I SA/Wr 253/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Anetta Chołuj, sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant asystent sędziego Marek Sosnowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 czerwca 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. we W. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów- Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz Skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 6 sierpnia 2015 r. "A" Sp. z o.o. (Wnioskodawca, Komplementariusz Strona) zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa w zakresie podatku od towarów i usług. We wniosku podała, że jest Komplementariuszem w "A" Sp. z o.o. Sp.k. (dalej: Spółka) . Obecnie rozważane jest obniżenie wkładu Komplementariusza w Spółce, które nastąpiłoby za zgodą pozostałych dwóch wspólników – komandytariuszy. Obniżenie wkładu Komplementariusza w Spółce wiązałoby się z częściowym zwrotem wkładu Komplementariusza w wyniku czego Komplementariusz otrzymałby: lokal mieszkalny oraz udział w garażu wielostanowiskowym z prawem do wyłącznego korzystania z oznaczonego miejsca postojowego w tym garażu, których wartość będzie odpowiadała wartości, o jaką zostanie obniżony wkład Komplementariusza w Spółce (dalej: Nieruchomości). Przedmiotowy zwrot nie będzie wiązał się z wystąpieniem Komplementariusza ze Spółki ani jej likwidacją. Nieruchomości zostały wniesione do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego, przez poprzednika prawnego Komplementariusza. Obecny Komplementariusz nabył ogół praw i obowiązków na podstawie umowy z listopada 2011 r. Nieruchomości te stanowią środki trwałe Spółki i są przez nią amortyzowane. Na lokal mieszkalny, który otrzyma Komplementariusz, zostały poniesione nakłady w wysokości 39.871 zł. W październiku 2010 r. Nieruchomości zostały oddane po raz pierwszy do używania w odpłatny najem. W związku z tym zadano pytanie: Czy przeniesienie na Wnioskodawcę przez Spółkę prawa własności opisanych Nieruchomości tytułem częściowego zwrotu wkładu, odpowiadających wartości, o jaką zostanie obniżony wkład Wnioskodawcy w Spółce, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie na Wnioskodawcę przez Spółkę opisanych Nieruchomości tytułem częściowego zwrotu wkładu, których wartość będzie odpowiadać wartości, o jaką zostanie obniżony wkład Wnioskodawcy w Spółce, będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo, tj. na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych nie powstanie dla Wnioskodawcy z tego tytułu przychód do opodatkowania w chwili przeniesienia na niego własności Nieruchomości. Z uwagi na to, że spółki osobowe prawa handlowego nie są podatnikami podatku dochodowego, ewentualne skutki podatkowe przedstawionego zdarzenia przyszłego należy rozpatrywać z punktu widzenia ich wspólników. Skoro zaś Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, to ewentualne skutki podatkowe związane z częściowym wycofaniem jego wkładu należy poddać analizie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na podstawie art. 54 § 1 w zw. z art. 103 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: "ksh"), dopuszczalne jest zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika spółki osobowej. Zmniejszenie wartości udziału kapitałowego może w szczególności prowadzić do zwrotu wkładu wniesionego do spółki w naturze lub w inny sposób. Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca otrzyma zwrot części wkładu w naturze w postaci Nieruchomości. W ocenie Strony zdarzenie dotyczące obniżenia wkładu wspólnika spółki osobowej nie zostało uregulowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "ustawa o CIT"). W art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b ustawy o CIT, zostały określone jedynie skutki podatkowe zwrotu wkładu w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej lub jej likwidacji, które różnią się w zależności od tego, czy zwrot wkładu następuje w formie pieniężnej czy niepieniężnej. Wynika z nich, co do zasady, że w przypadku likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia z takiej spółki, związany z tym zdarzeniem zwrot wspólnikowi wkładu jest zdarzeniem neutralnym podatkowo. W ocenie Wnioskodawcy norma prawna wynikająca z tego przepisu dotyczy sytuacji całkowitego zwrotu wkładu związanego z wystąpieniem z takiej spółki lub jęj likwidacją. Natomiast, w przypadku Wnioskodawcy - zwrot wkładu będzie jedynie częściowy i będzie wiązał się z obniżeniem udziału kapitałowego w Spółce, Spółka nadal będzie funkcjonować, Wnioskodawca pozostanie jej wspólnikiem. Niemniej, wnioskując a maiori ad minus, skoro w przypadku likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki wartość składników majątkowych otrzymanych przez wspólnika nie stanowi przychodu, to tym bardziej przychodu nie powinny stanowić takie składniki majątki otrzymane przez wspólnika spółki osobowej z tytułu zwrotu części wniesionego do tej spółki wkładu (obniżenia wkładu). Podkreślił także, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną. Tym bardziej więc zwrot części tego wkładu wspólnikowi, który go wniósł, nie może rodzić obowiązku podatkowego. Ponadto, nie można uznać, że zdarzenie objęte niniejszym wnioskiem o interpretację mieści się w zakresie normy wynikającej z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT (ogólne pojęcie przychodu). Wprawdzie przepis ten, poprzez użycie w nim zwrotu "w szczególności", nie wyczerpuje wszystkich kategorii przychodów, które mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym, niemniej należy mieć na uwadze, że przychód do opodatkowania musi wiązać się z powstaniem przysporzenia majątkowego po stronie podatnika, co oznacza rzeczywiste, definitywne zwiększenie aktywów majątkowych podatnika. W przedmiotowej sprawie takie przysporzenie nie wystąpi po stronie Wnioskodawcy. Wnioskodawca odzyska bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego uprzednio do Spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze Spółki lub jej likwidacji, Wnioskodawcy zostanie zwrócony jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w Spółce wkładowi. Poza tym, jak już wcześniej wskazano, skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to tym bardziej nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT. Należy przy tym mieć na uwadze, że przychody spółek osobowych są opodatkowane na poziomie ich wspólników na bieżąco (art. 5 ustawy o CIT) na zasadzie memoriałowej. Stąd też faktyczna wypłata wspólnikowi jego udziału kapitałowego powinna być obojętna podatkowo, ponieważ nie jest ona niczym innym niż realizacją zysków, które już raz zostały opodatkowane lub wynika z faktycznie nieuzyskiwanych korzyści (wzrost cen rynkowych składników majątkowych). Opodatkowanie, zatem wartości składników majątkowych otrzymywanych przez Wnioskodawcę tytułem częściowego zwrotu jego wkładu oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku. Skutkowałoby więc podwójnym opodatkowaniem, a zgodnie z zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym, ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana u tej samej osoby/podmiotu. Na poparcie argumentacji Wnioskodawcy przywołać należy orzecznictwo sądów administracyjnych, dotyczące częściowego zwrotu wkładu wspólnikowi spółki osobowej, w szczególności: wyrok NSA z 22 maja 2015 r., sygn. akt II FSK1471/12, wyrok NSA z 30 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2046/12, Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają wyraźnie zasad ustalania przychodu wspólnika z tytułu wycofania części wkładu ze spółki osobowej. Z literalnego brzmienia art. 12 ust 4 pkt 3a i 3b wynika, że jego zakres normowania obejmuje sytuację likwidacji spółki niebędącej osobą prawną oraz wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Przepis ten nie dotyczy natomiast sytuacji uzyskania przysporzenia majątkowego w związku z częściowym zwrotem wkładu dokonanego na skutek zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, bez występowania wspólnika z takiej spółki. Reasumując, wyłączeniu z przychodów podlegają jedynie środki pieniężne bądź inne wartości w przypadku likwidacji spółki osobowej bądź wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Przepis ten nie odnosi się natomiast do środków pieniężnych lub świadczeń w naturze w związku z częściowym wycofaniem wkładu ze spółki osobowej. W związku z powyższym, w przypadku wycofania części wkładu ze Spółki, Wnioskodawca winien jest wykazać z tego tytułu przychód. W tej sytuacji, skutki podatkowe takiej czynności należy określić z uwzględnieniem ogólnych zasad dotyczących opodatkowania dochodów osób prawnych. Zatem, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, w którym stwierdził, że przychód będzie mógł zostać ustalony dopiero w momencie zbycia otrzymanych Nieruchomości, o ile zbycie to nastąpi. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżąca w rzuciła: a. art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawy o CIT) poprzez jego błędną wykładnię związaną z pominięciem wynikającej z tego przepisu zasady opodatkowania dochodów wspólników spółek osobowych (w czasie, gdy pozostają oni nadal wspólnikami takich spółek) na zasadzie memoriałowej, b. art. 7 ust. 1 i 2 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku, jako że nie mieści się w dyspozycji art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b tej ustawy, to automatycznie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1, co w konsekwencji prowadzi do podwójnego opodatkowania majątku, który jest już opodatkowany na bieżąco na poziomie wspólników na zasadzie memoriałowej, 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14e i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione pominięcie orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie tożsamym jak w przedmiotowej sprawie, na które Wnioskodawca wskazywał wprost we wniosku o interpretację, a do którego organ podatkowy w ogóle nie odniósł się, dokonując wykładni przepisów prawa z całkowitym jego pominięciem, czym naruszył również zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, że wykładnia art. 12 ust. 1 ustawy o CIT dokonana przez Organ podatkowy pomija podstawową zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, które musi wiązać się z konkretnym przysporzeniem majątkowym i w związku z tym ww. przepis nie może znaleźć zastosowania na gruncie niniejszej sprawy. W przedmiotowej sprawie zaś takie przysporzenie nie wystąpi, ponieważ w wyniku częściowego zwrotu wkładu Skarżąca odzyska jedynie część swojego majątku, wniesionego uprzednio do spółki komandytowej jako wkład komplementariusza, a zwrot ten jednocześnie pomniejszy udział kapitałowy Skarżącej w spółce komandytowej. W dalszej części Strona podtrzymała wywody zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji, przytaczając obszernie orzecznictwo sądowe. Podniosła także, że, pomimo że Strona powoływała się we wniosku o interpretację na wyroki sądów administracyjnych, Organ podatkowy w żaden sposób nie odniósł się do nich. Usprawiedliwieniem dla Organu podatkowego nie może być w tym przypadku okoliczność, że wyroki te zostały wydane w indywidualnych sprawach, skoro dotyczą one tożsamego stanu faktycznego (różnica polega jedynie na tym, że w sprawie Skarżącej wypłata nastąpi w naturze, a w sprawach, w których wyrokował NSA, wypłata miała nastąpić w pieniądzu) i opierają się na wykładni tych samych przepisów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona interpretacja narusza prawo. Przedmiotem sporu w niemniejszej sprawie jest sama zasadność opodatkowania podatkiem dochodowym otrzymania nieruchomości tytułem częściowego zwrotu wkładu w spółce osobowej. Zdaniem organu przychód taki podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W ocenie strony natomiast zdarzenie jest neutralne podatkowo. W ocenie sądu za zasadny należy uznać zarzut skargi naruszenia art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z pominięciem wynikającej z powyższego przepisu reguły opodatkowania dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej (w tym spółce komandytowej) na zasadzie memoriałowej (w czasie, gdy taki podmiot pozostaje wspólnikiem w takiej spółce). Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p, przychody i koszty ich uzyskania wynikające z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (w tym przypadku - w spółce komandytowej) łączone są z przychodami i kosztami wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Reguła przypisywania przychodów i kosztów spółki osobowej do przychodów i kosztów jej wspólników ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w trakcie utrzymywania swojego udziału w takiej spółce otrzymują z niej wypłaty, czy też spółka nie dokonuje wypłat (np. zatrzymując zysk do dalszego reinwestowania). Ustawodawca przyjął zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników. W konsekwencji, skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe), to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku, mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania - przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane "na bieżąco" (tj. według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem (tj. według zasady kasowej). Z powyższego względu, odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo - tylko, gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej. W konsekwencji, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 22.05.2014 II FSK 1471/12 "W przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.p. wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki)"( http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko Organu, zgodnie, z którym faktycznie dokonane przekazanie rzeczy z tytułu częściowego obniżenia wkładu stanowią w momencie ich dokonania (tj. na zasadzie kasowej) przychód podatkowy, narusza wskazaną wyżej podstawową zasadę rozliczania przychodów i kosztów wspólników spółek osobowych. Prowadzi ono bowiem, do pominięcia reguły opodatkowania spółek osobowych (w tym spółek komandytowych) na zasadzie memoriałowej. Odnosząc się do kolejnego z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, a mianowicie naruszenia art. art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przez niewłaściwe zastosowanie, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Organu, że, z uwagi iż ustawodawca nie uregulował odrębnie skutków wypłaty części udziału kapitałowego w związku ze zmniejszeniem wniesionego do spółki wkładu, zastosowanie w tym przypadku znajdują zasady ogólne określone w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy. Należy zwrócić uwagę, że wykładnia zgodnie, z którą wszelkie przypadki przepływów kapitału między spółką osobową a wspólnikiem, których opodatkowanie nie zostało wyraźnie wyłączone na mocy przepisów u.p.d.o.p., podlegają opodatkowaniu na zasadzie kasowej - pozostaje w sprzeczności z praktyką organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych. Przykładowo, przyjęcie takiej wykładni prowadziłoby do konieczności opodatkowania wypłaty części lub całości zysku bilansowego spółki osobowej, wykazanego w jej sprawozdaniu finansowym sporządzonym na podstawie k.s.h. W świetle brzmienia art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., nie budzi wątpliwości fakt, że wypłaty środków pieniężnych z zysku bilansowego są neutralne podatkowo na poziomie wspólnika spółki osobowej. Wątpliwości, co do takiego traktowania powyższych wypłat nie mają również organy podatkowe — przyjęcie przeciwnego stanowiska rodziłoby, bowiem ryzyko podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Ponieważ powyższe traktowanie omawianej wypłaty wynika z ogólnej reguły rozliczania przysporzeń ze spółek osobowych na zasadzie memoriałowej - ustawodawca nie musiał zawierać wyraźnego wyłączenia omawianej kategorii z przychodów w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, przypadki wymienione w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowią w istocie wskazanie przychodów, które podlegają opodatkowaniu na zasadzie kasowej (ustawodawca zawarł w tym przepisie zamknięty katalog odstępstw od zasady memoriałowej nie zaś wskazanie przysporzeń, które są z opodatkowania wyłączone - a wszelkie pozostałe podlegają opodatkowaniu na zasadzie kasowej. Regułą jest, bowiem opodatkowanie przychodów uzyskanych przez wspólników spółki osobowej na zasadzie memoriałowej. Jednocześnie należy podkreślić, że stanowisko organu prowadziłoby do nieuzasadnionego zróżnicowania dwóch podobnych sytuacji: -wypłaty części lub całości zysku bilansowego spółki osobowej; -wypłaty z tytułu zmniejszenia (częściowego zwrotu) wkładu (udziału kapitałowego) wniesionego wcześniej do spółki. Obie te sytuacje odnoszą się do wypłat dokonywanych na rzecz wspólnika spółki osobowej w trakcie okresu, w którym dany podmiot pozostaje wspólnikiem w spółce (różnicuje je jedynie tytuł prawny — konkretny przepis k.s.h. - będący podstawą do dokonania wypłaty). W związku z powyższym, w ocenie Sądu, nie ma podstaw do odmiennego traktowania na gruncie prawa podatkowego, tak jak to czyni organ, drugiej z wyżej wymienionych kategorii wypłat środków pieniężnych. Stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p., "do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu - likwidacji takiej spółki, - wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce". W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p., efekty podatkowe wszelkich wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę prawną (lub osobę fizyczną) statusu wspólnika w spółce (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki). Do tego czasu pozostają one, bowiem neutralne, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek osobowych opartego na zasadzie memoriałowej. Jednocześnie Sąd w pełni podziela stanowisko, zgodnie, z którym "w omawianym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy, który odnosi się wyłącznie do sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki" - w analizowanej sytuacji mamy natomiast do czynienia z częściowym zwrotem wkładu ze spółki komandytowej. Zgodnie, natomiast ze stanowiskiem organu częściowy zwrot wkładu ze spółki komandytowej należy opodatkować na podobnych zasadach, jak to ma miejsce w odniesieniu do wystąpienia wspólnika ze Spółki zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. Jednocześnie, organ nakazuje w takiej sytuacji stosować również art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Organ pominął przy tym fragment art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. odnoszący się do wyłączenia z przychodu wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce osobowej. Tym samym, Dyrektor IS stworzył nową normę prawną - zastosował wybrane przez siebie fragmenty art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. per analogiam do częściowego zwrotu wkładu i połączył powyższy przepis z regulacją art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (który w ogóle nie powinien znaleźć zastosowania w analizowanej sytuacji). W konsekwencji, należy uznać, że WSA naruszył zasadę, zgodnie, z którą zakazane jest stosowanie analogii na niekorzyść podatnika. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie przyjmuje się, iż "milczenie" ustawodawcy, co do określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie, z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest stosowanie w tym wypadku analogii. Nie ulega, bowiem wątpliwości, że organ stworzył nową normę prawną (regulacja wskazana przez Dyrektora IS stanowi dowolne połączenie fragmentów odrębnych przepisów u.p.d.o.p.), zastosował przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. per analogiom do sytuacji, która nie wynika z hipotezy tego przepisu. Celem nowelizacji obowiązującej od 1 stycznia 2011 r. (w wyniku, której do u.p.d.o.p. dodano przepisy, art. 12 ust. 4 pkt 3a - 3c) była "realizacja sformułowanej w orzecznictwie sądowym zasady, w świetle, której wniesienie wkładu do spółki osobowej oraz jego wycofanie, z uwagi na ryzyko podwójnego opodatkowania tych samych przychodów, powinno być neutralne na gruncie podatku dochodowego". W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p., przy całkowitym wystąpieniu wspólnika ze spółki, wyłączeniu z przychodów podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania (opodatkowana "na bieżąco"), pomniejszona jednak o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce. Innymi słowy, przy całkowitym wystąpieniu ze spółki osobowej przychód opodatkowania równy jest wartości środków otrzymanych przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki - (uzyskana przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania - wypłaty z tytułu udziału w spółce). W konsekwencji, wcześniejsze wypłaty z tytułu udziału w spółce efektywnie powiększają przychód do opodatkowania w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki. Jeżeli zatem -zgodnie ze stanowiskiem organu - wypłaty z tytułu częściowego zwrotu wkładu z SK podlegałyby opodatkowaniu w momencie wystąpienia Spółki ze spółki komandytowej zostałyby one opodatkowane po raz drugi. Nie istnieje, bowiem żadna norma prawna, która efektywnie eliminowałaby opodatkowanie przy całkowitym wystąpieniu ze spółki wypłat z tytułu udziału w spółce, które zostały wcześniej opodatkowane. Treść art. 12 ust. 4 pkt 3b lit. a u.p.d.o.p. wskazuje, że zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce do momentu całkowitego wystąpienia wspornika ze spółki. W przeciwnym wypadku (tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat) znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach, które zostały wcześniej opodatkowane. Brak takiego zastrzeżenia jednoznacznie wskazuje na intencję ustawodawcy: wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce osobowej powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki (a nie w momencie dokonania tych wypłat). W świetle poczynionych rozważań zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania. Z tych wszystkich powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. z 2012 r., poz. 270; dalej – p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację (pkt I sentencji wyroku).