I FSK 1813/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 575/16 w sprawie ze skargi I. w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. uchyla interpretację Ministra Finansów z dnia 21 stycznia 2016 r. nr [...], 3. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz I. w G. kwotę 1257 (słownie: tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. NSA/wyr. 1 - wyrok Wyrokiem z 29 czerwca 2016 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 575/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę I. w G. (dalej w skrócie jako "I.") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 21 stycznia 2016 r., nr [...] (dalej zamiennie jako "organ"), dotyczącą podatku od towarów i usług. Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, świadczone przez I. usługi w zakresie opracowywania dokumentacji niezbędnej do planowania i realizacji przedsięwzięć w środowisku morskim oraz dokumentów wynikających ze zobowiązań Polski wobec Unii Europejskiej w zakresie ochrony środowiska morskiego nie zostały uznane przez organ jako objęte stawką VAT 0%, wynikającą z art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w Dz.U z 2016 r, poz. 710 ze zm.). Sąd zaakceptował to stanowisko twierdząc, że przez usługi związane z ochroną środowiska należy rozumieć usługi dotyczące działań umożliwiających zachowanie lub przywrócenie równowagi przyrodniczej w związku z mającymi wpływ na to środowisko czynnikami innymi niż przyrodnicze, a więc wynikającymi z działalności człowieka, industrializacji, rozwoju transportu morskiego, nadmiernego rybołówstwa. Przy ocenie celu, w jakim wykonywane są poszczególne usługi należy przede wszystkim uwzględnić cel zasadniczy i odróżnić go od celu pobocznego. Istotne jest ponadto, by przedmiotem tych usług było bezpośrednio środowisko morskie. Zdaniem Sądu, przy wykładni art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT należy zachować zasadę wykładni ścisłej, bo inaczej dojdzie do nieuprawnionego rozciągnięcia tego przepisu na usługi dotyczące (bezpośrednio) ochrony środowiska morskiego, jak i inne usługi, które realizują różne cele, choćby w minimalnym stopniu mające wpływ na to środowisko. W skardze kasacyjnej od tego wyroku I. zarzucił Sądowi I instancji naruszenie: - art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię, polegająca na przyjęciu, że usługi opracowania dokumentacji, prowadzenia badań, przygotowania map, programów komputerowych i stron internetowych oraz dokumentów wynikających ze zobowiązań Polski wobec Unii Europejskiej w zakresie ochrony ,środowiska nie są usługami "związanymi z ochroną środowiska", - art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) przez jego niezastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że w przypadku wystąpienia dwóch równorzędnych wykładni art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT zastosowanie znajduje wykładnia mniej korzystna dla podatnika. Uzasadniają swą skargę I. stwierdził, że zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT stawkę 0% stosuje się do usług związanych z ochroną środowiska morskiego. Literalne brzmienie tego przepisu nakazuje przyjąć, że usługi świadczone przez I. w zakresie opracowywania dokumentów niezbędnych do planowania i realizacji przedsięwzięć w środowisku morskim oraz dokumentów wynikających ze zobowiązań Polski wobec UE w zakresie ochrony środowiska morskiego są związane z ochroną środowiska morskiego. Przepis ten stanowi o usługach związanych z ochroną środowiska morskiego i nie można zawężać jego znaczenia bezpośrednio do usług ochrony tego środowiska. Wyjście przez Sąd poza wykładnię językową nie znajduje uzasadnienia, bo ten rodzaj wykładni nie pozostawia wątpliwości co do znaczenia normy prawa, które uzasadniałoby stosowanie innych metod wykładni. Nawet gdyby zaszła konieczność stosowania innych metod wykładni, to nie należy zapominać o art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W oparciu o tak postawione zarzuty skargi kasacyjnej I. wniósł o uchylenie wyroku Sądu I instancji i jednoczesne uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz.U. z 2016 r, poz. 718 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, żądając w każdym z tych przypadków zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Skarg kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Słuszny jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego – art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT przez błędną wykładnię tego przepisu. Zgodnie z tym przepisem" Stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do: usług związanych z ochroną środowiska morskiego". Sąd uznał, że wykładnia tego przepisu, użytego w nim zwrotu związanych z ochroną środowiska morskiego, nie może być ograniczona do wykładni literalnej i w efekcie przyjął, że chodzi w nim o takie usługi, które dotyczą działań umożliwiających zachowanie lub przywrócenie równowagi przyrodniczej w środowisku morskim, że jest to ich cel zasadniczy, nie poboczny, że przedmiotem tych usług jest środowisko morskie. Nie mieszczą się w tym zakresie usługi, które mają pośredni i potencjalny związek z ochroną środowiska. Potencjalny, bo to odbiorca tych usług zadecyduje o tym, czy wykorzysta je w działaniach bezpośrednio służących ochronie środowiska, czy nie. Niedopuszczalna jest w ocenie Sądu taka wykładnia, która prowadzi do szerokiego, literalnego rozumienia związku usługi z ochroną środowiska morskiego i objęcia jego zakresem także usług, które tylko pośrednio wiążą się z ochrona środowiska morskiego. Zdaniem NSA jest to pogląd błędny. Wykładnią art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT NSA zajął się w uchwale 7 sędziów NSA z 11 grudnia 2017 r., sygn. akt I FPS 2/17. Co prawda teza tej uchwały odnosi się do możliwości zastosowania stawki VAT 0% do konkretnych usług polegających na odbudowie i rozbudowie brzegu morza, to jednak w jej uzasadnieniu znajduje się wywód dotyczący wykładni art. 83 ust. 1 pkt 11 w powiązaniu z innymi jednostkami redakcyjnymi tego przepisu. NSA zwrócił uwagę na to, że przepis ten przewiduje stawkę podatku w wysokości 0% dla szeregu usług. W każdym przypadku ustawodawca wskazał te usługi i określił ich istotę lub cel. Użył przy tym różnych określeń: usługi w zakresie kontroli i nadzoru ruchu lotniczego (pkt 7), usługi związane z obsługą startu (pkt 8), usługi polegające na obsłudze środków transportu (pkt 9), usługi związane z transportem na obszarze portów morskich (pkt 9a), usługi polegające na remoncie (pkt 15), usługi świadczone na rzecz armatorów morskich (...) służące bezpośrednio potrzebom środków transportu morskiego (pkt 17), usługi polegające na wykonywaniu czynności bezpośrednio związanych z organizacją eksportu towarów (pkt 19), usługi związane bezpośrednio z importem towarów (pkt 20). Jak zatem widać, związek konkretnej usługi ze wskazanym przez ustawodawcę celem, który warunkuje zastosowanie stawki 0%, jest różnie określany. Od ogólnego określenia – usługa związana z..., poprzez wskazanie usługi w konkretnym zakresie, dalej – określenie na czym konkretnie usługa ma polegać, aż do wyraźnego wskazania, że musi istnieć związek bezpośredni między usługą a wskazanym celem – np. czynności bezpośrednio związane z importem lub eksportem towarów. Przy założeniu racjonalnego działania ustawodawcy, nie można zrównać tych określeń i uznać, że znaczą to samo. Stopniowanie przez ustawodawcę związku pomiędzy usługą a konkretnym celem przebiega na linii od związku usługi z tym celem, poprzez umieszczenie jej w zakresie danego celu, aż do jej bezpośredniego związku. Sąd I instancji tak zinterpretował art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, że użyte w nim określenie usługi związane z ochroną środowiska morskiego zrównał z występującym w innych jednostkach redakcyjnych określeniem bezpośrednio związane, co jest błędem. Przy braku wskazania w art. 83 ust. 1 pkt 11, o jaki rodzaj związku w nim chodzi dopuszczalne jest przyjęcie, że każdy rodzaj związku uzasadnia zastosowanie tego przepisu. Nie ma przy tym wątpliwości, że te czynności, które I. wskazał we wniosku o interpretację są związane z ochroną środowiska morskiego. Mowa jest bowiem o tworzeniu dokumentacji niezbędnej do planowania i realizacji przedsięwzięć w środowisku morskim pod kątem oceny oddziaływania przedsięwzięć na to środowisko, badania środowiskowe w obszarach morskich, monitoring gatunków i siedlisk stanowiących przedmioty ochrony morskich obszarów europejskiej sieci ekologicznej Natura 2000, opracowywanie programów ochrony środowiska dla polskich obszarów morskich, sporządzanie prognoz oddziaływania na środowisko, w ramach których określa się skutki realizacji programów, polityk lub strategii dla środowiska morskiego. Związek tego typu czynności z ochroną środowiska morskiego jest trudny do zanegowania. NSA nie podziela poglądu Sądu I instancji o hipotetycznym związku wskazanych przez I. usług z ochroną środowiska morskiego. Tego rodzaju usługi pozostają w takim związku z uwagi na ich treść i istotę, a nie z uwagi na to, czy zostaną wykorzystane przez podmioty, dla których będą świadczone. Niedopuszczane byłoby, zdaniem NSA, uzależnienie zastosowania stawki VAT 0% dla konkretnego podatnika od tego, czy i w jaki sposób usługa zostanie wykorzystana przez jej nabywcę, nie mówiąc już o tym, że niemożliwe byłoby zadeklarowanie przez świadczącego taką usługę podatku według właściwej dla usługi stawki, skoro byłaby ona zależna od tego, co uczyni nabywca usługi. Mając to wszystko na uwadze NSA, działając z mocy art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę na interpretację Ministra Finansów, uchylając ją na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania zostało wydane z mocy art. 200 P.p.s.a. - w zakresie kosztów postępowania przed Sądem I instancji oraz z mocy art. 203 pkt 1 tej ustawy - w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego. Na ogólną sumę kosztów zasądzonych na rzecz I. (1257 zł) składają się: - koszty postępowania przed Sądem I instancji : 200 zł wpis od skargi, 480 zł koszty zastępstwa procesowego zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804), 17 opłaty od pełnomocnictwa i 100 zł opłaty od wniosku o uzasadnienie, - koszty postępowania kasacyjnego: 100 zł wpis od skargi kasacyjnej oraz 360 zł koszty zastępstwa procesowego zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) ww. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych.