II FSK 878/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Anna Dumas, WSA del. Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. M. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 486/09 w sprawie ze skargi T. M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 15 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. M. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 486/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę T.T. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. dnia 15 maja 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 15 grudnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił Skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., w wysokości 941.594,00 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2005 r. z tytułu prowadzenia niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej w wysokości 19.807,00zł. 3. Skarżący odwołał się od powyższej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 15 maja 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. 4. Skarżący nie zgadzając się z niniejszą decyzją złożył na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), poprzez wydanie jej z naruszeniem przepisów o właściwości i z rażącym naruszeniem prawa; - art. 145 § 1 O.p. poprzez pominięcie w postępowaniu pełnomocnika ustanowionego przez skarżącego; - art. 21 ust. 1 pkt 28 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że sprzedaż nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego nie korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając ostatni z zarzutów skarżący podniósł, że organ pierwszej instancji wydając decyzję nie uzasadnił dlaczego niezastosowano zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Stanowisko, iż sam fakt prowadzenia działalności wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku pojawiło się dopiero w decyzji organu odwoławczego. Ponadto zdaniem skarżącego, taka interpretacja przepisów prawa przez organ odwoławczy jest rozszerzają i niezgodna z intencją ustawodawcy, bowiem z przepisów prawa jasno wynika, że przychody z tytułu sprzedaży gruntów rolnych są zwolnione od podatku. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. 6. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że Skarżący wnosząc odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia wskazał jako adres T. Ten sam adres Skarżący podał także w udzielonym 2 marca 2009 r. pełnomocnictwie oraz w trakcie postępowania odwoławczego do protokołu z 27 marca 2009 r. Ponieważ T. znajduje się na terenie województwa warmińsko-mazurskiego, właściwym do rozpatrzenia odwołania był Dyrektor Izby Skarbowej w O. zgodnie z załącznikiem nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz.U. nr 209, poz. 2027 ze zm.). W związku z tym Sąd uznał, że zarówno decyzja organu pierwszej, jak i drugiej instancji została wydana przez organ właściwy w sprawie, a zatem niezasadny jest zarzut wydania zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa, określonym w art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: "O.p." Sąd pierwszej instancji podkreślił, że Skarżący w kontrolowanym okresie, tj. w 2005 r. dokonał 24 transakcji sprzedaży nieruchomości na ogólną kwotę 4.443.745,00 zł, nabytych w latach 2004 i 2005. Ponadto z ustaleń organów podatkowych wynika, że nabywane nieruchomości odsprzedawał w późniejszym okresie z zyskiem, nieruchomości nabywał podczas licytacji komorniczych i przetargów organizowanych przez Agencję Nieruchomości Rolnych, a także w niewielkim odstępie czasu sprzedawał nabyte nieruchomości. W tej sytuacji Sąd przyznał rację organowi, że czynności polegające na wielokrotnym zawieraniu przez Skarżącego umów sprzedaży nieruchomości z zyskiem są pozarolniczą działalnością gospodarczą stosownie do treści art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f." Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem organu, że jeżeli podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami, uzyskany przychód nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., jak również wykluczone było ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu na podstawie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. W opinii Sądu pierwszej instancji w stanie faktycznym sprawy art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie mógł mieć zastosowania, gdyż Skarżący dokonywał sprzedaży nieruchomości rolnych, a nie części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 O.p. poprzez pominięcie w postępowaniu pełnomocnika ustanowionego przez stronę skarżącą – B.C. j, Sąd podkreślił, że zgodnie z treścią udzielonego w 7 maja 2008 r. B. C. została jedynie upoważniona do zapoznania się z materiałami prowadzonej kontroli w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. oraz do "odebrania korespondencji" przeznaczonej dla Skarżącego. W związku z tym Sad pierwszej instancji zgodził się z organem podatkowym, że z treści pełnomocnictwa nie wynikało uprawnienie dla B. C. do odbierania pism kierowanych do Skarżącego w przyszłości, lecz jedynie do zapoznania się z aktami sprawy i do odebrania dotychczasowych pism. Dlatego zdaniem Sądu, za niezasadny należy uznać zarzut, iż w trakcie postępowania doszło do naruszenia art. 145 § 1 i 2 O.p. poprzez nieprzesyłanie pism ustanowionemu pełnomocnikowi i niedoręczenie mu decyzji organu I instancji. W ocenie Sadu pierwszej instancji nie można także uznać, że ponieważ żadne zapytanie bądź wezwanie do przedłożenia dowodów nie dotarło do osoby wyznaczonej, w związku z tym strona została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu. Z treści pełnomocnictwa nie wynikało bowiem, jak twierdzi skarżący, że B.C. została wyznaczona do odbierania korespondencji związanej z toczącym się postępowaniem. Sąd pierwszej instancji odmówił także zarzutowi Skarżącego dotyczącego nierozpatrzenia przez organ odwoławczy zarzutu długiego i opieszałego prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił bowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że przyczynami przedłużenia terminu kontroli było m.in.: oczekiwanie na odpowiedzi od kontrolowanego na skierowane do niego pisma. Na przedmiotowe pisma Skarżący nie udzielał odpowiedzi. W celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy organ trzykrotnie wzywał Skarżącego do złożenia zeznań w charakterze strony. Skarżący jednak nie stawił się na żaden z wyznaczonych terminów. W tej sytuacji nie można uznać, że organ odwoławczy nie wskazał przyczyn przedłużenia terminu kontroli u Skarżącego. 7. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powyższy wyrok, zarzucając mu: - naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie do przychodów osiągniętych z tytułu sprzedaży nieruchomości rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: "p.p.s.a." - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez złamanie zasad postępowania polegające na nieuwzględnieniu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy oraz niepełne uzasadnienie wyroku odnośnie zarzutu przekroczenia zakresu kontroli, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W związku z tym Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku a także zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony przeciwnej na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 9.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 10.Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu kasacyjnego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. W myśl unormowania art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. 11.Autor skargi kasacyjnej powołał zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 141 § 4 P.p.s.a.) jak i naruszenia prawa materialnego (art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.). 12.Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez przekroczenie zakresu kontroli i nieuwzględnienie zebranego w sprawie materiału dowodowego, należy uznać go za niezasadny. Treść zaskarżonego orzeczenia nie pozwala na przyjęcie, że faktycznie doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przypomnieć bowiem wypada, że przywołany przepis jedynie wskazuje na określone elementy, które powinny znaleźć się w wyroku, natomiast z przepisu tego nie można wyprowadzić normy prawnej nakazującej prawidłowe, wszechstronne wyjaśnienie sprawy i przyjęcie stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością. Stąd też zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony jedynie w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści niniejszego przepisu, zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, czy przepisów prawa procesowego w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Innymi słowy również skarżący był zobowiązany do wskazania konkretnych przepisów oraz istoty tych naruszeń i ich wpływu na wynik sprawy, czego uzasadniając zarzut w sposób nazbyt ogólny nie uczynił. 13.Przechodząc do rozpoznania zarzutu naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że w rozpoznawenej sprawie analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do konkluzji, iż według skarżącego błędna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. polega na tym, że Sąd pierwszej instancji zinterpretował art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w sposób niezgodny z zasadą racjonalnego prawodawcy, gdyż zakładający sprzeczność tych przepisów. Takie rozumowanie w ocenie skarżącego oznacza, że do tego samego stanu faktycznego można byłoby zastosować dwie sprzeczne dyspozycje norm prawnych – jedną, nakazującą zwolnić dochód z podatku i drugą, nakazująca pobrać ten podatek. Te wynikającą z błędnej interpretacji sprzeczność Sąd usunął, dając prymat stosowaniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nad stosowaniem art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., co również stanowi wadliwy zabieg interpretacyjny. Prawidłowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., według skarżącego, powinna uwzględnić fakt, iż zwolnienie dotyczące sprzedaży gospodarstwa rolnego wyrażone w tym przepisie nie może być zastosowane tylko wtedy, gdyby grunty nie wchodziły w skład gospodarstwa rolnego lub utraciły charakter rolny. Skoro warunki te - jak wyraźnie wynika z akt sprawy – zostały spełnione, nie ma przesłanek do niezastosowania zwolnienia z art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. Przedstawiona przez skarżącego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wykładnia oraz argumentacja nie zasługują na uwzględnienie. Wskazać należy, że w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym, jeżeli podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na obrocie nieruchomościami, uzyskany przychód nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Organy podatkowe zakwalifikowały przychód uzyskany przez podatnika do przychodów z działalności gospodarczej, wymienionej jako źródło przychodów w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organy na podstawie okoliczność faktycznych sprawy – nie podważanych na żadnym etapie postępowania – uznały, że działalność skarżącego stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zgadza się z wywodem prawnym przeprowadzonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w myśl którego odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem uzyskania przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), ale może być także przychodem uzyskiwanym w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), dlatego też opodatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości następuje według zasad ogólnych, jeżeli sprzedaż ta wykonywana jest w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, albo w sposób odrębny (szczególny), jeżeli do sprzedaży nieruchomości dochodzi w ramach czynności prawnych nie stanowiących wykonywania działalności gospodarczej. W takiej sytuacji przychód jest opodatkowany ryczałtowo na podstawie art. 28 u.p.d.o.f., z możliwością zwolnienia od opodatkowania w wypadku przeznaczenia przychodu, co do zasady na cele związane z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych podatnika, albo też, w przypadku sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, przychód jest zwolniony od opodatkowania. Jednakże ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad odrębnych (względnie zwolnienie tego przychodu od podatku). Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela w tym zakresie pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1733/07. Odpłatne zbycie wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (tj. m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/) stanowi w myśl tego przepisu źródło przychodów, m.in. pod warunkiem, że zbycie to nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (w przypadku pozostałych źródeł przychodu unormowanych w art. 10 ust. 1 pkt 1-7 i 9 u.p.d.o.f. taki warunek nie został przez ustawodawcę sformułowany). Jeżeli na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, to może tu być mowa zatem tylko o przychodach stanowiących odrębne źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a nie o przychodzie z działalności gospodarczej polegającej na kupnie gospodarstwa rolnego w celu sprzedaży jego wydzielonych części (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1732/07 oraz wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 46/10). Na marginesie należy wskazać, że skarżący prawidłowo wskazał w skardze kasacyjnej, iż wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonym wyroku w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje się odwołanie do definicji gospodarstwa rolnego. W ustawie zdefiniowano pojęcie gospodarstwa rolnego poprzez odniesienie się do przepisów ustawy o podatku rolnym (art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f.) co oznacza, że dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych nie ma zastosowania definicja gospodarstwa rolnego z art. 55 ³ Kodeksu cywilnego. Wobec tego Sąd pierwszej instancji błędnie odniósł się w swoich rozważaniach do pojęć, którymi posługuje się Kodeks cywilny, jednakże wobec ustaleń powołanych powyżej, w niniejszej sprawie nie miało to wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia. 13.Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, a w zakresie kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.