu jej na [...] działek, przewidzianych docelowo pod agroturystykę. W ocenie organu odwoławczego krótkie odstępy czasu potwierdzają handlowy charakter transakcji. Podkreślono, że skarżący wraz z małżonką i innymi osobami nabywał i sprzedawał nieruchomości także w okresie wcześniejszym, co najmniej od 2003 r. Zdaniem organu mimo, że przepisy podatkowe nie precyzują częstotliwości zawieranych transakcji kwalifikujących je, bądź nie, do źródła określanego jako pozarolnicza działalność gospodarcza, to jednakże okoliczność, że transakcje te są ciągłe i powtarzalne, przynoszą korzyści finansowe, a zatem posiadają zarobkowy charakter, pozwala ocenić prowadzoną przez skarżącego działalność jako działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji działalność strony wypełnia treść definicji działalności gospodarczej, gdyż zakup nieruchomości, następnie ich podział na mniejsze działki, a w konsekwencji sprzedaż w latach 2006 - 2008 wszystkich działek po podziale, wskazuje na ciągły i częstotliwy oraz zorganizowany charakter prowadzonej działalności. Organ podkreślił ponadto, że działalność ta przyniosła podatnikowi korzyści majątkowe, a zatem sprzedaż nieruchomości nastawiona była na zysk, o czym świadczy chociażby fakt sprzedaży, po miesiącu od zakupu, nieruchomości w M. za kwotę [...] zł, tj. za cenę dwukrotnie wyższą od ceny jej zakupu, która wynosiła kwotę [...] zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zebrany materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, iż ze sprzedaży działek w latach 2006 - 2011 skarżący uzyskiwał znaczne zyski. Jak wynika z akt sprawy w dniu [...] r. zakupił działki nr [...] i [...] w K. wraz z małżonką i K. i W. L. za kwotę [...] zł , a sprzedaży dokonał w 2006 r. - działki nr [...] (lasy) za kwotę [...] zł, a [...] działek powstałych po podziale działki nr [...] w 2005 r., 2007 r. i 2008 r. za kwotę [...] zł . Łącznie z ww. sprzedaży na skarżącego przypadła kwota [...] zł. Natomiast działkę nr [...] w Ostrowie. zakupioną w dniu [...] r. wraz z małżonką za kwotę [...] zł skarżący sprzedał po podziale (od nr [...] - do nr [...] tj. [...] działek - teren upraw rolnych) w dniu [...] r. wraz z M. K. za kwotę [...] zł (kwota przypadająca na stronę [...] zł). Nieruchomość w M. (grunty orne), która zakupiona została przez skarżącego w dniu [...] r. wraz z A. K.za kwotę [...] zł, sprzedana została już po miesiącu tj. w dniu [...]r. za kwotę [...] zł (na skarżącego przypada kwota [...] zł). Z wymienionych czynności łącznie podatnik uzyskał w 2006 r. przychód ze sprzedaży nieruchomości w wysokości [...] zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej handlowy charakter działalności wynika bezsprzecznie z cykliczności i powtarzalności przedsięwzięcia jak i z jego dochodowości, o czym świadczy zysk osiągnięty na sprzedaży działek. Organ nie zgodził się z zarzutem pominięcia kwestii, że skarżący jest członkiem KRUS-u i prowadzi działalność rolną. Wskazano, że organ I instancji pozyskał informacje w jakim okresie skarżący podlegał ubezpieczeniu społecznemu rolników jednak okoliczność ta nie ma wpływu na ocenę podatkową charakteru czynności dokonywanych przez stronę polegających na handlu nieruchomościami. Natomiast dopłaty bezpośrednie z ARMiR na które powołuje się strona w odwołaniu dotyczyły jedynie niewielkiej części posiadanych gruntów i tylko w jednym roku (tj. 2006 r.). W pozostałych latach skarżący nie składał wniosków o przyznanie płatności bezpośrednich, co wskazuje, iż na gruntach tych nie były prowadzone uprawy, czyli działalność rolnicza. Jednocześnie organ powołał się na informacje pozyskane od właściwych miejscowo organów, zgodnie z którymi skarżący posiadał grunty niskiej klasy V i VI, łąki, nieużytki, lasy, rowy i pastwiska. Taki rodzaj posiadanego gruntu potwierdzili również przesłuchani świadkowie nabywcy działek, z których żaden nie wskazał, że nabył działki w celu uprawy. Jako powód zakupu wskazywano lokatę kapitału, środków pieniężnych, zabezpieczenie przyszłości dzieci, bądź własnej. W ocenie organu odwoławczego powyższe wskazuje, że nabywane grunty traktowane były jako dobra inwestycyjne. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej trudno także uznać, że celem tego rodzaju działalności było zaspokojenie i realizacja własnych potrzeb prowadzonej działalności, skoro nabyte działki dzielone czy zbywane były w krótkim odstępie czasu, a w niektórych przypadkach w dacie zakupu zawierano przedwstępną umowę sprzedaży. Organ wskazał ponadto na aktywny udział skarżącego w procesie zmian planów zagospodarowania przestrzennego obszarów na których znajdował się sporne działki oraz jego uczestnictwo w obrocie nieruchomościami kupowanymi i sprzedawanymi przez żonę. Podniósł również, że skarżący wbrew swoim twierdzeniom w procesie sprzedaży działek korzystał z ogłoszeń prasowych oraz usług biur pośrednictwa nieruchomości. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że dokonana w sprawie podatkowo - prawna kwalifikacja uzyskanych przez skarżącego przychodów ze sprzedaży nieruchomości, na podstawie uzyskanych informacji oraz przedłożonych dokumentów - znajduje pełne uzasadnienie w jej stanie faktycznym. W oparciu o zebrane dowody ustalono, iż wartość przychodu uzyskana przez podatnika w 2006 r. z tytułu sprzedaży[...] nieruchomości wyniosła [...] zł, a łączne koszty uzyskania przychodu wyniosły [...] zł ([...] zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł - [...] zł), natomiast podatek należny do zapłaty wyniósł [...] zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bezspornym jest, że obrót nieruchomościami stanowił dla skarżącego źródło dodatkowego przychodu, a intensywność czynności dokonanych w latach 2003 - 2011, uzasadnia ocenę, iż zamiar strony ukierunkowany był od początku na zarobkowy charakter tych czynności. Od powyższej decyzji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) Ordynacji podatkowej poprzez nie uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i nie umorzenie postępowania, mimo że skarżący podnosił w odwołaniu naruszenie przepisów prawa mających istotny wpływ na wynik sprawy. tj. naruszenie następujących przepisów postępowania: * art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że w latach 2006 - 2011, a także w okresie wcześniejszym - co najmniej od 2003 r., skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami, w sposób zorganizowany i ciągły, * art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji, że fakt prowadzenia działalności rolniczej i nabywania na ten cel nieruchomości nie wyklucza jednoczesnej działalności gospodarczej związanej z prowadzeniem obrotu nieruchomościami, gdy tymczasem takie twierdzenia organu podatkowego, w zaistniałym stanie faktycznym dotyczącym skarżącego, wzajemnie się wykluczają, bowiem podatnik dokonywał zakupów w celach i na potrzeby związane wyłącznie z prowadzoną działalnością rolniczą. Ponadto podniesiono naruszenie: * art. 68 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie decyzji administracyjnej ustalającej wysokość zobowiązania w okresie kiedy już nie może powstać tj. po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy za 2006 r., co zgodnie z brzmieniem tego przepisu oznacza, że takie zobowiązanie podatkowe nie mogło powstać oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: * art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, że zachowanie skarżącego będące podstawą do ustalenia zobowiązania podatkowego oraz jego wysokości odpowiada dyspozycji tego przepisu i miało polegać na prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej jako działalności zarobkowej, wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] r. skarżący podtrzymał zarzuty zawarte w skardze, dodatkowo wskazał na naruszenie art. 21 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. W ocenie Sądu bezzasadne są najdalej idące zarzuty skargi dotyczące upływu terminu przedawnienia. Nie budzi wątpliwości, że upływ terminu przedawnienia jest bezwzględną przeszkodą materialnoprawną w merytorycznym rozpatrzeniu sprawy. Nie mniej z taką przeszkodą nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749, ze zm. dalej jako "O.p.") zobowiązanie podatkowe o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego , w którym powstał obowiązek podatkowy . Jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (§ 2). Zasadnie jest stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji , że organy nie mogły naruszyć wskazanego przepisu albowiem nie miał on w sprawie zastosowania. Przywołany art. 68 O.p. dotyczy wyłącznie zobowiązań podatkowych powstających w drodze doręczenia decyzji ustalających wysokość tego zobowiązania, czyli decyzji konstytutywnych. Instytucja prawna uregulowana w tym przepisie, nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż zobowiązanie skarżącego powstało z mocy samego prawa, zaś wydana decyzja ma charakter deklaratoryjny. W kwestii przedawnienia odwołać się zatem należy do art. 70 O.p. zgodnie z którym, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej sprawie termin ten upływał z dniem [...]. Termin przedawnienia może jednak ulec przedłużeniu w wyniku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem jego biegu. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 (OTK-A 2012/7/81 – Dz. U. z 2012 r., poz. 848), orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał wskazał m.in., że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany, nie wie zatem o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia. Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny, o tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Może też w ogóle się o tym nie dowiedzieć, jeśli postępowanie zakończy się na etapie "w sprawie", co następuje, gdy nie ma uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo popełniła konkretna osoba. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Naruszenie tej zasady polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Kluczowe – zdaniem Trybunału Konstytucyjnego – dla wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest zatem to, czy podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W sprawie niesporne jest, że postanowieniem z dnia [...]. (Nr [...]) Pierwszy Urząd Skarbowy w B. wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego . Następnie pismem z dnia [...]. (doręczonym pełnomocnikowi za zawrotnym potwierdzeniem odbioru w dniu [...].; k- 652-654 akt administracyjnych , tom II) poinformowano stronę , że z dniem [...]. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ocenie Sądu forma i treść dokonanego zawiadomienia są wystarczające dla przyjęcia zaistnienia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przechodząc do meritum, spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia czy transakcje sprzedaży nieruchomości dokonywane przez Skarżącego w 2006r. stanowiły dla niego źródło przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej jako "u.p.d.o.f."- tj. uzyskiwanie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Na wstępie należy podkreślić , iż kwestia ilości dokonanych przez skarżącego w 2006r. transakcji, uzyskana przez niego cena oraz okoliczności związane ze sprzedażą nie są między stronami sporne. Skarżący nie zgadza się natomiast z oceną zebranego materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe. Podkreśla, że grunty nabyte w 2006 i latach wcześniejszych miały służyć powiększeniu gospodarstwa rolnego . Dyrektor Izby Skarbowej stoi na stanowisku, że analiza uzyskanych informacji w zakresie sprzedanych przez stronę nieruchomości z uwzględnieniem ich danych, daty i kwoty zakupu, ceny i daty sprzedaży oraz danych nabywców, ustalonych w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy daje podstawy do stwierdzenia, że częstotliwość oraz charakter dokonywanych czynności odpowiadają cechom działalności gospodarczej prowadzonej w celach zarobkowych. Trafnie organy podatkowe wskazują , iż punkt wyjścia w niniejszej sprawie stanowi definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. Zgodnie z nią (w brzmieniu obowiązującym w 2006r.) pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 ,2, 4-9. W doktrynie prawa podatkowego przeważa pogląd, iż o kwalifikacji danego rodzaju działalności jako działalności gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie, czy też przede wszystkim formalne znamiona tej działalności (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Komentarz, Difin, Warszawa 2006r. str. 212-213). Pogląd ten znajduje oparcie również w orzecznictwie, w wyroku z dnia 02 grudnia 1994r. sygn. akt SA/Łd 741/94 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "działalność gospodarcza to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności stanu faktycznego, wypełniających lub nie wypełniających znamiona tejże działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest zatem kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ja podmiot i ja ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych, czy też nie." Stąd też określonego rodzaju działalność zarobkowa może zostać uznana za działalność gospodarczą a przychody z niej uzyskiwane za przychody z działalności gospodarczej. Bez znaczenia będzie tutaj pozostawał nawet fakt braku rejestracji działalności w odpowiednich rejestrach i ewidencjach. Poglądy powyższe, które Sąd w obecnym składzie w pełni akceptuje, zostały uwzględnione w definicji pozarolniczej działalności gospodarczej wprowadzonej do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 01 stycznia 2004r. a zawartej w cytowanym wyżej art. 5a pkt 6. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podkreślić należy, iż ocena czy dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą , uzależniona jest od ustalenia czy dana działalność spełnia jednocześnie wszystkie przesłanki wymienione w przepisie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Oceniając stan faktyczny sprawy przez pryzmat powyższych regulacji prawnych Sąd uznał, iż organy podatkowe trafnie wywiodły wniosek, że krótkie odstępy czasu pomiędzy nabyciem i sprzedażą kolejnych nieruchomości oraz ich ilość - wskazują, że nieruchomości te nie były nabywane w celu zaspokojenia osobistych potrzeb skarżącego, lecz stanowiły przedmiot transakcji handlowych i zostały zakupione w celu ich dalszej odsprzedaży. Jak wynika bowiem z materiału dowodowego sprzedaż nieruchomości położonej w M. nastąpiła w okresie miesiąca od daty zakupu, przy czym cena uzyskana ze sprzedaży przekraczała o ponad 100% cenę zakupu. Sprzedaż podzielonej nieruchomości nr [...] położonej w K. nastąpiła w niecały miesiąc po zniesieniu współwłasności działek przeznaczonych pod teren zabudowy letniskowej, natomiast sprzedaż nieruchomości nr [...] w O. nastąpiła kilka miesięcy po podzieleniu jej na [...] działek, przewidzianych docelowo pod agroturystykę. Dodatkowo organ wskazuje , że działalność w zakresie handlu nieruchomościami (wspólnie z małżonką lub innymi osobami) skarżący prowadził wcześniej (co najmniej od 2003r) jak również po roku 2006 . Zatem zasadny jest wniosek organów, iż zakup i sprzedaż działek w 2006r. wskazuje na ciągły i częstotliwy oraz zorganizowany charakter prowadzonej działalności. Słusznie więc organy przyjęły, że sprzedaż wymienionych nieruchomości nie może zostać uznana za sprzedaż majątku osobistego. Wprawdzie przepisy podatkowe nie precyzują częstotliwości zawieranych transakcji kwalifikujących je, bądź nie, do źródła określanego - jako pozarolnicza działalność gospodarcza, to jednakże okoliczność, że transakcje te powtarzają się i przynoszą korzyści finansowe wskazują na ciągłość tych działań, powtarzalność i zarobkowy charakter. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty, nie zbadania przez organ okoliczności podlegania przez Skarżącego ubezpieczeniu w ramach KRUS-u i otrzymywania dopłat bezpośrednich z ARMiR w związku z prowadzoną działalnością rolną. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. pozyskał z Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego Placówki Terenowej w Ś. informacje w jakim okresie Skarżący podlegał ubezpieczeniu społecznemu rolników. Nie mniej jak słusznie podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczność ta nie ma wpływu na ocenę podatkową charakteru czynności polegających na handlu nieruchomościami. Natomiast z zaświadczenia Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa z dnia [...] r. wynika jedynie, iż za 2006 r. Skarżący otrzymał kwotę [...] zł tytułem płatności obszarowych oraz [...] zł tytułem płatności do gruntów położonych na obszarach o niekorzystnych warunkach gospodarowania dla działek [...] obręb L. i nr [...] L., w pozostałych latach jako producent nie składał wniosków o przyznanie płatności bezpośrednich. Podnieść w tym miejscu należy, że z materiału dowodowego wynika, iż posiadane przez Skarżącego grunty w latach 2006-2011 były niskiej klasy V i VI łąki, nieużytki, lasy rowy i pastwiska (pismo z dnia [...] r.,od Starostwa Powiatowego w Ś. Wydział Geodezji, Kartografii, Katastru i Gospodarki Nieruchomościami; pismo z dnia [...] r od Starostwa Powiatowego w T. Wydział Geodezji, Gospodarki Nieruchomościami i Zasobami Przyrody oraz pismo z dnia [...]. od Starostwa Powiatowego w B. Wydział Geodezji i Kartografii). Okoliczność powyższa znajduje potwierdzenie także w zeznaniach świadków – nabywców nieruchomości (protokół przesłuchania B. Z. k-824-825 akt administracyjnych , tom II; protokół przesłuchania Z. i W. B. k- 820-823 akt administracyjnych , tom II). Twierdzenia strony w kwestii , zakupu działek celem powiększenia gospodarstwa rolnego (położonego w miejscowości K. gm. L.) nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że skarżący z małżonką sprzedali nieruchomość rolną położoną w K. o powierzchni [...] ha w dniu [...]r., zatem przed nabyciem działek położonych w O., oraz po dziewięciu miesiącach od nabycia działek położonych w K. W dniu [...]r. nabyli działkę rolną o powierzchni [...] ha położoną również w K., następnie w dniu [...] r. dokonali jej sprzedaży. Zatem zakup działek w K. i O., które jak zeznał skarżący (protokół przesłuchania z dnia [...].) sąsiadowały z gospodarstwem rolnym prowadzonym w K. nie mógł mieć na celu powiększenia gospodarstwa rolnego, które ostatecznie sprzedano w 2005r. Podczas przesłuchania (w dniu [...]r.) na pytanie o powód sprzedaży gruntów w O., skarżący odpowiedział , że za pieniądze uzyskane ze sprzedaży zakupił gospodarstwo rolne w S., czyli w gminie bezpośrednio sąsiadującej z gminą, w której mieszkał. Jednakże jak ustaliły organy nieruchomość położona w S. została zakupiona w dniu [...] r. przez J. G., następnie podzielona na [...]działek i do końca 2007 r. sprzedano [...]działek, w latach następnych kolejne działki, przy czym w transakcjach tych Skarżący aktywnie uczestniczył, co potwierdzili nabywcy działek przesłuchani w charakterze świadków. Zasadny jest zatem wniosek organu odwoławczego, że powyższe okoliczności nie wskazują aby, Skarżący nabywał grunty celem prowadzenia działalności rolniczej. Do przyjęcia stanowiska Skarżącego nie może prowadzić okoliczność, iż był on podatnikiem podatku rolnego. Istotną bowiem cechą działalności polegającej na obrocie nieruchomościami jest fakt ponoszenia obciążeń publicznoprawnych od tych nieruchomości w okresie od zakupu do sprzedaży. Natomiast jak wskazuje się w orzecznictwie to faktyczne wykorzystanie gruntu, a nie jego przeznaczenie, ma istotne znaczenie dla ustalenia, czy dana nieruchomość może być uznana za gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, czy też należy jej przymiotu takiego odmówić. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 sierpnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 114/11 wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 marca 2013r. sygn. akt I SA/Ol 82/13). Mając na względzie ustalony powyżej stan faktyczny sprawy nie można zatem zarzucić organom podatkowym aby wydając zaskarżoną decyzję naruszyły przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy Ordynacji podatkowej. Stąd też należy ocenić zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w ustalonym przez organy stanie faktycznym za prawidłowe. Zgodnie bowiem z tym przepisem źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza , którą Skarżący prowadził czerpiąc z niej określone zyski. W tym miejscu należy ponownie podkreślić, że działalność gospodarcza stanowi zjawisko obiektywnie istniejące w danym czasie. Zamiar jej prowadzenia uzewnętrznia się w faktycznie podejmowanych czynnościach o określonym charakterze. Właśnie rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie Skarżącego, czy też organu podatkowego decyduje o tym, czy wykonywane działania stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą. W przypadku, gdy działalność podatnika, niezależnie od jego zamiaru lub woli, czy też przekonania, odpowiada przesłankom przewidzianym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przynosząc określony tam przychód, to w rozumieniu tej ustawy nie można jej kwalifikować inaczej, niż pozarolniczą działalność gospodarcza. W niniejszej sprawie organy prawidłowo przyjęły, iż działania skarżącego polegające na wielokrotnym zawieraniu umów sprzedaży nieruchomości z zyskiem oraz podjętą skalę przedsięwzięcia, zawodowy i powtarzalny charakter działań, były podporządkowane właśnie zasadzie racjonalnego gospodarowania i świadczyły o realizowaniu działalności gospodarczej, stanowiącej źródło przychodu, określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. mimo iż skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w tym zakresie. Dokonywanie sprzedaży działek w sposób ciągły i zorganizowany wykluczało bowiem zaspokajanie zwykłych potrzeb, bądź zwyczajne gospodarowanie swoim mieniem. Nieruchomości nabyte i sprzedane przez Skarżącego nie były również wykorzystywane dla celów osobistych przez okres ich posiadania, jak również w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, czy też rolniczej. Zdaniem Sądu z okoliczności niniejszej sprawy jednoznacznie wynika, iż zakupione działki zostały podzielone w celu ich dalszej odsprzedaży i osiągnięcia jak największego zysku. Bezspornym jest bowiem, że działalność gospodarcza w zakresie obrotu nieruchomościami przyniosła skarżącemu korzyści finansowe i osiągnął z tego tytułu przychód w kwocie [...] zł. W ocenie Sądu nie zasługują również na uwzględnienie postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego. Funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej oraz zasada swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.), mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu, co umożliwia swoboda w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. To oznacza, że aby ocena materiału nie przekroczyła granic swobody, materiał musi być zgromadzony w sposób zupełny, uwzględnione wszystkie dowody, ustalenia dokonywane w świetle pełnego kontekstu sprawy. Wówczas dopuszczalne jest stosowanie kryteriów indywidualnych dla sprawy: brak zgodności składanych wyjaśnień przez osoby, logika ciągu wydarzeń, ich zgoda z prawami natury czy doświadczeniem życiowym. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi nie zachodzi naruszenie przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów. W toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Za bezzasadny Sąd uznał zarzut podniesiony w piśmie procesowym z dnia [...]. a dotyczący naruszenia przez organy art. 21 pkt 28 u.p.d.o.f. Jeżeli podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na obrocie nieruchomościami, uzyskany przychód nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Organy podatkowe zakwalifikowały przychód uzyskany przez podatnika do przychodów z działalności gospodarczej, wymienionej jako źródło przychodów w art. 10 ust.1 pkt 3 updof. Artykuł 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do obrotu nieruchomościami rolnymi, stanowiącymi przedmiot działalności handlowej. Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. dotyczy przychodów ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego, to jest nieruchomości będących przedmiotem działalności rolniczej. Art. 2 ust. 4 u.p.d.f. stanowi " Ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym". Za działalność rolniczą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb. Takiego przymiotu nie mają nieruchomości rolne, które są przedmiotem obrotu handlowego. Reasumując, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem materialnym, jak i przepisami procedury podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a. T. Liwacz E. Kruppik-Świetlicka U. Wiśniewska