I SA/Kr 1800/15

|Sygn. akt I SA/Kr 1800/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 czerwca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2016 r., sprawy ze skargi L. C. FHU "C." L. C. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 18 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu - skargę oddala - Po wszczęciu kontroli i przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 27 kwietnia 2015r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego, działając na podstawie art. 207 w zw. z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej, jako "o.p."), art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3 z 2009r., poz. 11 ze zm., dalej jako "u.o.p.a."), art. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7.09.1987r., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne 2004, rozdz. 2, t. 2, s. 382 zmienionym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30.09.2009r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 287 z 31.10.2009r.) – określił L. C. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od nabytego wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki V., nr VIN [...] w kwocie 27.071,00 zł. Przedmiotowy samochód został nabyty wewnątrzwspólnotowo z rynku niemieckiego, jako pojazd ciężarowy z dwoma miejscami do siedzenia. Następnie, po zarejestrowaniu samochodu po drobnych przeróbkach został przerejestrowany na samochód osobowy. Organ wydał powyższe rozstrzygnięcie w oparciu o zgromadzone w toku postępowania dowody, w tym informację zawartą w piśmie od przedstawiciela producenta z dnia 18 marca 2013r., który poinformował, że samochód ten wyprodukowany został, jako samochód osobowy, o wysokim standardzie wyposażenia podstawowego (m.in. klimatyzacja, koła z felgami ze stopów lekkich, napęd na wszystkie koła, wewnętrzne elementy dekoracyjne z drewna, aluminium lub skóry, automatyczna skrzynia biegów, poduszki powietrzne przednie, boczne wraz z kurtynami, przygotowanie do podłączenia telefonu komórkowego). Samochód został wyprodukowany, jako osobowy 5-miejscowy. Co do przedmiotowego samochodu nie zostały przeprowadzone oględziny oraz nie przesłuchano w charakterze świadka aktualnego posiadacza pojazdu. Organ I instancji wskazał, że wprawdzie Naczelnik Urzędu Celnego wezwał aktualnego posiadacza pojazdu A. N. P.T.U.H. E.-I. w C. do przedstawienia samochodu do oględzin oraz w celu przesłuchania w charakterze świadka, jednak pomimo wezwania, świadek nie stawił się na wezwanie, drugie wezwanie również nie zostało odebrane. Ze względu na brak kontaktu z aktualnym posiadaczem pojazdu, przeprowadzenie oględzin było, zdaniem organu niemożliwe. Ponadto w aktach sprawy zgromadzono m.in. następujące dokumenty – kartę pojazdu, z której wynikało, że właścicielem pojazdu był R. P. w C., oświadczenie O. C., Blacharstwo Samochodowe o dokonanych zmianach konstrukcyjnych w pojeździe (zmiana ilości miejsc z 2 na 5, zamontowano oryginalną 3-miejscową kanapę i pasy bezpieczeństwa, przegrodę bagażową, przeniesioną do tyłu pojazdu), ksero niemieckiego dowodu rejestracyjnego z uwierzytelnionym tłumaczeniem, wystawionego 23.11.2010r. z adnotacją o dokonanej przeróbce pojazdu na pojazd ciężarowy, rachunek z 23.11.2010r. na kwotę 36.900,21 euro potwierdzający zakup samochodu na terenie N. (Auto-C., N.) przez L. C., fakturę z 23.11.2010r., nr [...] na kwotę 15.000 euro dotyczącą specjalnego wyposażenia przedmiotowego pojazdu, (na który składają się aluminiowe felgi, hak do przyczepy, relingi dachowe, autoalarm, elektrycznie otwierana klapa bagażnika, skórzana tapicerka, zawieszenie pneumatyczne, osprzęt do telefonu komórkowego, panoramiczny szyberdach, system nawigacja, kamera parkowania tyłem, ksenony, światła do jazdy dziennej typu led), zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z 23.11.2010r., zawierające w zał. zapisy, że przedmiotowy pojazd, to samochód ciężarowy typu van, posiadający 2 miejsca do siedzenia, zamówienie z 23.11.2010r. dokonane przez PU E. P. K. w C., zawierające następujące zapisy dotyczące zamawianego pojazdu: lakier, tapicerka czarny metalik, czarno-bordowa, skórzana, wyposażenie, 2 monitory lcd, dvd. W aktach sprawy znajduje się również pismo Volkswagen Group Polska z 18 marca 2013r., z którego wynika, że przedmiotowy pojazd posiada 8 głośników, automatycznie przyciemniane wewnętrzne wsteczne lusterko, tempomat, elektrycznie regulowane i podgrzewane zewnętrzne lusterka, system start-stop, przygotowany do połączenia z telefonem komórkowym, czujniki parkowania, przednie i tylne z kamerą wsteczną, hak holowniczy mechanicznie przechylany i elektrycznie odłączany. Wobec zaistniałych okoliczności, organ I instancji postanowił sprawdzić wygląd samochodu oraz jego zasadnicze przeznaczenie na podstawie ogólnodostępnych informacji (foldery reklamowe, strony internetowe), z których wynikało, że przedmiotowy samochód posiada zamkniętą kabinę pasażerską, jednolitą pod względem wyposażenia kabinę z dwoma lub trzema rzędami siedzeń, może być przeznaczony do przewozu nawet 7 osób. Każde z siedzeń jest wyposażone w trzypunktowe pasy bezpieczeństwa i zagłówek. Samochód posiada 2 drzwi przednich, 2 drzwi tylnych oraz otwieraną klapę bagażnika. Drzwi tylne są wyposażone w blokadę otwarcia w przypadku przewozu dzieci. Wszystkie wersje wyposażenia obejmują klimatyzację automatyczną i 2 boczne poduszki powietrzne oraz 2 poduszki powietrzne kurtynowe. Samochód posiada w wyposażeniu standardowym system mocowania fotelików I. dla drugiego rzędu siedzeń. Kabina pasażerska ma jednolitą tapicerkę i jest wyposażona w schowki dla obu rzędów siedzeń. Opcjonalnie występuje skórzana tapicerka foteli. Nawet w najuboższej wersji wyposażenia samochód posiada pełny pakiet elektryczny, wysokiej jakości radio, z ośmioma głośnikami oraz oświetlenie całego wnętrza pojazdu. Biorąc pod uwagę popularność samochodu oraz ilość i powtarzalność informacji na jego temat w internecie, organ I instancji podał, że nie było przeszkód, aby te informacje uznać za prawdziwe i potraktować je, jako materiał pomocniczy przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy. Dodatkowo wskazał, że innymi dowodami wskazującymi na osobowy charakter samochodu są wcześniejsze oględziny samochodów V., przeprowadzone w związku z nabyciami wewnątrzwspólnotowymi innych samochodów tej marki i modelu, dokonanymi przez podatnika. Organ zaznaczył także, że w każdym przypadku do oględzin przedstawiono samochód z co najmniej dwoma rzędami siedzeń w pełni przeszklony. Samochód posiadał nadwozie typu SUV. Wszystkie siedzenia samochodu były zamontowane w fabryczne punkty kotwiczące, posiadały zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa. Samochód był wyposażony w dywaniki, nawiewy oświetlenie, schowki przeznaczone dla wszystkich siedzeń. Ustalono również, że samochód wyposażony był w elektryczne otwieranie okien we wszystkich drzwiach. Samochód posiadał automatyczną klimatyzację. Organ podatkowy stwierdził, że pomimo nieprzeprowadzenia oględzin to, że podatnik nabył samochód osobowy, zostało wystarczająco udowodnione. Potwierdził to również fakt dokonania zmiany konstrukcyjnej samochodu, polegającej na przystosowaniu go do przewożenia pasażerów w dwóch rzędach siedzeń. Tym bardziej, że powyższą zmianę wykonano już w dniu 3.12.2010r. Organ podał, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje producent, a późniejsze przeróbki i adaptacje samochodu sklasyfikowanego do pozycji CN [...], w celu przystosowania go do indywidualnych potrzeb, nie zmieniają konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu i bez znaczenia dla kwestii prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego pojazdu był również fakt zakupu przedmiotowego samochodu w Niemczech z dokumentami rejestracyjnymi potwierdzającymi ciężarowy status samochodu i z dwoma miejscami do siedzenia. Odnosząc się do pisma przygotowawczego podatnika, w którym wniesiono o dopuszczenie szeregu dowodów z dokumentów, organ I instancji uznał, że dotychczasowe dowody w sprawie były wystarczające, aby rozstrzygnąć, że nabyty przez podatnika samochód posiadał cechy wskazujące na to, że jest to samochód osobowy, służy zasadniczo do przewozu osób, jest wyposażony w silnik wysokoprężny o pojemności 2967 cm3, został nabyty wewnątrzwspólnotowo w roku 2010. Za podstawę wyliczenia podatku akcyzowego przyjęto kwotę wskazaną w umowie zakupu samochodu z 23.11.2010r., tj. 36.900,21 euro, zatem należny do zapłaty podatek akcyzowy wyliczono na kwotę 27.071,00 zł. Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia przedmiotowego pojazdu powstał w dniu dokonania pierwszej czynności z udziałem tego samochodu na terenie kraju tj 23 listopada 2010r. W tej bowiem dacie dokonano pierwszego badania technicznego samochodu na terenie kraju. W odwołaniu podatnik zaskarżył powyższą decyzję w całości i zarzucił jej: I. naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego wbrew zasadzie zaufania do organu podatkowego, poprzez: ponowne wszczęcie wobec skarżącego kontroli w oparciu o ten sam stan faktyczny; brak obiektywizmu urzędu w przypadku interpretacji przepisów w stosunku do skarżącego, a to uznania w pierwszej kontroli podatkowej prawidłowości w interpretacji przez skarżącego przepisów podatkowych, a co za tym idzie braku zasadności wszczęcia kontroli podatkowej oraz wszczęcia drugiej kontroli podatkowej na polecenie Prokuratury Apelacyjnej, czego implikacją jest oczywista konstatacja o oczekiwaniu Prokuratury Apelacyjnej na satysfakcjonujące ją rozstrzygnięcie w postaci ustalenia błędów, wadliwości i złej interpretacji przez skarżącego przepisów podatkowych, co doprowadzić ma do wszczęcia postępowania podatkowego, nałożenia na skarżącego decyzji o obowiązku podatkowym w związku z nierozliczeniem przezeń z fiskusem z tytułu podatku akcyzowego, a w konsekwencji otwarciu Prokuraturze Apelacyjnej drogi do wszczęcia przeciwko skarżącemu postępowania karnego; uwzględnianie jedynie okoliczności korzystnych dla Urzędu, a nie dla skarżącego, czego konsekwencją jest brak rzetelnego i obiektywnego przeprowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie; II. naruszenie art. 100 pkt 4 u.o.p.a., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że pojazd zarejestrowany w N., jako pojazd ciężarowy i mający homologację pojazdu ciężarowego podlega pod kod CN [...], podczas gdy takie pojazdy podlegają pod kod CN [...]; naruszenie art. 2 pkt 42 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602 ze zm.), poprzez jego błędne niezastosowanie przy wykładni pojęcia samochód ciężarowy; naruszenie art. 9 ustawy z dnia 2 lipca 20094r. o swobodzie działalności gospodarcze (Dz. U. 2013, poz. 672 ze zm., dalej jako "u.o.s.d.g."), poprzez brak poszanowania uzasadnionych interesów przedsiębiorcy w związku z przyjęciem zasadniczo odmiennego wyniku drugiej kontroli podatkowej wobec podatnika; błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, iż dla oceny, czy samochód był samochodem osobowym, czy ciężarowym miarodajne były oględziny pojazdu dokonane przez urząd w dniu 13 stycznia 2015 r., kiedy to samochód nie był własnością skarżącego, a nie w dniu pierwszej kontroli podatkowej 30 maja 2011r., zakończonej sporządzeniem protokołu kontroli podatkowej w dniu 14 czerwca 2011r., błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, iż dla kwestii prawidłowej klasyfikacji pojazdu bez znaczenia jest fakt, iż nabyty on został w Niemczech, jako pojazd ciężarowy, z dokumentami rejestrowymi potwierdzającymi ciężarowy status samochodu oraz z dwoma miejscami do siedzenia, podczas gdy jest to podstawową kwestią w ustaleniu po pierwsze, jaki to typ pojazdu, a po wtóre, czy skarżący prawidłowo zakwalifikował ten pojazd do kodu CN [...], od którego nie jest należny podatek akcyzowy; błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że o przeznaczeniu tego pojazdu do kodu CN [...] świadczyć ma jego wyposażenie w elementy umożliwiające bardzo komfortowe podróżowanie osób na zamontowanych tylnych siedzeniach, podczas gdy skarżący zakupił samochód ciężarowy z dwoma miejscami do siedzenia, gdzie nie było żadnego wyposażenia świadczącego o nie tylko komforcie podróży osób na tylnych siedzeniach, co możliwości ich podróży w ogóle; VIII. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że bez znaczenia jest, że przedmiotowy pojazd według dokumentów rejestrowych zostały uznany za samochód ciężarowy, podczas gdy jest to kluczowa kwestia w ustaleniu, czy podatek akcyzowy należny jest do zapłaty; IX. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na bezzasadnym przyjęciu, że skarżący sprowadzał do Polski samochody osobowe i jako takie je zbywał, co miało rodzić obowiązek uiszczenia przezeń podatku akcyzowego, podczas gdy w rzeczywistości skarżący sprowadzał samochody ciężarowe i jako takie sprzedawał, co nie rodzi po jego stronie obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego. Wobec powyższego, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 18 września 2015r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy, powołując się na mające zastosowanie przepisy ustawy o podatku akcyzowym podzielił stanowisko organu I instancji i stwierdził, że nabyty przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo przedmiotowy samochód był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, a nie jak utrzymywał skarżący, samochodem ciężarowym. W związku z tym wewnątrzwspólnotowe nabycie tego pojazdu rodziło, zdaniem organu odwoławczego, obowiązek podatkowy. Organ II instancji zwrócił ponadto uwagę, że czym innym jest zasadnicze przeznaczenie danego samochodu, a czym innym wykorzystanie go do indywidualnych potrzeb (por. wyrok NSA z 20.01.2999r., sygn.. akt I FSK 1804/07). W odniesieniu do zarzutów podatnika, organ odwoławczy wskazał, że samo zakończenie kontroli podatkowej nie kończy poszukiwania prawdy obiektywnej i nie przesądza o możliwości zmiany stanowiska zawartego w kontroli odnośnie meritum sprawy, co miało miejsce w przedmiotowym przypadku. Skoro bowiem wystąpiły wątpliwości, co do klasyfikacji nabytego pojazdu, organ podatkowy był zobowiązany do przeprowadzenia powtórnej kontroli podatkowej. W sytuacji bowiem, gdy wcześniejsze postępowanie kontrolne nie zakończyło się wszczęciem postępowania podatkowego i wydaniem ostatecznej decyzji podatkowej, podjęcie ponownej kontroli podatkowej było prawnie możliwe. Organ odwoławczy podał, że fakt klasyfikacji pojazdu, wynikający z homologacji i innych dokumentów wydanych przez organy niemieckiej administracji, jak również w dokumencie rejestracyjnym polskiej administracji samorządowej, czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym nie był wiążący dla tej sprawy, bowiem dla poboru akcyzy przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się wyłącznie klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Organ II instancji stoi na stanowisku, że podstawa opodatkowania w przedmiotowym przypadku wynikała z dwóch faktur (faktura z 23.11.2010r. opiewająca na kwotę 36.900 Euro oraz faktura z 23.11.2010r. opiewająca na kwotę 15.000 Euro), a rozbicie wartości pojazdu na dwa dokumenty miało na celu ukrycie faktu, że przedmiotem transakcji był luksusowy samochód osobowy oraz ukrycie faktycznej podstawy opodatkowania, a więc kwoty należnej sprzedawcy pojazdu. Zdaniem organu, sprzedawca otrzymał kwotę łączną, wynikającą z treści obydwu faktur i to właśnie łączna kwota stanowi podstawę opodatkowania, która w okolicznościach sprawy nie odbiega od wartości średniej rynkowej samochodu osobowego o parametrach wskazanych w jego specyfikacji. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, powielając zarzuty podniesione w odwołaniu i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, dopuszczenie wszystkich materiałów dowodowych, zgłoszonych przed organami obu instancji na okoliczność ich treści i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Aby więc wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W przeciwnym wypadku Sad skargę oddala na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej, w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżone rozstrzygnięcie jest merytorycznie prawidłowe, a wydane zostało w postępowaniu przeprowadzonym zgodnie z regułami określonymi w Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że z wyrażonej w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy materialnej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Oceniając prawidłowość ustalenia stanu faktycznego stwierdzić należy, że ustalony przez organy stan faktyczny podlega kontroli z punktu widzenia kompletności, zupełności zebranego materiału dowodowego i prawidłowości jego oceny. W rozpoznanej sprawie Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy albowiem w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały wystarczający materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Sąd stwierdza, że dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Odmienna ocena dowodów przez skarżącego, w szczególności w zakresie znaczenia dowodu z dokumentów, tj. dowodów rejestracyjnych, zaświadczeń z badań technicznych pojazdu czy świadectwa homologacji, przy klasyfikowaniu przedmiotowych samochodów nie przesądza, że oceny organów są błędne. Zawarte w decyzjach wnioski, że nabyty przez podatnika pojazd dysponował określonymi cechami i właściwościami, znajdują swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym zawartym w aktach sprawy, który został poddany całościowej ocenie. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny spraw stał się w związku z tym stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Sąd zauważa przy tym, że skarżący nie podważył skutecznie dokonanej w powyższych granicach oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, skarżący nie przedstawił w istocie – mimo pozornej ich wielości - żadnych konkretnych środków dowodowych, które mogłyby podważyć faktografię, leżącą u podstaw decyzji. Przechodząc do meritum stwierdzić należy, że spór w rozpoznawanej sprawie sprowadzał się do kwalifikacji dla celów podatku akcyzowego nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego w dniu 23 listopada 2010r. samochodu marki V. nr VIN [...] Z uwagi na datę wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego pojazdu, podstawę rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2009r. Nr 3 poz. 11 ze zm.), która to weszła w życie w dniu 1 marca 2009r. Zgodnie z art. 3 ust. 1 tejże ustawy, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Według natomiast art. 100 ust. 1 pkt 2, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie do ust. 4 ww. art. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN [...] przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją [...], włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN [...], pojazdów typu meleks o kodzie CN [...] oraz pojazdów typu quad o kodzie CN [...]. Zgodnie z art. 102 ust. 1 ww. ustawy podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Stosownie natomiast do treści art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Jak słusznie stwierdził organ odwoławczy prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji WE nr 1214/2007 z dnia 20.09.2007r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE.L. 2007.286.1). Natomiast o klasyfikacji samochodu do pozycji [...] decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną pozycja CN [...] obejmuje Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją [...]), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja [...] obejmuje natomiast pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Decydującym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest więc ich przeznaczenie. W Polsce wyjaśnienia do Nomenklatury HS opublikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów (obwieszczenie z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej; M.P. nr 86, poz. 880). W tomie IV sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji [...] "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją [...]), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją [...], tj. pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. Wskazano, że określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją [...] jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja [...]). Wskazano także na pewne cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów, które objęte są pozycją [...], takie jak: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; - brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów; - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN [...] to, w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją [...]; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób. Jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono: - siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów. - oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); - brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); - zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; - brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Z powyższych uwag wynika zatem, że sformułowanie "zasadnicze przeznaczenie" oznacza najważniejszą, główną, przeważającą funkcję jaką spełnia samochód. Jest to kategoria obiektywna, uniezależniona od chwilowych potrzeb konsumenta, zdefiniowanych przez niego celów czy potencjalnych możliwości, jakim ten pojazd może służyć (wyrok WSA w Olsztynie z 18 października 2012 r., I SA/Ol 495/12). W sytuacji więc, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że jest on w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi funkcję dodatkową, pojazd taki należy zakwalifikować do pozycji CN 8703. A zatem samochody osobowe nie służą wyłącznie do przewozu osób. Potwierdza to ujęcie w tym kodzie również samochodów osobowo-towarowych (kombi). Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN [...], jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Chodzi więc o główny, dominujący charakter samochodu. Szczególnie istotne w tym względzie są cechy określonego pojazdu nadane przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. W Notach wyjaśniających do CN wskazano, że pozycja [...] (Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją [...]), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi) obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanej sprawy należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji [...]. Podkreślić należy, że ze wskazanych przepisów akcyzowych tak krajowych jak i unijnych wynika, że pojazd ciężarowy to taki samochód, którego towarowe przeznaczenie nie może zostać zmienione na osobowe na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Pojazdy te nie posiadają bowiem możliwości zamontowania dodatkowego wyposażenia. Charakteryzuje je surowe wnętrze związane właśnie z ich towarowym przeznaczeniem. Brak okien na bokach pojazdu, zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą, są to elementy stałe, które nie mogą być dowolnie zmieniane czy to przez producenta czy też przez użytkownika i w zasadzie to one decydować będą właśnie o ciężarowym przeznaczeniu pojazdu. Pozostałe bowiem cechy takie jak brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, uchwyty, wentylacja, oświetlenie, popielniczki), nie stwarzają już trudności zmiany. Biorąc pod uwagę stan wyposażenia pojazdu objętego sporną decyzją, stwierdzić należy, że nie mieści się ono w zakresie pojęciowym żadnej z wymienionych ciężarówek, cystern czy też śmieciarek. Dokonane w nim zmiany - umożliwiające zarejestrowanie jako ciężarowego - nie spowodowały zmian w jego konstrukcji, jak również nie pozbawiały pojazdów elementów charakterystycznych dla samochodów osobowych, co najmniej niefunkcjonalnych z punktu widzenia przewozu towarów. W zaskarżonych decyzjach organów obydwu instancji oraz na wstępie niniejszego uzasadnienia szczegółowo wymieniono te obiektywne elementy pojazdu, które przesądzają o jego kwalifikacji jako samochodu osobowego. W szczególności na pierwszy plan wysuwają się okoliczności, iż samochód ten posiada dwa rzędy siedzeń dla pasażerów (dwa rzędy oryginalnych foteli) ze skórzaną tapicerką i tapicerkę w części bagażowej charakterystyczną dla aut osobowych, pasy bezpieczeństwa dla każdego pasażera. Okoliczności te wynikają nie tylko z informacji o standardowym wyposażeniu pojazdów tej marki i tego modelu ale przede wszystkim z oświadczenia O. C. prowadzącego firmę "Blacharstwo samochodowe", w której dokonano przeróbki przedmiotowego pojazdu i przywrócono w pełni jego osobowy charakter, co miało miejsce w dniu 3 grudnia 2010r. a zatem niespełna 10 dni po nabyciu pojazdu przez podatnika oraz jego wcześniejszej, poprzedniej przeróbce w Niemczech. Powyższe okoliczności w pełni korespondują z danymi pozyskanymi z innego dowodu a mianowicie faktury z dnia 23 listopada 2010r. na nabycie przez podatnika specjalnego wyposażenia pojazdu na który składają się; aluminiowe felgi, hak do przyczepy, relingi dachowe, autoalarm, elektrycznie otwierana klapa bagażnika, skórzana tapicerka, zawieszenie pneumatyczne, osprzęt do telefonu komórkowego, panoramiczny szyberdach, nawigacja, kamera parkowania tyłem, ksenony, światła do jazdy dziennej typu LED. W tym miejscu zwrócić należy uwagę, iż w ocenie organu odwoławczego, podstawa opodatkowania samochodu nie została przez organ I instancji określona prawidłowo gdyż powinna ją stanowić wartość pierwszej faktury (36.900 euro) obejmującej cenę pojazdu i drugiej faktury (15.000 euro) obejmującej cenę wyposażenia. Wynika to z faktu, że podana specyfikacja rzekomego dodatkowego wyposażenia objętego drugą z faktur zawierała elementy, które według danych otrzymanych od przedstawiciela producenta były już zamontowane w samochodzie na etapie produkcji. Na celowe zaniżenie podstawy opodatkowania w tym przypadku wskazywał, również brak jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej montaż lub płatność za usługi montażu dodatkowego wyposażenia zwłaszcza w kontekście tego, że skarżący sprzedał wskazany samochód z pełnym wyposażeniem. Ponadto, łączna suma tych faktur nie odbiega od średniej ceny rynkowej rocznika i modelu w przypadku przedmiotowego pojazdu. Organ odwoławczy nie mógł jednak –wbrew zakazowi z art. 234 Ordynacji podatkowej – wydać decyzji na niekorzyść strony, która wniosła odwołanie i pogorszyć tym samym jej sytuację prawną. Sąd w pełni akceptuje ten sposób rozstrzygnięcia gdyż jest on zgodny z obowiązującymi przepisami prawa a zwłaszcza regulacją art. 234 Ordynacji podatkowej, ustanawiającego zakaz reformationis in pius. Powracając do poprzedniego wątku stwierdzić należy, iż argumentację organów o kompletności poczynionych ustaleń faktycznych – mimo niemożności przeprowadzenia dowodu z oględzin przedmiotowego samochodu - wspiera również istotnie pismo Volkswagen Group Polska z 18 marca 2013r., z którego wynika, że przedmiotowy pojazd wyprodukowany został, jako samochód osobowy, 5-miejscowy o wysokim standardzie wyposażenia podstawowego. Posiada m.in. klimatyzację, koła z felgami ze stopów lekkich, napęd na wszystkie koła, wewnętrzne elementy dekoracyjne z drewna, aluminium lub skóry, automatyczną skrzynię biegów, poduszki powietrzne przednie, boczne wraz z kurtynami, 8 głośników, automatycznie przyciemniane wewnętrzne wsteczne lusterko, tempomat, elektrycznie regulowane i podgrzewane zewnętrzne lusterka, system start-stop, przygotowany do połączenia z telefonem komórkowym, czujniki parkowania, przednie i tylne z kamerą wsteczną, hak holowniczy mechanicznie przechylany i elektrycznie odłączany. Wszystkie te cechy dobitnie potwierdzają, że przedmiotem sprawy jest luksusowy samochód osobowy. Zaznaczyć jeszcze należy, że zupełnie nie zrozumiałe są zarzuty podatnika dotyczące daty przeprowadzenia oględzin i nieprzeprowadzenia ich w dacie gdy nabywał pojazd. W sytuacji gdy oględziny nie były przeprowadzone uznać je należy za bezprzedmiotowe. Należy jeszcze podkreślić, że charakter dokonanych w spornym pojeździe zmian, które miały potwierdzić jego ciężarowe przeznaczenie był prowizoryczny i łatwo odwracalny. Zmiany w postaci zdemontowania tylnych foteli, czy też przykręcenia przegrody oddzielającej część tylną samochodu, nie mogą przesądzać o kwalifikacji pojazdu, powodującej utratę zasadniczego jego przeznaczenia do przewozu osób nadanego na etapie produkcji. Istotnym jest też, że zgodnie z informacją przedstawiciela V. w Polsce samochód zidentyfikowany na podstawie numer VIN został wyprodukowany jako luksusowy samochód osobowy. Biorąc zatem pod uwagę przytoczoną na wstępie treść opisu kodu CN [...], należy stwierdzić, że sporny pojazd spełnia warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", zaś opisane zmiany nie pozbawiły go tego charakteru. Krótkotrwałe pozbawienie samochodów elementów tylnego wyposażenia nie pozwala na zmianę jego klasyfikacji z punktu widzenia podatku akcyzowego, dla którego główne znaczenie mają cechy konstrukcyjne nadane przez producenta. Podkreślenia wymaga, co nie było przez skarżącego kwestionowane, że przedmiotowy samochód wyprodukowano w fabryce jako osobowy. Potwierdza to zresztą jego wyposażenie, opisane wyżej. Zaznaczyć należy, że pojazd nie został fabrycznie wyposażony przez producenta w oddzieloną na stałe dominującą część ładunkową do przewozu towarów w postaci skrzyni ładunkowej, czy też innego rodzaju zabudowy nadwozia typowego dla przewozu towarów. Otrzymał natomiast nadwozie charakterystyczne do pełnienia funkcji przewozu osób. Nawet przyjęcie, że w chwili dostawy pojazd miał zamontowaną przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej, czy wymontowane tylne siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa, nie wpłynęłoby na zmianę kwalifikacji pojazdu, gdyż nie doszło w sposób trwały do zmiany ilości miejsc w pojeździe, objętości bagażnika oraz pierwotnego konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu (wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., I GSK 1402/11, wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 grudnia 2012 r. I SA/Kr 1299/12, wyroki wydane w sprawach I SA/Kr 410/13 i I SA/Kr 415/13, I SA/Kr 174/13 oraz I SA/Kr 181/13 oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1630/13). Sąd nie dopatrzył się też naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie przez organ pierwszej instancji powtórnej kontroli podatkowej. Materiał dowodowy pozyskany w ramach kontroli podlega swobodnej ocenie organu, podobnie jak inne dowody zebrane na etapie tego postępowania. Zakończenie postępowanie następuje już wyłącznie w formie decyzji, która rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji (art. 207 Ordynacji podatkowej). Zatem słuszne jest stanowisko organu odwoławczego, że zakończenie kontroli podatkowej nie przesądza o rozstrzygnięciu sprawy przez organy podatkowe, nie kończy poszukiwania prawdy obiektywnej i nie przesądza o możliwości zmiany stanowiska zawartego w kontroli odnośnie meritum sprawy. W sytuacji bowiem, gdy wcześniejsze postępowanie kontrolne, nie zakończyło się wszczęciem postępowania podatkowego i wydaniem ostatecznej decyzji podatkowej, podjęcie ponownej kontroli podatkowej jest prawnie możliwe, co wynika z przepisów regulujących zasady prowadzenia kontroli podatkowej, w tym art. 282a Ordynacji podatkowej. Dlatego też organ podatkowy był uprawniony w takim stanie faktycznym do przeprowadzenia powtórnej kontroli podatkowej do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wbrew także zarzutom skargi, wobec jednoznacznej dyspozycji zawartej w powołanym wyżej art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008r., fakt klasyfikacji pojazdu wynikający z homologacji i innych dokumentów wydanych przez organy niemieckiej administracji, jak również w dokumencie rejestracyjnym wydanym przez polską administrację samorządową czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym nie był wiążący dla tej sprawy, bowiem, jak stanowią ww. przepisy dla poboru akcyzy przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się wyłącznie klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Orzekający w sprawie Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 19 kwietnia 2007r., sygn. akt III SA/Kr 130/07, gdzie stwierdzono, że "dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru wiążące są bowiem jego cechy fizyczne i tym samym konstrukcyjne przeznaczenie, nie natomiast opis zawarty w dołączonych dokumentach". "Dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji nie są wobec tego wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym. Dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią bowiem wyłącznie przepisy podatkowe, zawarte w ustawie o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych - są to, jak już wyżej powiedziano, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej "(wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 194/13). Podsumowując, Sąd stwierdza, że organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji CN [...], co skutkowało uznaniem, że jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Mając to wszystko na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.