II FSK 3661/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Paweł Kowalski, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 607/16 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w G. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 2016 r., nr ITPB3/4510-589/15/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od E. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360,00 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok 1. Wyrokiem z 29 czerwca 2016 r., I SA/Gd 607/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę E[...] S.A. z siedzibą w G. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z 25 stycznia 2016 r., ITPB3/4510-589/15/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu: w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a") naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: “u.p.d.o.p.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieuzasadnione przyjęcie, że ponoszone przez skarżącą na podstawie kompleksowej umowy z kontrahentem skarżącej (dalej: Inwestor) na budowę linii energetycznej wydatki na uregulowanie zobowiązań, do których wypełnienia obowiązany jest Inwestor na podstawie wydanych na jego rzecz decyzji administracyjnych i wyroków sądowych w związku z budową linii energetycznej, nie pozostają w związku przyczynowym z przychodami skarżącej, w konsekwencji czego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu skarżącej; w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisu prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez ogólnikowe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nie dające możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia oraz uniemożliwiające skarżącej rozpoczęcia polemiki z dokonaną oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy. Wskazując na powyższe pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Pełnomocnik spółki wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Pełnomocnik spółki na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. zrzekł się rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Pełnomocnik organu na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na tle okoliczności faktycznych, przedstawionych przez spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, jak też treści skargi kasacyjnej wynika, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych efektywnie poniesione przez skarżącą wydatki tytułem opłat i odszkodowań wynikających z decyzji administracyjnych i wyroków sądowych nałożonych na Inwestora, z którym skarżąca zawarła kompleksową umowę na budowę linii energetycznej, są kosztem uzyskania przychodów skarżącej. Innymi słowy chodzi o wydatki poniesione przez skarżącą działającą w imieniu Inwestora w związku z budową linii energetycznej. Podkreślić w związku z tym należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile - jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine - nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. (por. uchwała NSA z 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10, ONSAiWSA 2011/3/46, uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12 ONSAiWSA 2012/5/77, LEX nr 1165946) Za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. W niniejszej sprawie wydatki poniesione przez skarżącą, działającą na podstawie umowy w imieniu Inwestora nie pozostają w związku z jej przychodami, lecz z przychodami Inwestora. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organu zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że “w procesie interpretacji regulacji prawnej zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zwrot normatywny "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów", zawężany jest w sposób oczywisty tylko do działań podatnika". Należy, więc wykluczyć możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów "cudzych" wydatków poniesionych niejako "w sensie ekonomicznym", w oparciu o charakter, zakres podjętych działań biznesowych i zawartą umowę. Gdyby przyjąć za zasadne wywody skargi kasacyjnej to zgodnie z twierdzeniami spółki wydatki te pozostawałyby w związku z jej przychodami i przychodami Inwestora, czyli de facto podlegałby podwójnemu odliczeniu. Skoro spółka nie przeznaczyła środków z realizacji umowy na własne potrzeby lecz na potrzeby innego podmiotu i nie łączył ją z tym podmiotem żaden stosunek np. obligacyjny, uzasadniający przyjęcie choćby pośredniego związku spornych wydatków z przychodami, to nie ma podstaw, aby je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Nie jest bowiem możliwe, aby przychód wystąpił u jednego podatnika, a koszty uzyskania przychodu były rozliczane z przychodami innego podmiotu, będącego innym podatnikiem (wyrok NSA z 31 stycznia 2003 r., III SA 1798/01). Bez znaczenia dla powyższych konkluzji są przy tym wywody skargi kasacyjnej o legalności umowy. Czym innym jest przecież cywilnoprawna ważność (skuteczność) umowy, a czym innym prawnopodatkowa ocena jej skutków. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany w zarzucie 2 i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera ono stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie jednego kierunku interpretacji i zastosowania właściwych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09). W kontekście sposobu, w jaki skonstruowany i uzasadniony został zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wyjaśnić należy również, iż okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano szeroko zarzutów podniesionych w skardze, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., ale tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 27 października 2010 r., I GSK 1172/09). Ponadto co najistotniejsze samym zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można kwestionować ustaleń faktycznych sprawy, bowiem nie ten przepis, a przepisy postępowania podatkowego dotyczące postępowania dowodowego decydują o prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. One bowiem decydują o poszczególnych elementach stanu faktycznego sprawy. W sprawie niniejszej uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie ustawowe elementy, a zwłaszcza dotyczące stanu faktycznego sprawy, w tym zwłaszcza okoliczność, że wydatki poniesione przez skarżącą, działającą w imieniu Inwestora nie pozostają w związku z jej przychodami, lecz z przychodami Inwestora. Odmienne wywody skargi kasacyjnej w tym zakresie tego stanu zmienić nie mogą. Podsumowując stwierdzić należy, że trafne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, iż wydatki, które poniosła skarżąca w imieniu Inwestora w związku z budową linii energetycznej nie pozostają w związku z przychodami skarżącej, a z przychodami Inwestora. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804). ----------------------- 5