II FSK 1493/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp.j. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1309/13 w sprawie ze skargi G. sp.j. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp.j. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1309/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę G[...] Sp.j. z siedzibą w S. (dalej jako: "Skarżąca", "Spółka", "Pożyczkobiorca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej jako: "PCC"). 2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że na podstawie umowy z dnia 7 lipca 2011 r. F[...] Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce (dalej jako: "Pożyczkodawca") udzieliła Skarżącej pożyczki. Pożyczkodawca jest zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem VAT, a odsetki spłacane są w miesięcznych ratach na podstawie wystawianych przez Pożyczkodawcę faktur VAT. Zgodnie z treścią faktur usługa udzielania pożyczki korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."). W związku z otrzymaną pożyczką zapłacono podatek od czynności cywilnoprawnych wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami upomnienia. W dniu 25 października 2012 r. do Urzędu Skarbowego w S. wpłynął wniosek o stwierdzenie nadpłaty w PCC, w łącznej kwocie wynoszącej 101 586,60 zł z tytułu nienależnie zapłaconego podatku od pożyczki wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami upomnienia. Uzasadniając wniosek Spółka wskazała, że zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r., Nr 101 poz. 649 ze zm., dalej jako: "u.p.c.c.") umowa pożyczki nie podlega opodatkowaniu PCC, jeśli Pożyczkodawca działał w charakterze podatnika VAT, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Decyzją z dnia 25 lutego 2013 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W dniu 15 marca 2013 r. pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie, w którym domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wskazał, że udzielenie pożyczki przez F[...] Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce stanowiło czynność profesjonalnego obrotu i podlegało przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem pełnomocnika nie ma znaczenia to, czy działalność finansowa stanowi podstawową działalność Pożyczkodawcy czy jest jedynie działalnością pomocniczą bądź sporadyczną, bowiem z działalnością gospodarczą mamy do czynienia również wtedy, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Decyzją z dnia 29 lipca 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie podstawowym rodzajem działalności gospodarczej prowadzonej przez Pożyczkodawcę jest sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych. Ponadto wymieniona Spółka w latach 2008 - 2012 nie udzielała innych pożyczek lub kredytów, ani nie świadczyła usług pośrednictwa w udzielaniu pożyczek i kredytów, zarówno na rzecz Skarżącej, jak i jakiegokolwiek innego podmiotu. Zatem pożyczka udzielona w dniu 7 lipca 2011 r. miała charakter incydentalny. Nie sposób zatem uznać, że działalność F[...] Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce w zakresie udzielenia pożyczki z dnia 7 lipca 2011 r. była działalnością zarobkową, typową dla profesjonalnego świadczenia usług udzielania pożyczek. W ocenie organu bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że Pożyczkodawca posiada formalny status podatnika VAT. 3. Od powyższej decyzji Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych i zarzuciła naruszenie: - art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że pożyczka nie została udzielona Spółce w ramach działalności gospodarczej Pożyczkodawcy, - art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c. i art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że udzielenie pożyczki na rzecz Spółki nie było czynnością świadczenia usług udzielania pożyczek podlegającą przepisom u.p.t.u., a tym samym udzielona Spółce pożyczka podlegała opodatkowaniu PCC, - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b), w zw. z art. 4 pkt 7 u.p.c.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że pożyczka udzielona Spółce podlega opodatkowaniu PCC, a na Spółce ciąży obowiązek podatkowy z tego tytułu, - art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "O.p.") poprzez naruszenie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wybiórczą oceną materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki zarzucił, iż organ podatkowy w sposób wybiórczy rozpatrzył zebrany materiał dowodowy pomijając okoliczności potwierdzające w sposób obiektywny zamiar prowadzenia przez Pożyczkodawcę działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji wskazał, że udzielenie pożyczki przez Pożyczkodawcę na rzecz Skarżącej nie stanowi czynności świadczenia usługi udzielenia pożyczki w rozumieniu u.p.t.u. Przedmiotowa transakcja nie podlega więc zwolnieniu wyrażonemu w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., a tym samym nie jest objęta wyłączeniem uregulowanym w art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c. Sąd nie podzielił również zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez naruszenie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz błędną i wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. 5. Od powyższego orzeczenia Spółka wywiodła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") naruszenie: a) przepisów prawa materialnego, to jest: - art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że pożyczka nie została udzielona Spółce w ramach działalności gospodarczej Pożyczkodawcy, - art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c. i art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. poprzez brak ich zastosowania prowadzący do uznania, że udzielenie pożyczki na rzecz spółki nie było czynnością świadczenia usług udzielania pożyczek, podlegającą przepisom u.p.t.u. (zwolnioną z VAT), a tym samym udzielona Spółce pożyczka podlegała opodatkowaniu PCC, - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 4 pkt 7 u.p.c.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że pożyczka udzielona Spółce podlega opodatkowaniu PCC, a na Spółce ciąży obowiązek podatkowy z tego tytułu, b) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (z ostrożności procesowej), to jest: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie przez sąd zaskarżonej decyzji pomimo wydania jej z naruszeniem przepisów postępowania, tj. z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. polegającym na prowadzeniu postępowania z naruszeniem obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz na błędnej i wybiórczej ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, a w konsekwencji błędnym ustaleniu stanu faktycznego poprzez uznanie, że pożyczka nie miała charakteru czynności obrotu profesjonalnego. W uzasadnieniu powtórzono dotychczasowe stanowisko. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, więc nie zasługuje na uwzględnienie. Żaden ze sformułowanych w niej zarzutów, tak w odniesieniu do domniemanych naruszeń przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, nie okazał się zasadny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował przyjęty przez organ wniosek, że analizowana umowa pożyczki pomiędzy F[...] Sp. z o.o. z siedzibą w G. (Pożyczkodawcą), a G[...] Sp.j. z siedzibą w S. (Pożyczkobiorcą), powinna podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Trafnie wskazał sąd I instancji, że zgodnie z treścią art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c., nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest zwolniona z podatku od towarów i usług (z wyjątkiem: umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych). Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje z kolei wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przepisy powyższe powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika VAT, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Z kolei, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. udzielanie pożyczek w ramach działalności gospodarczej jest czynnością zwolnioną z tego podatku. Przepis powyższy przewiduje więc zwolnienie od podatku VAT usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Analiza przywołanych wyżej przepisów pozwala wysnuć wniosek, iż ani formalny status podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. A zatem odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3091/12, publ:http.orzeczenia.nsa.gov.pl). Kierując się powyższymi wskazaniami sąd I instancji, postępując zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., prawidłowo ocenił, że przedmiotowa umowa nie została zawarta w zakresie działalności gospodarczej Pożyczkodawcy jako płatnika VAT. Słusznie w tym zakresie wskazał Sąd, ze za powyższym rozstrzygnięciem przemawia wiele okoliczności. Powyższe okoliczności to bezsporny fakt, że przedmiotem działalności Pożyczkodawcy, według danych z wypisu w rejestrze REGON oraz analizy sprawozdania finansowego za rok 2011, jest: sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych. Spółka F[...] w latach 2008 – 2012 nie udzielała innych pożyczek lub kredytów, ani nie świadczyła usług pośrednictwa w udzielaniu pożyczek i kredytów. Ponadto, próbując uzasadnić twierdzenie o naruszeniu przez WSA w Gdańsku przepisów prawa w stopniu kwalifikującym do uchylenia wyroku, pominięto okoliczność, że transakcja zawarta została w warunkach powiązań gospodarczych pomiędzy jej stronami. Dokonanie bowiem przedmiotowej czynności – jak wynika z treści umowy – poprzedzone zostało spisaniem przez strony listu intencyjnego, gdzie postanowione zostało, iż nadzór nad dysponowaniem środkami pieniężnymi pochodzącymi z pożyczki pełnić będzie przedstawiciel Pożyczkodawcy. Ponadto, po upływie miesiąca od udzielenia pożyczki, do Krajowego Rejestru Sądowego wpisana została spółka F. G. Sp. z o.o. utworzona przez strony umowy pożyczki (tj. F[...] Sp. z o.o. z siedzibą w G. – Pożyczkodawcę i G[...] Sp.j. z siedzibą w S. – Pożyczkobiorcą). Co istotne, G[...] sp.j. nabyła udziały w podwyższonym kapitale zakładowym F. G. Sp. z o.o. w zamian za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład którego weszła m.in. przedmiotowa pożyczka oraz otrzymane w jej ramach środki pieniężne. Powyższe okoliczności wskazują bezspornie, iż do przedmiotu działalności gospodarczej Pożyczkodawcy nie należało zatem wykonywanie usług pośrednictwa finansowego (pomimo tego, że również taki przedmiot – "finansowa działalność usługowa z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych" został wpisany w KRS). Skarżąca nie wykazała, a nawet nie uprawdopodobniła, że Pożyczkodawca faktycznie zajmuje się zawodowo udzielaniem pożyczek. Za taką tezą, oprócz twierdzeń strony nie przemawiają żadne okoliczności. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, bez znaczenia w tym względzie pozostaje okoliczność dwukrotnego udzielenia pożyczki przez podmiot F[...] Sp. z o.o., tj. po raz pierwszy na rzecz G[...] sp.j. oraz po raz drugi na rzecz F. G. Sp. z o.o. Dwukrotne udzielenie pożyczki, biorąc pod uwagę gospodarcze powiązanie stron, miało przede wszystkim na celu jej finansowe wsparcie Skarżącej, a nie czerpanie zysku z dodatkowej działalności w postaci usług pośrednictwa finansowego (w tym udzielania pożyczek). Równocześnie zauważyć należy, że nie wskazano, aby Pożyczkodawca udzielał jakichkolwiek pożyczek innym, poza Skarżącą, podmiotom. Nie bez znaczenia dla oceny zaistniałej sytuacji i zakresu działalności prowadzonej przez Pożyczkodawcę jest fakt, iż Pożyczkobiorca złożył deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC-3), w której wykazany, a następnie uiszczony został należny podatek w kwocie 100.000 zł. Potwierdza to przekonanie strony, iż czynność umowy pożyczki nie była objęta zakresem podatku VAT. Mając powyższe na względzie zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za bezzasadne. W rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Zasadnie przyjęto, że w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym znajdował zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 4 pkt 7 u.p.c.c., a brak było podstaw do zastosowania art. 2 ust. 4 lit. b) u.p.c.c ja i art. 15 ust. 1 i 2 jak oraz art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r., poz. 490).