I SA/Bd 420/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant St. sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok oddala skargę UZSADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określającą J. G.(skarżącej) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 21.228 zł. 2. W uzasadnieniu organ podał, iż skarżąca za 2006 rok nie złożyła zeznania rocznego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty). W trakcie przeprowadzonej u kontroli w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata 2006-2011 organ I instancji ustalił, że skarżąca oraz J. G. pozostają w związku małżeńskim, w którym od 15 marca 2006r panuje ustrój rozdzielności majątkowej. W ocenie organu skarżąca nie będąc zarejestrowanym przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004r o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 roku, Nr 173, poz. 1807 ze zm.) w latach poddanych kontroli, samodzielnie lub z mężem oraz innymi osobami nabywała niezabudowane i zabudowane nieruchomości, które następnie sprzedawała. W konsekwencji zdaniem organu dokonywane przez skarżącą czynności kupna i sprzedaży nieruchomości, wyczerpywały przesłanki dyspozycji przepisów art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U z 2012r poz 361 ze zm, dalej u.p.d.o.f.). Dlatego przychody z tego tytułu winny być opodatkowane jako przychody z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. 3. Organ ustalił, że w 2006 roku skarżąca przeprowadziła transakcje na nieruchomościach położonych w miejscowości K., gm. Ś. - sprzedano 6 działek za kwotę 140.000 zł (udział przypadający na skarżącą wyniósł 35.000 zł) oraz w miejscowości O., gm. L. - sprzedano 18 działek za kwotę 230.000 zł (udział skarżącej wyniósł 57.500 zł). W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że w 2006r skarżąca zaniżyła przychód z prowadzonej działalności gospodarczej łącznie o kwotę 92.500 zł, w wyniku nieujęcia w nim dochodu osiągniętego z handlu nieruchomościami, czym naruszyła art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz koszty uzyskania tych przychodów łącznie o kwotę 9.410,59 zł, z tytułu niezgłoszonej działalności gospodarczej, czym naruszyła art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W efekcie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 21.228zł 4. W odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art.122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r poz 749 ze zm. dalej O.p.) przez brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz pominięcie istotnych okoliczności znanych organowi z urzędu, w szczególności, że skarżąca będąc członkiem KRUS prowadzi działalność rolniczą, więc celem realizowania własnych potrzeb i prowadzonej działalności musi nabywać grunty zaspokajające właśnie takie potrzeby. Podniosła, że w zakresie sprzedaży nieruchomości w miejscowości Krąg, gm. Śliwice, była to sprzedaż okazjonalna, którą organ wadliwie ocenił czym naruszył art. 191 O.p. Zarzuciła także naruszenie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez przyjęcie, że charakter działalności gospodarczej ma również działalność, która nie jest wykonywana w sposób trwały i zorganizowany, a jedynie okazjonalny, przypadkowy jako następstwo okoliczności niezależnych. 5. Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 68 § 2 pkt 2 O.p. przez doręczenie jej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miałby powstać (zdaniem organu) obowiązek podatkowy, co w tej sytuacji skutkuje tym, że zobowiązanie podatkowe nie mogło powstać. 6. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Odpierając zarzut przedawnienia podał, że zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie jest decyzją ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego, lecz decyzją określającą jego wysokość, stąd nie ma zastosowania w sprawie art. 68 O.p. Przedawnienie zobowiązań podatkowych przewidziane w art. 70 § 1 O.p. dotyczy wszystkich zobowiązań podatkowych, bez względu na sposób ich powstania. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Na tej podstawie w sprawie w dniu 4 grudnia 2012r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o czym poinformowano skarżącą w dniu 7 grudnia 2012r. pismem z dnia 6 grudnia 2012r czyli przed końcem roku podatkowego, w którym zobowiązanie uległoby przedawnieniu. 7. W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił stan faktyczny i szczegółowo opisał okoliczności zakupu i sprzedaży działek przez skarżącą. Wyjaśnił, że dyspozycja art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., jednoznacznie definiuje instytucję pozarolniczej działalności gospodarczej, jako działalność zarobkową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9. Z legalnej definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, w brzmieniu obowiązującym w 2006r. wynika, że status przedsiębiorcy nabywa osoba wykonująca w sposób zorganizowany i ciągły czynności o charakterze zarobkowym, które nie są zakwalifikowane do żadnego z innych enumeratywnie wskazanych źródeł przychodów. Przepisy art. 3 pkt 9 O.p., działalność gospodarczą definiują z kolei jako każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność do przedsiębiorców. Natomiast ustawa o swobodzie działalności gospodarczej w art. 2 za działalność gospodarczą uznaje m. in. zarobkową działalność handlową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. Z uwagi na to, krótkie odstępy czasu pomiędzy nabyciem i sprzedażą kolejnych nieruchomości oraz ilość transakcji wskazują, że sporne nieruchomości nie były nabywane w celu powiększenia gospodarstwa rolnego skarżącej, lecz stanowiły przedmiot transakcji handlowych i zostały zakupione w celu ich dalszej odsprzedaży. W przypadku skarżącej obrót nieruchomościami przybrał formę profesjonalną, powtarzalną i zorganizowaną. 8. Wskazano, że w dniu 14 lipca 2003r. skarżąca wraz z mężem oraz K. i W. L. zakupiła działki nr 53/1 i 100/9 w Kręgu za kwotę 40.000 zł. Następnie 12 działek powstałych po podziale działki nr 53/1 wraz z mężem sprzedała w 2005r., 2007r. i 2008r. za kwotę 286.900 zł. Łącznie z ww. sprzedaży na skarżącą przypadła kwota 143.450 zł. Ponadto ustalono, iż w 2006 roku wspólnie z mężem J. G. oraz K. i W. L. skarżąca sprzedała całą działkę nr 100/9 (po podziale na działki 100/11 do 100/16) położoną w miejscowości K., pozostającą we współwłasności obu małżeństw, sklasyfikowaną jako lasy o powierzchni 16.139 m2. Z tytułu sprzedaży na skarżącą przypadła kwota 35.000 zł. Ponadto organ podał, że skarżąca w dniu 21 stycznia 2005r nabyła wraz z mężem od P. K. i D. J. niezabudowaną nieruchomość w miejscowości O., gmina L., (działka nr 27/1) za kwotę 25.000 zł, z której na skarżącą przypada kwota 12.500 zł tytułem ½ udziału. Następnie 1 kwietnia 2005r dokonała wraz z mężem sprzedaży ½ udziału w przywołanej nieruchomości za kwotę 40.000 zł M. S.. 9. Organ podał, że przy zawieraniu umowy warunkowej sprzedaży nieruchomości w O. w dniu 20 lipca 2006r przedłożono wyciąg z wykazu zmian gruntowych według stanu na dzień 3 marca 2006r, zgodnie z którym działka nr 27/1 podzielona została na działki od nr 27/2 do nr 27/19. Następnie dnia 22 sierpnia 2006r skarżąca wraz z mężem oraz M. K. sprzedała Z. i W. B. niezabudowane działki, uprzednio stanowiące działkę oznaczoną nr 27/1, położone w miejscowości O. za łączną kwotę 119.000 zł. W związku z powyższym na skarżącą przypada z uzyskanej sprzedaży kwota 29.750 zł z tytułu udziału. Ponadto 22 sierpnia 2006r skarżąca wraz z mężem oraz M. K. sprzedała B. Z., niezabudowane działki położone w O. o nr 27/2, 27/4, 27/5,27/15, 27/17, 27/18, 27/19 oraz ½ udziału we własności niezabudowanej działki nr 27/6 za łączną kwotę 111.000 zł. W związku z powyższym na skarżącą przypada kwota z uzyskanej sprzedaży w wysokości 27.750 zł z tytułu 1/4 udziału. Reasumując organ stwierdził, że stan faktyczny wynikający z zawartych aktów notarialnych świadczą o aktywnej działalności w zakresie handlu nieruchomościami samodzielnie, wspólnie z małżonkiem lub innymi osobami, co zdaniem organu wyczerpuje definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, wymienionej w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. 10. Organ wyjaśnił, że wprawdzie przepisy podatkowe nie precyzują częstotliwości zawieranych transakcji kwalifikujących je, bądź nie, do źródła określanego jako pozarolnicza działalność gospodarcza, jednak okoliczność, że transakcje te są ciągłe i powtarzalne, przynoszą korzyści finansowe, a zatem posiadają zarobkowy charakter, pozwala ocenić prowadzoną przez skarżącą działalność jako działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Organ stwierdził, że ze sprzedaży działek w latach 2006 - 2011 skarżąca niewątpliwie uzyskiwała korzyści majątkowe, zatem dokonana przez nią sprzedaż nieruchomości nastawiona była na zysk, o czym świadczy chociażby fakt, że ze sprzedaży nieruchomości w miejscowości K. udział przypadający na stronę na przestrzeni lat 2005 - 2008 wyniósł 178.450 zł, zaś nieruchomość została zakupiona za 40.000zł, z czego udział skarżącej wynosił 10.000zł Natomiast działkę nr 27/1 w O. zakupioną 21 stycznia 2005r wraz z mężem za 25.000 zł, skarżąca sprzedała po podziale (od nr 27/2 do nr 27/19, tj. 18 działek - teren upraw rolnych w dniu 22 sierpnia 2006r wraz z M. K. za kwotę 230.000 zł, gdzie udział przypadający na stronę wyniósł 57.500 zł. Organ podsumował, że z wymienionych czynności skarżąca uzyskała w 2006 roku przychód ze sprzedaży nieruchomości w łącznej kwocie 92.500 zł. 11. Zdaniem organu handlowy charakter działalności wynika z cykliczności i powtarzalności przedsięwzięcia jak i z jego dochodowości, o czym świadczy zysk osiągnięty na sprzedaży działek. Nie zgodził się z zarzutem pominięcia okoliczności, że skarżąca jest członkiem KRUS i prowadzi działalność rolną, lecz uznał, że okoliczność ta nie ma wpływu na ocenę podatkową charakteru czynności polegających na handlu nieruchomościami. Natomiast dopłaty bezpośrednie z ARMiR, na które powołuje się skarżąca w odwołaniu dotyczyły jedynie niewielkiej części posiadanych gruntów i tylko w 2006 roku. W pozostałych latach nie składano wniosków o przyznanie płatności bezpośrednich, co wskazuje, iż na gruntach tych nie były prowadzone uprawy, czyli działalność rolnicza. Jednocześnie organ powołał się na informacje pozyskane od właściwych miejscowo organów, że skarżąca posiadała grunty niskiej klasy V i VI, łąki, nieużytki, lasy, rowy i pastwiska. Taki rodzaj posiadanego gruntu potwierdzili również przesłuchani świadkowie nabywcy działek, z których żaden nie wskazał, że nabył działki w celu uprawy. Jako powód zakupu wskazywano lokatę kapitału, środków pieniężnych, zabezpieczenie przyszłości dzieci, bądź własnej. W ocenie organu odwoławczego powyższe wskazuje, że nabywane grunty traktowane były jako dobra inwestycyjne. 12. Zdaniem organu trudno także uznać, że celem tego rodzaju działalności było zaspokojenie i realizacja własnych potrzeb prowadzonej działalności, skoro nabyte działki dzielone, czy zbywane były w krótkim odstępie czasu, a w niektórych przypadkach w dacie zakupu zawierano przedwstępną umowę sprzedaży. Organ wskazał ponadto na aktywny udział męża skarżącej w procesie sprzedaży nieruchomości. Korzystał on z ogłoszeń prasowych oraz usług biur pośrednictwa nieruchomości. W efekcie ustalono, że wartość przychodu uzyskana przez skarżącą w 2006 roku z tytułu sprzedaży 24 nieruchomości wyniosła 92.500 zł, a łączne koszty uzyskania przychodu wyniosły w kwocie 9.410,59 zł, natomiast podatek należny do zapłaty wyniósł 21.228 zł. W ocenie organu obrót nieruchomościami stanowił dla skarżącej źródło dodatkowego przychodu, a intensywność czynności dokonanych w latach 2003 - 2011, uzasadnia ocenę, iż zamiar ukierunkowany był od początku na zarobkowy charakter tych czynności. 13. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie: - art. 70 § 6 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędne zastosowanie; - art. 21 pkt 28 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie. 14. Skarżąca podtrzymała zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podała, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy zawiadomił ją jedynie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie przedstawiając jakichkolwiek zarzutów, zaś wezwanie z 7 grudnia 2012r było jedynym działaniem, jakie podjął organ w celu przedstawienia skarżącej zarzutów. Zdaniem skarżącej organ podatkowy wykorzystał tę instytucję instrumentalnie, chcąc jedynie doprowadzić do zwieszenia biegu terminu przedawnienia, co stoi w sprzeczności z wynikającą z art. 121 § 1 O.p. zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jak też zasadą państwa prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem skarżącej organ podatkowy wskazał datę, z którą nastąpiło zawieszenie, jednakże nie wskazał jego przyczyny, co jest niewystarczające, gdyż na tej podstawie podatnik nie jest w stanie wywieść przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podatnik powinien być w sposób jasny i jednoznaczny zawiadomiony o przyczynie zawieszenia biegu przedawnienia. 15. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122 O.p. przez przedstawienie wybranych dowodów potwierdzających tezę prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami i jednoczesnym pominięciem tych, które stanowiły jej zaprzeczenie. Podniosła, że w przypadku, gdy przedsiębiorcą jest osoba fizyczna nie sposób pominąć, że niezależnie od prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa dysponuje ona również majątkiem osobistym i może wobec niego podejmować czynności o charakterze zarządczym, lokacyjnym, zachowawczym itp. Pogląd organu, że z działalnością gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami mamy do czynienia w każdym przypadku, gdy podatnik nie nabywa lub nie zbywa nieruchomości w celu zaspakajania własnych potrzeb mieszkaniowych, nie ma oparcia w żadnym przepisie u.p.d.o.f. Ponadto skarżąca wskazała, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy przywołuje szereg okoliczności, które dla niniejszego postępowania nie mają znaczenia, gdyż nie odnoszą się do 2006 roku i są jedynie powieleniem uzasadnień sporządzonych w innych decyzjach wydanych na potrzeby innych postępowań. W celu poparcia swoich twierdzeń przedstawiła nieruchomości, które skarżąca zakupiła również w 2003 oraz 2005 roku, podczas gdy kontrola podatkowa obejmowała lata 2006-2011, co jest niedopuszczalne i pozbawione podstawy prawnej. Zdaniem skarżącej działania dokonywane w 2006 roku mogą być oceniane wyłącznie poprzez pryzmat tego roku i ewentualnie lat wcześniejszych, ale już nie późniejszych, bo w przypadku podatku dochodowego okresem rozliczeniowym jest rok kalendarzowy. Wobec tego należało zbadać, czy w tym konkretnym roku skarżąca prowadziła działalność spełniającą kryteria określone w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. 16. W przekonaniu skarżącej, analizując dokonane transakcje organ podatkowy pomija fakt, iż w 2006 roku skarżąca dokonywała sprzedaży nieruchomości w K. oraz O., które stanowiły współwłasność jej i męża oraz osób trzecich, tj. państwa K.i W. L. bądź M. K.. Fakt, że nieruchomości rolne zostały zakupione we współwłasności stoi w opozycji do tezy organu podatkowego, jakoby skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami we współwłasności, gdyż w takim przypadku musi liczyć się z planami i wolą pozostałych współwłaścicieli, co wyklucza samodzielne zarządzanie majątkiem, a tym samym przeczy dokonywaniu transakcji w ramach działalności gospodarczej. Organ analizując zgromadzony materiał dowodowy pominął istotne fragmenty wyjaśnień skarżącej oraz M.K.. Skarżąca podniosła, że działki położone w miejscowości K.i O. kupowała wraz z mężem, jako gospodarstwo do uprawy, były gruntami rolnymi, jak też częściowo leśnymi, zaś gospodarstwo rolne prowadziła wraz z mężem od końca lat 90-tych, aktualnie posiadają grunty rolne, których nie uprawiają. Na potwierdzenie swojego stanowiska, wskazała, że M.K.zeznał, że zakupił udział w nieruchomości w O. od Pana S., były to grunty rolne według niego uprawiane, co potwierdza, że skarżąca prowadziła gospodarstwo rolne, a tym samym jej działalności nie można zakwalifikować jako gospodarczej. 17. Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy pominął jej oświadczenie z 28 sierpnia 2013r, z którego wynika, że prowadzi nieprzerwanie od 1999r gospodarstwo rolne, posiada numer identyfikacji rolnej, uprawia grunty oraz kosi łąki. Przedłożyła zaświadczenie z Gminy D. z 22 listopada 2012r potwierdzające, że jest właścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni 0,6409 ha, co stanowi 0,5658 ha użytków rolnych. Jest podatnikiem podatku rolnego, posiada grunty rolne o powierzchni 0,6409 ha. Zdaniem skarżącej pominięto również informację z Urzędu Gminy Ś., że skarżąca posiada grunty klasy V i VI zwolnione z opodatkowania podatkiem rolnym. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał jedynie, że powyższe dokumenty zostały pozyskane w toku prowadzonego postępowania, jednakże w żaden sposób nie ustosunkował się do ich treści, naruszając art. 187 § 1 i art. 191 O.p. 18. Zdaniem skarżącej okoliczność, że organ podatkowy pominął istotny fragment materiału dowodowego potwierdza jedynie fakt, że przyjął z góry założenie, iż skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami, zaś w momencie gdy powyższy materiał dowodowy nie dostarczył argumentów za przyjętą przez organ tezą, postanowił je pominąć. Skarżąca podniosła, że nawet gdyby uznać, iż prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, to okoliczność ta nie przesądza w żaden sposób, że część tych transakcji mogła dotyczyć majątku osobistego skarżącej. Organ podatkowy nie przeprowadził analizy dokonanych transakcji pod tym kątem, przyjął bowiem z góry założenie, że każda transakcja skarżącej dokonana była w ramach działalności gospodarczej. Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem, że fakt, iż podlegała ubezpieczeniu społecznemu rolników w okresie od 1 lutego 2004r do 30 września 2006r z mocy ustawy, nie ma wpływu na ocenę podatkową charakteru dokonywanych przez nią czynności. Organ podatkowy dysponując takimi informacjami, winien zbadać, czy dokonywany przez skarżącą obrót nieruchomościami nie podlega zwolnieniu od podatku od osób fizycznych na podstawie art. 21 pkt 28 u.p.d.o.f. 19. Skarżąca podniosła, że organ podatkowy nie wyjaśnił, w czym przejawia się zorganizowana działalność nabywania, wskazując, że potwierdzeniem zarobkowej działalności skarżącej jest ogół podejmowanych przez nią czynności polegających na zorganizowanej działalności nabywania. Przyjmując tok rozumowania organu należałoby uznać, że każda osoba, która kupuje bądź sprzedaje nieruchomości z zyskiem uzyskuje status przedsiębiorcy, a przecież założenie takie nie ma oparcia w przepisach u.p.d.o.f. W przekonaniu skarżącej, podejmowane przez nią działania nie odbiegały niczym od działań innych osób, które zamierzają sprzedać nieruchomości. Okoliczność, że mąż zgłaszał oferty sprzedaży nieruchomości w biurach pośrednictwa nieruchomościami potwierdza jedynie, że skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomości, bo przedsiębiorca prowadzący taką działalność sam podejmuje działania marketingowe mające przyciągnąć potencjalnych kupców, tzn. prowadzi działalność reklamową, na posiadanych nieruchomościach rozwiesza billboardy informujące o możliwości zakupu danej nieruchomości itp. Z całą pewnością osoba taka nie zgłasza ofert sprzedaży nieruchomości u swojej konkurencji. Zdaniem skarżącej sama liczba i zakres dokonanych transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego nawet na gruncie VAT, natomiast ta okoliczność jest podstawowym argumentem organu, przemawiającym za prowadzeniem przez skarżącą działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącej organ pierwszej instancji nie odniósł się i do okoliczności związanych z nabyciem i zbyciem każdej nieruchomości. Organ ten nie dopuszcza bowiem sytuacji, aby jakakolwiek nieruchomość nabyta lub zbyta w okresie objętym postępowaniem mogła dotyczyć zarządu majątkiem osobistym, co z przyczyn wskazanych powyżej jest założeniem, które nie ma jakiegokolwiek oparcia w przepisach u.p.d.o.f. 20. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: 21. Skarga jest niezasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tym miejscu należy wskazać, że Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r, poz. 270 dalej ustawa p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. 22. Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu skargi, do zarzutu przedawnienia, Sąd uznał go za niezasadny. Skarżąca początkowo powoływała się na art. 68 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (§ 2). Organ prawidłowo wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że organy nie mogły naruszyć wskazanego przepisu albowiem nie miał on w sprawie zastosowania. Przywołany art. 68 O.p. dotyczy wyłącznie zobowiązań podatkowych powstających w drodze doręczenia decyzji ustalających wysokość tego zobowiązania, czyli decyzji konstytutywnych, do których odnosi się art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Natomiast decyzje wydane w niniejszym postępowaniu mają charakter deklaratoryjny, gdyż zobowiązanie skarżącej powstało z mocy samego prawa, zachodzi więc przypadek, o którym stanowi art. 21 § 1 pkt 1 O.p. W kwestii przedawnienia odwołać się należy do art. 70 § 1 O.p. zgodnie z którym, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej sprawie termin ten upływał z dniem 31 grudnia 2012r. By zmieścić się w terminie przed upływem terminu przedawnienia decyzje (obu instancji) w przedmiocie zobowiązania podatkowego powstającego w trybie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. powinny zostać wydane do upływu przedawnienia tj. do końca 2012r. 23. W rozstrzyganej sprawie decyzja organu pierwszej instancji wydana została [...] a odwoławcza – [...] Oceniając okoliczność wydania decyzji po upływie 2012r, należy wskazać, że termin przedawnienia może ulec przedłużeniu w wyniku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem jego biegu. Na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dla prawidłowej interpretacji tego przepisu zasadne pozostaje odwołanie się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r., P 30/11 (opublikowany OTK-A 2012/7/81 Dz. U. z 2012 r., poz. 848), w którym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał wskazał m.in., że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany, nie wie zatem o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia. Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny, o tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Może też w ogóle się o tym nie dowiedzieć, jeśli postępowanie zakończy się na etapie "w sprawie". Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Naruszenie tej zasady polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z tego tytułu kluczowe, zdaniem Trybunału, dla wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest zatem to, czy podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. 24. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy należy wskazać, że niesporne jest, iż postanowieniem z dnia 4 grudnia 2012r. Pierwszy Urząd Skarbowy w B. wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Następnie pismem z dnia 6 grudnia 2012r. (doręczonym pełnomocnikowi w 7 grudnia 2012r.) poinformowano skarżącą, że z dniem 4 grudnia 2012r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ocenie Sądu forma i treść dokonanego zawiadomienia są wystarczające dla przyjęcia zaistnienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zarzut, że pismo, którego otrzymania skarżąca nie kwestionuje, nie zawierało opisu przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie podważa zdaniem Sądu skuteczności powiadomienia. Z treści tego dokumentu (k.112 akt adm) wynika, że do skarżącej, jak i jej pełnomocnika przesłano zawiadomienia informujące, że "z dniem 04 grudnia nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r, na skutek wystąpienia przesłanki o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa". W ocenie Sądu informacja takiej treści wypełnia obowiązek powiadomienia podatnika w rozumieniu powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Istotą bowiem korzystania z regulacji zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co wynika ze stanowiska Trybunału, jest przekazanie podatnikowi informacji, że zobowiązanie podatkowe nie wygaśnie wraz z upływem terminu przedawnienia, tak, by miał on świadomość że zobowiązanie z upływem terminu nie wygaśnie, by nie był tym zaskakiwany. Przedmiotowe pismo taką rolę spełniło, bowiem do skarżącej dotarła stosowna informacja, że na koniec 2012r nie zostanie zwolniona z odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe przez jego wygaśnięcie z powodu przedawnienia. Szczegółów postępowania karno skarbowego skarżąca mogła się dowiedzieć w następstwie własnej inicjatywy, szczególnie, że pismo skierowano także do jej pełnomocnika. 25. Przechodząc do zasadniczego sporu pomiędzy stronami w sprawie, który dotyczył tego, czy organy zasadnie uznały, że transakcje sprzedaży nieruchomości dokonywane przez skarżącą w 2006r. stanowiły dla niej źródło przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. tj. uzyskiwanie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, Sąd uznał wnioski organu po analizie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, za uzasadnione. 26. Stan faktyczny w zakresie dotyczącym ilości dokonanych przez skarżącą w 2006r. (jak również w szerszym horyzoncie czasowym lat 2005-2011 oraz 2003) transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości, tudzież ich cena oraz okoliczności z nimi związane nie były między stronami sporne. Sporna pozostawała natomiast ocena tych działań na gruncie skutków prawno-podatkowych. Skarżąca podnosiła bowiem, że transakcje dotyczyły jej majątku prywatnego, ewentualnie, że grunty nabyte w 2006 miały służyć powiększeniu gospodarstwa rolnego. Organy natomiast prezentowały stanowisko, że działalność skarżącej spełniała przesłanki działalności gospodarczej obrotu nieruchomościami. 27. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, który przynosi zestawienie czynności prawnych niekwestionowanych przez skarżącą, zasadnie organy podatkowe powołały się na wstępie na definicję pozarolniczej działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którą (w brzmieniu obowiązującym w 2006r.) pozarolnicza działalność gospodarcza oznaczała działalność wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9. W doktrynie prawa podatkowego przeważa pogląd, iż o kwalifikacji danego rodzaju działalności jako działalności gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie, czy też przede wszystkim, formalne znamiona tej działalności (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Komentarz, Difin, Warszawa 2006r. str. 212-213). Pogląd ten znajduje oparcie również w orzecznictwie, w wyroku z dnia 2 grudnia 1994r. sygn. akt SA/Łd 741/94 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "działalność gospodarcza to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności stanu faktycznego, wypełniających lub nie wypełniających znamiona tejże działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest zatem kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ja podmiot i ja ją nazywa, oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych, czy też nie." Stąd też określonego rodzaju działalność zarobkowa może zostać uznana za działalność gospodarczą a przychody z niej uzyskiwane za przychody z działalności gospodarczej. Bez znaczenia będzie tutaj pozostawał fakt braku rejestracji działalności w odpowiednich rejestrach i ewidencjach. Poglądy powyższe, które Sąd w obecnym składzie w pełni akceptuje, zostały uwzględnione w definicji pozarolniczej działalności gospodarczej wprowadzonej do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2004r. a zawartej w cytowanym wyżej art. 5a pkt 6 tej ustawy. 28. Odnosząc powyższe uwagi ogólne do rozstrzyganej sprawy podkreślić należy, iż ocena, czy dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą uzależniona jest od ustalenia, czy dana aktywność spełnia jednocześnie wszystkie przesłanki wymienione w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Oceniając stan faktyczny sprawy przez pryzmat powyższych regulacji prawnych Sąd uznał, iż organy podatkowe trafnie wywiodły, że krótkie odstępy czasu pomiędzy nabyciem i sprzedażą kolejnych nieruchomości oraz ich ilość i zorganizowanie (dokonywanie mnogich podziałów geodezyjnych) wskazują, że nieruchomości te nie były nabywane w celu zaspokojenia osobistych potrzeb skarżącej, lecz stanowiły przedmiot transakcji handlowych i zostały zakupione w celu ich dalszej odsprzedaży. 29. Jak wynika z materiału dowodowego nieruchomość w postaci działek ewidencyjnych nr 53/1 i 100/9 o łącznej powierzchni 51.064 m², położona w miejscowości K. gm. Ś. została nabyta przez skarżącą i jej męża we współwłasności z innymi osobami 14 lipca 2003r. Działkę stanowiły grunty rolne, pastwisko, las i nieużytek. Na początku 2005r (4 luty) Wójt Gminy Ś. wydał decyzję zatwierdzającą podział działki 53/1 na 29 działek. Właściciele znieśli współwłasność nieruchomości dzieląc się wyodrębnionymi działkami (4 działki pozostawiono we współwłasności). Co istotne, w lutym 2005r skarżąca dysponowała wyrysem z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego z którego wynikało że działka 51/3 położona w Kręgu przeznaczona była pod teren zabudowy letniskowej, pod budowę budynków mieszkalnych i uzbrojenie. Uchwała zatwierdzająca plan zagospodarowania przestrzennego została podjęta 29 kwietnia 2004r. Począwszy od 2005r skarżąca wraz z mężem rozpoczęła sprzedaż działek, sprzedając 8 z 12 działek za kwotę 203.000 zł. W tym samym roku sprzedała kolejne 2 działki za 43.000 zł. a kolejne dwie w roku 2007 i 2008. W miejscowości Krąg w 2006r skarżąca z mężem oraz małżonkami L. sprzedała, po podziale na sześć, działki 100/11 do 100/16; nabyli wcześniej jedną działkę o nr 100/9, którą podzielili geodezyjnie. Działki sprzedano dwóm nabywcom. 30. W zakresie nieruchomości nr 27/1 w O., skarżąca z mężem nabyli ją w styczniu 2005r za cenę 25.000 zł. Działka ta podzielona została na 18 działek, ze Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy L. wynikało, że działka przeznaczona została pod agroturystykę. Wszystkie 18 działek zostało sprzedanych w 2006r. przynosząc różnicę pomiędzy nakładami na zakup a przychodem ze sprzedaży w kwocie 65.000zł (udział skarżącej ¼ ). Wskazane transakcje odnoszące się do 2006r, muszą być postrzegane w kontekście dłuższej perspektywy czasowej dla dostrzeżenia, że działalność w zakresie handlu nieruchomościami (wspólnie z mężem lub osobami trzecimi) skarżąca prowadziła od 2003r, nie kończąc na 2006 roku. 31. Uzasadniony zatem pozostaje wniosek organów, iż zakup i sprzedaż działek, w tym w 2006r. charakteryzuje ciągłość, powtarzalność, duża częstotliwość oraz zorganizowany charakter prowadzonej działalności. Te cechy uniemożliwiają przyjęcie twierdzenia skarżącej, że sprzedaż wymienionych nieruchomości nie może zostać uznana za sprzedaż majątku osobistego. Wprawdzie przepisy podatkowe nie precyzują częstotliwości zawieranych transakcji kwalifikujących je, bądź nie, do źródła określanego jako pozarolnicza działalność gospodarcza, to jednakże okoliczność, że transakcje te powtarzają się i przynoszą korzyści finansowe wskazują na ciągłość tych działań, powtarzalność i zarobkowy charakter. 32. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty odnoszące się do oceny przez organy okoliczności podlegania przez skarżącą ubezpieczeniu społecznemu rolników w ramach KRUS. Organ wyjaśnił, że prowadzenie działalności gospodarczej jest okolicznością obiektywną. Podleganie ubezpieczeniu w KRUS nie zabezpiecza traktowania podejmowanych działań, jako działalności gospodarczej. Jakkolwiek może być to kolizyjne, wyjaśnienia statusu na gruncie ubezpieczeń społecznych dokonuje się jako konsekwencji prawidłowego odczytania charakteru aktywności podatnika, z którego wynika obowiązek ubezpieczenia a nie odwrotnie. 33. Skarżąca podnosiła, ze prowadzi gospodarstwo rolne od 1999r, na co przedstawiła zaświadczenie Urzędu Gminy D., z którego wynika, ze jest właścicielką gospodarstwa rolnego o pow. 0,6409 ha, co stanowi 0,5658 ha użytków rolnych. Z informacji nadesłanej przez Urząd Gminy Ś. wynikało, że posiada grunty klasy V i VI. Mąż skarżącej pobierał dopłaty rolnicze do gruntów do 2006r, potem nie składał wniosków. 34. Okoliczność, jakiemu celowi służyły nabywane i sprzedawane nieruchomości, wynika także pośrednio z zeznań świadków, nabywców nieruchomości, B.Z., Z. i W. B.którzy kupując nieruchomości od skarżącej nie poszukiwali nieruchomości służących działalności rolniczej, lecz nabycie miało szeroko rozumiany cel inwestycyjny. Grunty będące przedmiotem obrotu nie były uprawiane rolniczo. Zresztą, jak wynika z informacji Wójta Gminy Ś. małżonkowie G. w dniu 9 kwietnia 2003r złożyli do Urzędu Gminy wniosek o przeznaczenie działek w miejscowości K. na cele zabudowy letniskowej. Stąd twierdzenia strony, jakoby zakupu działek dokonano celem powiększenia gospodarstwa rolnego lub na osobiste potrzeby, nie znajduje żadnego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. 35. Skarżąca wskazywała, że małżonkowie nie zajmują się obecnie uprawianiem gruntów rolnych, natomiast sprzedażą działek zajmował się jej mąż. Okoliczność tę potwierdziło przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe, z którego wynikało, że J. G. podejmował szereg działań reklamujących planowaną sprzedaż; zamieszczał ogłoszenia w prasie ("Expres Bydgoski"), Internecie oraz składał oferty w biurach pośrednictwa nieruchomości. Organ w zaskarżonej decyzji opisał szczegółowo ustalenia w tym zakresie, czego skarżąca nie zakwestionowała. Podniosłą jedynie, że forma korzystania z usług pośrednictwa nieruchomości nie przystaje do prowadzenia działalności. Z takim twierdzeniem nie można się zgodzić, jeśli ocenić skalę składanych ofert i systematyczność tych działań. Nade wszystko zaś działania organizacyjne podejmowane przed dokonaniem sprzedaży. Zasadny jest zatem wniosek organu odwoławczego, że powyższe okoliczności nie wskazują, aby celem nabycia gruntów było prowadzenie działalności rolniczej. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że to faktyczne wykorzystanie gruntu, a nie jego przeznaczenie, ma istotne znaczenie dla ustalenia, czy dana nieruchomość może być uznana za gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, czy też należy jej przymiotu takiego odmówić (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 sierpnia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 114/11, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 marca 2013r. sygn. akt I SA/Ol 82/13 dostępne na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl ). 36. Mając na względzie ustalony powyżej stan faktyczny sprawy nie można zatem zarzucić organom podatkowym aby wydając zaskarżoną decyzję naruszyły przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy Ordynacji podatkowej. Stąd też należy ocenić zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w ustalonym przez organy stanie faktycznym za prawidłowe. Zgodnie bowiem z tym przepisem źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza, którą Skarżący prowadził czerpiąc z niej określone zyski. W tym miejscu należy ponownie podkreślić, że działalność gospodarcza stanowi zjawisko obiektywnie istniejące w danym czasie. Zamiar jej prowadzenia uzewnętrznia się w faktycznie podejmowanych czynnościach o określonym charakterze. Właśnie rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika decyduje o tym, czy wykonywane działania stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą. W przypadku, gdy działalność podatnika, niezależnie od jego zamiaru lub woli, czy też przekonania, odpowiada przesłankom przewidzianym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przynosząc określony tam przychód, to w rozumieniu tej ustawy nie można jej kwalifikować inaczej, niż pozarolniczej działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie organy prawidłowo przyjęły, iż działania skarżącej polegające na wielokrotnym zawieraniu umów sprzedaży nieruchomości z zyskiem, przygotowaniach do sprzedaży przez dokonywanie administracyjnego podziału nieruchomości, profesjonalny i powtarzalny charakter działań były podporządkowane właśnie zasadzie racjonalnego gospodarowania i świadczyły o realizowaniu działalności gospodarczej, stanowiącej źródło przychodu, określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. mimo iż skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w tym zakresie. Dokonywanie sprzedaży działek w sposób ciągły i zorganizowany pozostawało w kolizji z zaspokajaniem własnych potrzeb, bądź gospodarowaniem swoim mieniem. Nieruchomości nabyte i sprzedane przez skarżącą nie były również wykorzystywane dla celów osobistych przez okres ich posiadania, jak również w działalności rolniczej. Zdaniem Sądu z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, iż zakupione działki zostały podzielone w celu ich dalszej odsprzedaży i osiągnięcia jak największego zysku. Bezspornym jest bowiem, że działalność gospodarcza w zakresie obrotu nieruchomościami przyniosła skarżącej wymierne korzyści finansowe. 37. W ocenie Sądu nie zasługują również na uwzględnienie postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego. Funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej oraz zasada swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.), mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu, co umożliwia swoboda w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. To oznacza, że aby ocena materiału nie przekroczyła granic swobody, materiał musi być zgromadzony w sposób zupełny, uwzględnione wszystkie dowody, ustalenia dokonywane w świetle pełnego kontekstu sprawy. Wówczas dopuszczalne jest stosowanie kryteriów indywidualnych dla sprawy: brak zgodności składanych wyjaśnień przez osoby, logika ciągu wydarzeń, ich zgoda z prawami natury czy doświadczeniem życiowym. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi nie zachodzi naruszenie przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów. W toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. 38. Za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 21 pkt 28 u.p.d.o.f. Jeżeli podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na obrocie nieruchomościami, uzyskany przychód nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Organy podatkowe zakwalifikowały przychód uzyskany przez podatnika do przychodów z działalności gospodarczej, wymienionej jako źródło przychodów z art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Artykuł 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do obrotu nieruchomościami rolnymi, stanowiącymi przedmiot działalności handlowej. Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. dotyczy przychodów ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego, to jest nieruchomości będących przedmiotem działalności rolniczej. Art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f.. stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Za działalność rolniczą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb. Takiego przymiotu nie mają nieruchomości rolne, które są przedmiotem obrotu handlowego. Reasumując, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem materialnym, jak i przepisami procedury podatkowej. 39. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.