II FSK 3283/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 1214/15 w sprawie ze skargi H.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 17 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 23 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 1214/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę H.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 17 września 2015 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 4 zdanie drugie i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm., dalej: u.p.s.d.) przez przyjęcie, że skarżąca otrzymała środki pieniężne w kwocie 174.000,- euro na warunkach określonych decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 17 września 2015 r. W ocenie skarżącej, obowiązek podatkowy nie powstał, gdyż skarżąca w trakcie postępowania podatkowego przed organami obydwu instancji nie powoływała się na fakt nabycia środków pieniężnych. Na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: — art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie przez WSA skargi skarżącej w sytuacji, gdy decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem przepisów art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) przez odmowę zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego: — art. 191, 121 § 1 i 122 o.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób dowolny, z naruszeniem zasady zaufania i prawdy obiektywnej; — art. 210 § 4 o.p. przez sporządzenie uzasadnienia prawnego decyzji nie zawierającego wyjaśnienia podstawę prawnej decyzji, powodów odmowy pomniejszenia podstawy opodatkowania o ciężary w postaci przeznaczenia części przedmiotu darowizny pod potrzeby mieszkaniowe darczyńcy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w celu ustalenia kwot wydatkowanych na potrzeby mieszkaniowe darczyńcy do dnia wydania zaskarżonej decyzji. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyrok oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie bezspornym jest, że skarżąca uzyskała darowiznę od L.A., obywatela W. Spór natomiast ogniskuje się na tym, czy zakup nieruchomości sfinansowanych przez Skarżącą ze środków pieniężnych uzyskanych z tej darowizny poczyniony był przez nią we własnym imieniu i wyłącznie na własną rzecz, czy też również w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych darczyńcy. Inaczej mówiąc chodzi tu o ustalenie czy udzielone podatniczce darowizna była obarczona poleceniem, czy też nie. Rozstrzygnięcie tego problemu ma oczywisty wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spodków i darowizn, albowiem rzutuje na sposób ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem. W odniesieniu do pierwszego z zasygnalizowanych wyżej problemów, zasadnicze znaczenie ma ocena, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe wywiązały się z obowiązków wynikających z treści art. 122 i 187 § 1, art. 180 § 1, a także art. 191 o.p., aprobując stanowisko organów, że darowizna udzielona Skarżącej przez L.A. nie była obarczona długami i ciężarami (w analizowanym przypadku - poleceniem darczyńcy). W świetle bowiem art. 7 ust. 1 u.p.s.d. opodatkowana jest czysta wartość darowizny, a więc pomniejszona o związane z nią długi i ciężary ciężary. Wymienione przepisy procesowe nakładają na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zebrania materiału dowodowego i wykorzystania jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału dowodowego oraz dokonania na jego podstawie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Powyższy obowiązek nie ma jednak charakteru nieograniczonego. Strona nie jest bowiem uwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy podatnik formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11). W ocenie NSA, zarzut naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej regulacji procesowych jest chybiony. Wskazać należy, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym z informacji uzyskanych od włoskiej administracji skarbowej oraz aktu notarialnego darowizny wynika jednoznacznie, że dokonując darowizny na rzecz podatniczki darczyńca nie obarczył jej jakimikolwiek poleceniami, co do przeznaczenia przedmiotu darowizny lub jej części. Brak zatem podstaw, by uznać że zakup nieruchomości przez Skarżącą został dokonany w celu wykonania polecenia, a poniesiony wydatek należałoby kwalifikować jako ciężar darowizny. Wszystkie dowody wskazują, że podatniczka uzyskała darowiznę bez dalszych warunków i wydatkowała ją we własnym imieniu i na własne cele mieszkaniowe. Skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu, który naprowadzałby na odmienne wnioski. Zdaniem składu orzekającego NSA wysłuchanie podatniczki w charakterze strony, czy też przesłuchanie w charakterze świadka darczyńcy pozostałoby bez wpływu na treść rozstrzygnięcia, tym bardziej, że z oświadczenia tego ostatniego wynika, że nie oczekiwał od obdarowanej (w związku z darowizną) żadnych świadczeń na jego rzecz. Zauważyć też wypada, że organ podejmował próby przesłuchania Skarżącej w charakterze strony, jednak próby te skończyły się niepowodzeniem, z uwagi na uchylanie się przez wymienioną od wykonania wnioskowanej czynności procesowej. W toku prowadzonego postępowania podatkowego podatniczka nie współpracowała z organami i nie dostarczyła żadnych dowodów, potwierdzających wydatkowanie środków darowizny na potrzeby mieszkaniowe darczyńcy. Odnosząc się do zarzutów prawa materialnego, wskazać należy, że wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej organ, dokonując ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, nie zastosował sankcyjnej stawki podatkowej przewidzianej w art. 15 ust. 4 u.p.s.d., lecz dokonał wymiaru podatku na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.s.d. Mając to wszystko na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 204 pkt 1) p.p.s.a.