I SA/Ol 82/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 28 marca 2013r. sprawy ze skargi S. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. Oddala skargę. S.Z. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania: S.Z. w 2006r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Biuro Z. W wyniku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że S.Z. dokonywał licznych transakcji zakupu nieruchomości, które następnie były przedmiotem sprzedaży. W latach 2004-2008 Strona dokonała zakupu 15 działek gruntu, w drodze 5 transakcji aktami notarialnymi: Rep. A nr "[...]" z dnia 26.11.2004r., Rep. A nr "[...]" z dnia 22.02.2006r., Rep. A nr "[...]" z dnia 05.09.2006r., Rep A nr "[...]" z dnia 04.09.2007r. i Rep. A nr "[...]" z dnia 24.04.2008r. Sprzedaży 12 z 15 działek gruntu Podatnik dokonywał sukcesywnie na przestrzeni 4 lat, tj. w latach 2005-2008 (tabela na str. 6-7 ww. decyzji z dnia "[...]"). S.Z. w spornym 2006r. zbył 3 działki gruntu w drodze dwóch transakcji sprzedaży, udokumentowanych aktami notarialnymi: - Rep. A nr "[...]" z dnia 06.10.2006r. - umowa przeniesienia własności działek gruntu oznaczonych numerami 1/8 i 1/9 o powierzchni 2007 m2, położonych w miejscowości R., gmina S.; nabywcą działek był M.Z., a cena nabycia wyniosła 20.000,00 zł, - Rep. A nr "[...]" z dnia 23.08.2006 r. - umowa przeniesienia własności niezabudowanej działki nr 40 o powierzchni 2,3800 ha, położonej w P., gmina R.; nabywcami nieruchomości byli J. S.-D. i Edward D., a cena nabycia wyniosła 60.000,00 zł. Podatnik zaewidencjonował w 2006r. przychody z działalności gospodarczej i dotyczyły one prowizji za pośrednictwo przy zakupie, sprzedaży nieruchomości oraz w jednym przypadku usług ubezpieczeniowych. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006 - PIT-36, złożonym w dniu 27.04.2007r. Podatnik wykazał przychody 42.709,83 zł, koszty 29.462,83 zł, dochód 13.247,00 zł, odliczenia wydatków mieszkaniowych 1.932,56 zł, podatek należny 54,00 zł i nadpłatę 2.362,00 zł. W korekcie zeznania, złożonej w dniu 22.06.2012r., po zakończeniu kontroli podatkowej, S.Z. wykazał przychód 43.939,34 zł, koszty 29.787,98 zł, dochód 14.040,36 zł, odliczenia wydatków mieszkaniowych 1.932,56 zł, podatek należny 205,00 zł i nadpłatę 2.211,00 zł. Organ ocenił, że sprzedaż nieruchomości miała charakter pozarolniczej działalności gospodarczej i decyzją z dnia "[...]" określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 11.838,00 zł jako podstawę prawną podał art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27b ust.1 pkt 1, ust. 2, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2006r. Organ ustalił w uzasadnieniu przychód Podatnika w wysokości 106.699,99 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 45.453,22 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 61.246,77 zł, odliczenia wydatków mieszkaniowych w wysokości 1.932,56 zł, podatek należny w kwocie 11.838,00 zł. Nie zgadzając się tym rozstrzygnięciem Podatnik, zastąpiony przez pełnomocnika, złożył odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Zarzucił decyzji naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie prawa w zakresie art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 w związku z art. 28 oraz art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz brak uzasadnienia prawnego w części dotyczącej wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Wskazał, że od 2002r. prowadzi działalność gospodarczą związaną z rynkiem nieruchomościami, przy czym praktycznie do końca 2008r. przedmiotem działalności było tylko i wyłącznie pośrednictwo w sprzedaży nieruchomości, a nie pełen obrót nieruchomościami, czyli ich zakup i sprzedaż. Do końca 2008r. Strona prowadziła też gospodarstwo rolne, które ukierunkowane było na uprawę rolną oraz hodowlę bydła, zaś w skład gruntów stanowiących o kształcie gospodarstwa rolnego wchodziły grunty własne, grunty, których współwłaścicielem był z byłą małżonką oraz obszary dzierżawione od innych właścicieli. Grunty będące własnością Strony nie były wykorzystywane w wykonywaniu działalności gospodarczej, nigdy nie miały być miejscem związanym z prowadzoną przez Stronę działalnością, ani też w żaden inny sposób z nią związane. Odwołujący się podał, że sprzedaż nieruchomości stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu, jeśli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują kwestii związanych z zasadami zawierania transakcji sprzedaży nieruchomości, w tym także ilości tych transakcji, częstotliwości, wartości, ani żadnych cech, które muszą spełnić by ocenić, w którym źródle przychodu winny takie transakcje się znaleźć. Wybór kwalifikacji i sposobu rozliczenia przychodów ze sprzedaży nieruchomości ustawodawca pozostawił osobie dokonującej sprzedaży. Nie jest zatem ograniczony ilością, zarobkowaniem, wykonywaniem w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny rachunek, lecz ograniczony np. istnieniem związku pomiędzy sprzedawanym składnikiem majątku a prowadzoną przez podatnika pozarolniczą działalnością gospodarczą. Autor odwołania nie zgodził się z ograniczeniem prawa wyboru formy opodatkowania konkretnych transakcji dokonywanych przez podatnika tylko do jednej formy, tj. działalności gospodarczej w ramach źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uznał za mylne założenie Naczelnika US sprowadzające się do twierdzenia, że fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami (nawet zakupu i sprzedaży), skutkuje brakiem możliwości zaliczenia przychodów ze sprzedaży majątku osobistego w postaci również nieruchomości do innych źródeł, tj. wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. Podał, że o zakwalifikowaniu przychodu do odpowiedniego źródła nie świadczy sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej zarobkowej w sposób ciągły, zorganizowany, lecz przedmiot tej działalności i możliwość przypisania jej do konkretnego źródła przychodów z katalogu utworzonego przez ustawodawcę. Organ uzasadniając zaś kwalifikację przychodów ze sprzedaży do działalności gospodarczej wskazał na liczność transakcji, zakup i sprzedaż z zyskiem, wykonywanie w sposób ciągły i zorganizowany, prowadzenie na własny rachunek, sposób zdobywania informacji o możliwości zakupu przez kupujących. W jego ocenie nie wszystkie te elementy zaistniały, gdyż nie można zgodzić się z tym, że zakup 5 nieruchomości z zawarciem transakcji sprzedaży w ilości 9 na przestrzeni 4 lat stanowi liczne transakcje zakupu i sprzedaży. Powołując przepis art. 28 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2006r. Podatnik wskazał, że przepis ten odwołuje się do celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy. Przy czym Naczelnik US podał, że skoro sprzedaż nieruchomości była wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej to nie mają zastosowania przepisy ustawy zwalniające z podatku dochodowego, w tym zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy. W uzasadnieniu nie wskazano jednak podstawy prawnej wyłączającej zastosowanie tego zwolnienia, a ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wydaje się nie mieć takich wyłączeń. W postępowaniu nie odniesiono się do kwestii faktycznego ustalenia przesłanek do skorzystania w tym przypadku ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z punktu widzenia utraty charakteru rolnego lub leśnego sprzedawanych gruntów. Utrzymując w mocy ww. rozstrzygnięcie z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" podał treść przepisów art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedstawił rozumienie pojęcia działalności gospodarczej na podstawie orzeczeń sądów administracyjnych. Podał, że o kwalifikacji danego rodzaju działalności jako działalności gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie, czy też przede wszystkim, formalne znamiona tej działalności, gdyż istotny jest tu rzeczywisty charakter przeprowadzanych czynności. W ocenie Organu odwoławczego stanowisko Organu I instancji zawarte w zaskarżonej decyzji uzasadnia przede wszystkim rozmiar podejmowanych przedsięwzięć. W okresie od 2004 do 2008 roku Strona zawarła 5 transakcji zakupu nieruchomości, w drodze których nabyła 15 działek gruntu. Sprzedaży 12 z 15 działek gruntu dokonała na przestrzeni lat 2005-2008 zawierając 9 transakcji sprzedaży. Przy czym nieruchomość nabytą w miejscowości R., gmina S., składającą się z 8 działek gruntu Strona zbywała, dokonując sprzedaży poszczególnych działek różnym nabywcom w latach 2005-2008. W odniesieniu zaś do nieruchomości nabytej w lutym 2006r., położonej w miejscowości P., gmina R., już w czerwcu 2006r. Strona zawarła warunkową umowę sprzedaży (akt notarialny z dnia 30.06.2006r., Rep. A nr 3037/2006), przenosząc własność tej nieruchomości w sierpniu 2006r. (akt notarialny z dnia 23.08.2006r., Rep. A nr "[...]"), co zostało także poprzedzone uzyskaniem przez Podatnika warunków zabudowy i zagospodarowania terenu na tę nieruchomość (pismo Urzędu Gminy w R. z dnia 13.09.2012r.). Z kolei nabytą w 2006r. nieruchomość w miejscowości L., gmina S., składającą się z trzech działek gruntu, Odwołujący się sprzedał trzem różnym nabywcom w 2008r., poprzedzając jedną ze sprzedaży podziałem działki na dwie działki gruntu. Niejednokrotnie oferty sprzedaży nieruchomości oferowane były sprzedającym w ramach ich współpracy z biurem nieruchomości, co potwierdza m.in. oświadczenie M.Z., który wskazał, iż o ofercie sprzedaży nieruchomości dowiedział się przy okazji korzystania z oferty biura nieruchomości prowadzonego przez A.Z., czy też oświadczenie Państwa B. i A.W., którzy wskazali, że oferta zakupu działek w R. została im przedstawiona jako jedna z ofert na podstawie umowy pośrednictwa w zakupie nieruchomości z Biurem "Z." mieszczącym się w S. przy ul. K. 1/5. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że sprzedaż poszczególnych działek gruntu, podział niektórych z nich oraz wystąpienie o warunki zabudowy świadczy nie tylko o działaniu mającym na celu zapewnienie określonego zysku, lecz również o chęci jego maksymalizacji, co dowodzi zarobkowego charakteru podejmowanych działań w zakresie sprzedaży nieruchomości rolnych. Powyższe działania Strony podejmowane były w sposób zorganizowany, planowany i miały charakter zawodowy. Racjonalność podejmowanych przedsięwzięć przejawiała się efektami ekonomicznymi, co świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej przez podatnika działalności w zakresie handlu nieruchomościami rolnymi. Do odmiennego wniosku nie może także prowadzić okoliczność, że Podatnik na sprzedawane nieruchomości uzyskiwał dopłaty z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, gdyż fakt ten nie wyklucza możliwości zorganizowanej sprzedaży tych gruntów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej całokształt działań Odwołującego się nosi zatem znamiona działalności gospodarczej, a przychody uzyskane z tego tytułu winny być zakwalifikowane do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na tle zaś powyższych ustaleń uznano za nieuzasadnione stanowisko Strony w przedmiocie zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonane w przedmiotowej sprawie ustalenia faktyczne dowodzące, że sprzedaż nieruchomości przez Podatnika odbywała się w wykonywaniu działalności gospodarczej, wyklucza zastosowanie tego zwolnienia, a zatem czyni bezzasadnym zarzut z odwołania w tym przedmiocie. Na poparcie swych twierdzeń Organ odwoławczy przywołał tezy z uzasadnień NSA w wyroku z dnia 18.05.2011r. sygn. akt II FSK 46/10, z dnia 03.11.2011r. sygn. akt II FSK 877110 i II FSK 878/10. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prawa w zakresie art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 w związku z art. 28 oraz art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ I instancji prawidłowo stwierdził, że przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowią źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli pozarolniczą działalność gospodarczą, a do takich przychodów nie ma zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy. Tym samym niezasadny jest również zarzut braku uzasadnienia prawnego w części dotyczącej wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa art. 21 ust. 1 pkt 28 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Odnośnie kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Stronę w 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stosownie do przepisu art. 193 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa i zgodnie z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, księga przychodów i rozchodów, prowadzona przez Podatnika w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest nierzetelna. Organ I instancji stosując powyższe przepisy, w tym art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, prawidłowo dokonał rozliczenia wydatków poniesionych na nabycie działek położonych w miejscowości P. i L., uznając kwotę 102.780,40 zł jako koszty nabycia towarów w 2006r. Jednocześnie kwotę 10.648,00 zł zasadnie uznano za koszt uzyskania przychodów omawianego roku, natomiast kwotę 92.132,40 zł prawidłowo uwzględniono w remanencie na dzień 31.12.2006r., jako towar nie sprzedany w tym roku. Przy kwalifikacji powyższych kosztów do kosztów uzyskania przychodów 2006 r. należy stosować art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W opinii Organu odwoławczego rozliczenie kosztów podatkowych 2006r., dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, należy uznać za prawidłowe, natomiast fakt nieprzywołania ww. przepisów w zaskarżonej decyzji nie stanowi naruszenia mającego wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Dyrektor Izby Skarbowej podsumował, że Organ I instancji prawidłowo określił wysokość przychodów Strony uzyskanych w 2006r. z prowadzonej działalności gospodarczej, kosztów uzyskania przychodów oraz prawidłowo określona została wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 11.838 zł. Zgodnie zaś z rozstrzygnięciem Organu I instancji Podatnik zaniżył przychód o 1.229,52 zł, co wynikało z niewykazania w księdze przychodów i rozchodów prowizji od Państwa M. i M.W. za pośrednictwo w sprzedaży nieruchomości, oraz zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 362,90 zł z tytułu poniesionych wydatków związanych z realizacją transakcji za pośrednictwem rachunku bankowego. Strona powyższe uwzględniła w korekcie zeznania PIT-36, złożonej w dniu 22.06.2012r. W opinii Organu odwoławczego ustalenia w omawianym zakresie są prawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Strona, reprezentowana przez dotychczasowego pełnomocnika - doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączając prawo do zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 i w konsekwencji art. 28 oraz art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy. Autor skargi omówił kluczowe transakcje wskazując, że nabywał nieruchomości okazjonalnie, bez zamiaru ich dalszej odsprzedaży – działki w R. i P. Ich sprzedaż następowała niejako przypadkowo – klientowi Biura, któremu zależało na zainwestowaniu pieniędzy i nie miał planów zabudowy gruntu (pierwsza sprzedaż części działki w R.), oraz znajomym, którzy byli na tyle zdeterminowani, że złożyli bardzo dogodną ofertę i Podatnik nie mógł odmówić sprzedaży (działka w P.). Za uzyskane fundusze Strona nabyła w dniu 05.09.2006r. znacznie większą nieruchomość gruntową z budynkiem mieszkalnym w L., gdzie wprowadził się i mieszka obecnie syn Skarżącego. W celu powiększenia gospodarstwa w pobliżu Podatnik nabył w dniu 05.09.2007r. gospodarstwo w B. ze środków pochodzących z kredytu na zakup gospodarstwa rolnego, a następnie w dniu 24.04.2008r. – działkę zabudowaną dwoma budynkami wielolokalowymi w miejscowości O. Następnie w dniu 17.10.2008r. przekazał gospodarstwo synowi. Podkreślił, że ukształtowanie gospodarstwa rolnego w sensowym rozmiarze (13,5404 ha) zajęło mu 13 lat licząc od momentu powrotu na ojcowiznę (1995r.) do przejścia na rentę strukturalną (2008r.). Na tym tle nie zgodził się z oceną Organów podatkowych w zakresie ustalenia, że stan faktyczny czyni zadość definicji działalności gospodarczej z art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przez to niewłaściwie zastosowały art. 10 ust. 1 pkt 8 i w konsekwencji art. 28 oraz art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy. By mówić o działalności gospodarczej okoliczności faktyczne przy dokonywaniu transakcji sprzedaży nieruchomości muszą wskazywać na wystąpienie łącznie takich przesłanek jak: ciągłość, zorganizowanie i zarobkowy charakter. Przeciwko zorganizowanemu i zarobkowemu charakterowi dokonanych transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości przemawiać ma brak negocjacji ceny, prowadzenie przez pewien czas na nieruchomościach działalności rolniczej, a zatem wszystko to, co wskazuje, iż w chwili zakupu Skarżący nie podporządkowywał swych działań planom późniejszej sprzedaży z zyskiem. Okoliczności życiowe wpłynęły na zmiany planów i podejmowanie konkretnych działań. O braku zorganizowanego charakteru działalności świadczyć ma natomiast to, że wiele posunięć nastąpiło z powodu nieziszczenia celu, dla którego realizacji nieruchomość nabyto (brak możliwości wybudowania domu na gruncie położonym w obrębie miejscowości R.). Samo nabycie nastąpiło bez korzystania z usług profesjonalnych pełnomocników i reklamy. Skarżący podsumował, że wszystko, co wiąże się ze spornymi transakcjami zakupu i sprzedaży wskazuje na to, iż osiągnięcie jak najwyższego zysku nie było jego priorytetem. Stąd jako działalność gospodarcza nie powinna być traktowana występująca wyprzedaż majątku własnego. Wywiódł, że wzięte pod uwagę powinno być również zachowanie sprzedającego pomiędzy transakcjami. Na charakter zarobkowy wskazują działania mające na celu podniesienie wartości nieruchomości, jeśli motywowane są chęcią uzyskania wyższej ceny sprzedaży. W niniejszej sprawie o takich działaniach w ogóle nie ma mowy. Skarżący zauważył, że niespełnienie przesłanek z art. 5a ust. 6 ww. ustawy jest bardzo istotne, powoduje ono bowiem, że transakcje zbycia nieruchomości nie powinny być kwalifikowane jako pozarolnicza działalność gospodarcza. Autor skargi powołał się też na orzeczenie TSUE z dnia 15 września 2011r. w połączonych sprawach C 180/10 i C 181/10. Podał, że Trybunał ocenił tu, że w wypadku, gdy sprzedający podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, tj. polegające na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych, działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu, np. budowlanego, nie można byłoby uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Skarżący nie podejmował takich czynności, więc takie wyłączenie nie może mieć tutaj zastosowania. Ponadto do czasu przekazania gospodarstwa rolnego i zaprzestania prowadzenia działalności rolniczej Skarżący był producentem rolnym, wpisanym do ewidencji producentów i ewidencji wniosków o przyznanie płatności prowadzonych przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Prowadząc działalność rolniczą korzystał z różnych środków wsparcia dla rolników, w tym m.in. płatności obszarowych przyznawanych w oparciu o deklarację gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego wnioskującego producenta. Zauważył, że powszechnie uważa się, iż osoba fizyczna osobiście prowadzi gospodarstwo rolne, jeżeli podejmuje wszelkie decyzje dotyczące prowadzenia działalności rolniczej w tym gospodarstwie. Nie ma wątpliwości, że Podatnik wykonywał działalność rolniczą oraz, że nabywane nieruchomości związane były z prowadzoną odrębnie od działalności gospodarczej działalnością rolniczą lub wykonywaniem majątku osobistego poprzez poszukiwanie nieruchomości w celu stworzenia odrębnego miejsca zamieszkania dla siebie lub swego syna. Powodem sprzedaży działek jest tu więc z jednej strony zaspokojenie własnych potrzeb materialnych, z drugiej zaś koleje życia, które niosą odmienne od planowanych zdarzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Organ podał, że nowe okoliczności zakupu działek w celu budowy domu dla Skarżącego i jego syna podniesiono w dopiero na etapie skargi, jednak nie podważają one dokonanej przez Organy oceny. Wyjaśnił, że obecna argumentacja o zakupie gruntu w miejscowości R. i P. celem budowy domu, nie jest racjonalna ani wiarygodna. Z kolei własność części nieruchomości w miejscowości L. syn Skarżącego nabył dopiero w dniu 27.07.2009r. w drodze umowy darowizny od matki. Wcześniej natomiast, w 2008r., Skarżący zbył przedmiotową nieruchomość w drodze trzech transakcji sprzedaży na rzecz dwóch nabywców obcych oraz byłej żony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje i inne akty administracyjne. Zgodnie z art. 145 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. z 2012 r., poz. 270), zwanego dalej p.p.s.a., jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, uchyla zaskarżoną decyzję, natomiast jeżeli Sąd stwierdzi, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie oddala skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie bezspornie wynika, iż w latach 2004-2008 Skarżący dokonywał transakcji sprzedaży nieruchomości. Organy ustaliły, że skarżący dokonał zakupu 15 działek gruntu, w trakcie 5 transakcji. Natomiast w tym okresie dokonał sprzedaży 12 z 15 posiadanych działek gruntu. W 2006r. skarżący dokonał zbycia 3 działek gruntu – w wyniku dwóch transakcji sprzedaży. W celu natomiast ustalenia, czy sprzedaż przedmiotowych nieruchomości dokonywana była w ramach działalności gospodarczej, należy zwrócić uwagę na samo pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.), w skrócie pdof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Działalność ta, w świetle art. 5a pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2006r., to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych (por. np. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt II FSK 543/05, wyrok z dnia 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 1972/05). Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy uznać należy, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że prowadzona przez Skarżącego działalność miała cechy działalności zarobkowej, a celem jej prowadzenia było zapewnienie Skarżącemu określonego dochodu. W szczególności należy zwrócić uwagę, że Skarżący dokonywał systematycznych transakcji w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości, niektóre zaś z zakupionych nieruchomości sprzedawał w części. Powyższe świadczyło nie tylko o zapewnieniu określonego dochodu lecz również o chęci maksymalizacji uzyskiwanych zysków. Wynika to choćby z porównania cen zakupu i sprzedaży nieruchomości położonych R., P. i L. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w handlu nieruchomościami. Jak sam przyznał w skardze miał w związku z tym orientację w okolicznym rynku nieruchomości. Działania podejmowane przez Skarżącego miały charakter zawodowy, podejmowane były w sposób zorganizowany i planowany, co świadczy o tym, że była to działalność gospodarcza. Do odmiennej oceny nie może prowadzić okoliczność, iż przedmiotem sprzedaży były nieruchomości rolne. Jakkolwiek w ustawie zdefiniowano pojęcie gospodarstwa rolnego poprzez odniesienie się do przepisów ustawy o podatku rolnym (art. 2 ust. 4 pdof), to należy jednakże uwzględnić, że Skarżący dokonywał sprzedaży nieruchomości rolnych. Za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Za działalność rolniczą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb (art. 2 ustawy o podatku rolnym (Dz.U.2006.136.969 j.t. ). To faktyczne wykorzystanie gruntu, a nie jego przeznaczenie, ma istotne znaczenie dla ustalenia, czy dana nieruchomość może być uznana za gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, czy też należy jej przymiotu takiego odmówić. (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 sierpnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 114/11). Mając na względzie ustalony powyżej stan faktyczny sprawy nie można zatem zarzucić organom podatkowym, aby wydając zaskarżoną decyzję, naruszyły przepisy pdof czy Ordynacji podatkowej. Stąd też należy ocenić zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 pdof w powyższym stanie faktycznym jako prawidłowe. Zgodnie bowiem z ostatnio wskazanym przepisem źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza, którą - jak wynika z przytoczonych ustaleń – Strona skarżąca prowadziła, czerpiąc z niej określone zyski (przychody). Z uwagi na to, że przychód ze sprzedaży działek nastąpił w wykonywaniu działalności gospodarczej, do tego przychodu nie miało zastosowania zwolnienie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Należy jednak zauważyć, że odpłatne zbycie wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 pdof. (tj. m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/) stanowi w myśl tego przepisu źródło przychodów, m.in. pod warunkiem, że zbycie to nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (w przypadku pozostałych źródeł przychodu unormowanych w art. 10 ust. 1 pkt 1-7 i 9 pdof. taki warunek nie został przez ustawodawcę sformułowany). Jeżeli na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 pdof. zwolnieniu od podatku podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, to może tu być mowa zatem tylko o przychodach stanowiących odrębne źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 pdof., a nie o przychodzie z działalności gospodarczej polegającej na kupnie gospodarstwa rolnego w celu sprzedaży jego wydzielonych części (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1732/07 oraz wyrok NSA z dnia 18 maja 2011r., sygn. akt II FSK 46/10). Za prawidłowe zatem uznać należy stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym, jeżeli podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na obrocie nieruchomościami, uzyskany przychód nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 pdof. Organy podatkowe zakwalifikowały przychód uzyskany przez podatnika do przychodów z działalności gospodarczej, wymienionej jako źródło przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 3 pdof. Organy podatkowe zasadnie uznały na podstawie okoliczności faktycznych sprawy, że działalność skarżącego stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 pdof. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy prawidłowo określił zakres przedmiotowy i podmiotowy ustawy. W rozpoznawanej sprawie skarżący nie uzyskał przychodu ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Z treści aktów notarialnych wynikało, że przedmiotem sprzedaży były nieruchomości rolne. Tylko przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 updof. A zatem zwolnienie od podatku podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. W konsekwencji dotyczy źródeł przychodów, stanowiących odrębne źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Natomiast art. 21 ust. 1 pkt 28 updof nie ma zastosowania do obrotu nieruchomościami rolnymi, stanowiącymi przedmiot działalności handlowej. Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 28 updof dotyczy przychodów ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego, to jest nieruchomości będących przedmiotem działalności rolniczej. Art. 2 ust. 4 pdof stanowi "Ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym". Za działalność rolniczą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb. To faktyczne wykorzystanie gruntu, a nie jego przeznaczenie, ma istotne znaczenie dla ustalenia, czy dana nieruchomość może być uznana za gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, czy też należy jej przymiotu takiego odmówić. Takiego przymiotu nie mają nieruchomości rolne, które są przedmiotem obrotu handlowego. Argumentacja pełnomocnika skarżącego nawiązująca do treści wyroku TSUE z dnia 15 września 2011r. w połączonych sprawach C 180/10 i C 181/10 nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosi się ona bowiem do podatku od towarów i usług. A zatem powoływany wyrok nie ma bezpośredniego zastosowania w sprawie. Należy jednak wskazać, że wbrew wywodom pełnomocnika skarżącego, z treści tego wyroku wynikało, że o zakwalifikowaniu czynności jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie decydowała częstotliwość takich transakcji. TSUE stwierdził, że "Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Zgodnie z art. 12 ust. Dyrektywy Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem; b) dostawa terenu budowlanego. Art. 9 ust. 1 dyrektywy stanowi, że "Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. W rozpoznawanej sprawie ustalono ponad wszelką wątpliwość, że Skarżący dokonywał zakupu i sprzedaży nieruchomości w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Z ustaleń faktycznych wynikało, że Skarżący prowadził działalność handlową w zakresie obrotu nieruchomości. Aktywność podatnika miała cel zarobkowy. Zarobkowy cel działalności oznacza, że jest ona prowadzona w celu uzyskania zysku (zarobku) i jest nakierowana na zaspokajanie cudzych potrzeb. W związku z tym wskazywane motywy i okoliczności o charakterze subiektywnym, a które zostały podniesione w skardze nie mogą mieć wpływu na przyjętą kwalifikację prawną. Zasadnie organy stwierdziły, że dokonana przez skarżącego sprzedaż mieściła w granicach działalności handlowej, o której mowa w art. 5a pkt. 6 lit. a u.p.d.o.f. Była ona bowiem prowadzona w celach zarobkowych, na co wskazuje sprzedaż nieruchomości ze znacznym zyskiem, co z kolei wynika z analizy transakcji zawartych w zaskarżonej decyzji. Prawidłowo organ przypisał skarżącemu zamiar działania nakierowanego na zysk, odwołując się w tym zakresie również do całokształtu jego działań na przestrzeni kilku lat. Reasumując, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem materialnym, jak i przepisami procedury podatkowej. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.