I SA/Gd 565/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lipca 2016 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. SKA z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zgodnie z opisem stanu faktycznego przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidulnej, skarżąca – "A" Sp. z o.o. SKA z siedzibą w G., prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o posiadane zasoby majątkowe oraz pracowników, polegającą na świadczeniu szerokiego wachlarza zróżnicowanych usług na rzecz podmiotów należących do systemu spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, w tym w zakresie udzielania licencji na korzystanie ze znaków towarowych. Znaki towarowe stanowią własność skarżącej i podlegają rejestracji w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej. W odniesieniu do niektórych znaków skarżąca uzyskała ich rejestrację potwierdzoną wydaniem świadectwa ochronnego, a w przypadku pozostałych znaków procedury rejestracyjne są w toku. Skarżąca wskazała we wniosku, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarła szereg umów, których przedmiotem jest udzielenie licencjobiorcom prawa do korzystania ze znaków towarowych należących do skarżącej ("Umowy licencyjne"). Skarżąca podkreśliła, że Umowy licencyjne zawierane są na czas nieokreślony, a licencjobiorcy zobowiązani są do uiszczania opłat licencyjnych w rocznych okresach rozliczeniowych. Opłata licencyjna należna za dany rok kalendarzowy ustalana jest, zgodnie z postanowieniami umów, w wysokości określonego procentu kwoty przychodu licencjobiorcy wynikającego ze sprawozdania finansowego za rok poprzedni. Zgodnie z postanowieniami umów licencyjnych, faktura VAT z tytułu rocznej opłaty licencyjnej może zostać wystawiona przez skarżącą do dnia 15 września danego roku, za który naliczana jest opłata licencyjna. Płatność rocznej opłaty licencyjnej następuje natomiast w dwóch równych ratach, tj.: ½ należnej opłaty w terminie do 30 września danego roku oraz ½ należnej opłaty do 31 grudnia danego roku. Skarżąca wskazała, że w lipcu 2014 r. wystawiła faktury VAT dokumentujące roczne opłaty licencyjne za cały 2014 r. na podstawie danych o wysokości przychodów za 2013 r. przekazanych przez licencjobiorców, tj. na zasadach wynikających z zawartych z licencjobiorcami Umów. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji podała także, że na skutek przeprowadzonych w 2014 r. działań restrukturyzacyjnych, istniejąca dotychczas w strukturach skarżącej wyodrębniona jednostka organizacyjna "B" (dalej: "B"), do zadań której należało zarządzanie znakami towarowymi należącymi do skarżącej, w tym poprzez udzielanie licencji na ich odpłatne wykorzystywanie, stanowiąca w ocenie skarżącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT, została przeniesiona w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do innego podmiotu (dalej: "Spółka"). Przy czym przedmiot aportu obejmował w szczególności prawa do znaków towarowych, a także prawa i obowiązki wynikające z umów licencyjnych oraz inne materialne i niematerialne składniki majątku związane z działalnością "B". Skarżąca zwróciła uwagę, że czynność wniesienia "B" do Spółki aportem, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa skarżącej, miała miejsce już po wystawieniu przez skarżącą faktur za roczne opłaty licencyjne należne od licencjobiorców za cały 2014 r., ale przed upływem wynikających z umowy terminów płatności poszczególnych rat rocznych opłat licencyjnych. W świetle powyższego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, skarżąca zadała Ministrowi Finansów następujące pytanie: "Czy w świetle art. 12 ust. 3c Ustawy CIT, roczne opłaty licencyjne za 2014 r. udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Wnioskodawcę w trakcie trwania określonego w umowie okresu rozliczeniowego, stanowią dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?". Zdaniem skarżącej, roczne opłaty licencyjne wynikające z wystawionych przez skarżącą faktur VAT nie stanowią dla skarżącej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W ocenie skarżącej, przychód z tytułu świadczenia usług udzielenia licencji w przypadku opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, nie powstaje w dacie wystawienia faktury dotyczącej usług udzielenia licencji rozliczanych w okresach rozliczeniowych, albowiem stosownie do przepisu art. 12 ust. 3c Ustawy CIT, powstanie przychodu odroczone jest, aż do ostatniego dnia określonego w umowie okresu rozliczeniowego, tj. do 31 grudnia 2014 r. Zdaniem skarżącej, przeniesienie na Spółkę w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa znaków towarowych oraz usług udzielenia licencji będących w trakcie realizacji, dla których określono w zawartych umowach roczne okresy rozliczeniowe i w odniesieniu do których do dnia przeniesienia ZCP nie wystąpiły przewidziane w art. 12 ust. 3-3c Ustawy CIT przesłanki do powstania przychodu podatkowego oznacza, że usługa wykonana zostanie przez tę Spółkę, która w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego będzie stroną umów licencyjnych. Na poparcie swojego stanowiska, skarżąca powołała szereg interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych dotyczących zarówno określania momentu powstania przychodów w odniesieniu do usług udzielenia licencji świadczonych w okresach rozliczeniowych, jak i odnoszących się do problemu "przejmowania" realizacji usług będących w toku, przez podmiot nabywający cześć przedsiębiorstwa podatnika, który rozpoczął świadczenie usługi. W wydanej interpretacji z 10 grudnia 2014 r., organ podatkowy zgodził się co do zasady ze stanowiskiem skarżącej, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie powstanie po stronie skarżącej przychód z tytułu opłat licencyjnych udokumentowanych wystawionymi przez skarżącą fakturami, a wynikających z umów licencyjnych dotyczących znaków towarowych przeniesionych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa skarżącej na inną Spółkę, niemniej jednak uznał stanowisko skarżącej wyrażone we wniosku za nieprawidłowe, albowiem stanowisko organu podatkowego wywiedzione zostało z innej, niż wskazana przez skarżącą, podstawy prawnej. Organ podatkowy w interpretacji z 10 grudnia 2014 r. dokonując wykładni przepisów art. 12 ust. 3a i 3c Ustawy CIT uznał, że udzielenie licencji na korzystanie przez podmiot trzeci ze znaku towarowego należącego do podatnika, w ramach prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej nie stanowi, w rozumieniu powołanych przepisów Ustawy CIT "zbycia prawa majątkowego" ani "świadczenia usług", a tym samym przychody osiągane przez skarżącą z tego tytułu nie mogą zostać rozpoznane ani w momencie, o którym mowa w art. 12 ust. 3a Ustawy CIT, ani też nie mogą ich dotyczyć zasady rozpoznania przychodów wynikających ze świadczenia usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, przewidziane w art. 12 ust. 3c Ustawy CIT (s. 9 interpretacji, 3. I 4. akapit). Na podstawie powyższego organ podatkowy skonstatował, że przychody skarżącej, z uwagi na ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, rozpoznane zostać powinny w momencie określonym na podstawie przepisu art. 12 ust. 3e Ustawy CIT, tj. w dacie faktycznego otrzymania (kasowo - s. 9 interpretacji z 10 grudnia 2014 r., 6. akapit). Odnosząc powyższe do opisanej przez skarżącą kwestii przeniesienia aportem na Spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującej znaki towarowe oraz prawa i obowiązki skarżącej wynikające z umów licencyjnych dotyczących przenoszonych znaków towarowych, organ podatkowy uznał, że przychód z tytułu opłat licencyjnych rozpoznać powinna Spółka, o ile zapłata opłat licencyjnych na podstawie faktur wystawionych przez skarżącą miała miejsce już po dniu przeniesienia aportu, bowiem zgodnie z poglądem organu podatkowego, moment powstania przychodu podatkowego wyznacza w takim przypadku data faktycznego otrzymania kwoty przychodu. W dniu 5 stycznia 2015 r. skarżąca wniosła do organu wydającego interpretację wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji z 10 grudnia 2014 r. i uznanie własnego stanowiska skarżącej za prawidłowe. W wezwaniu podniesiony został zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów art. 12 ust. 3a i 3c oraz ust. 3e Ustawy CIT poprzez uznanie, że przychody z tytułu udzielenia licencji na korzystanie ze znaków towarowych skarżącej, nie stanowią przychodów z tytułu świadczenia usług, w rozumieniu art. 12 ust. 3a i 3c Ustawy CIT, a w związku z tym przychodów tych rozliczanych przez skarżącą z kontrahentami w określonych, w zwartych umowach okresach rozliczeniowych, nie dotyczą szczególne zasady określenia momentu powstania przychodów przewidziane w art. 12 ust. 3c Ustawy CIT. Uzasadniając podniesiony zarzut, skarżąca odwołała się do argumentacji prawnej oraz orzecznictwa wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji, a ponadto podjęła polemikę ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, jakoby udzielenie licencji nie stanowiło "świadczenia usług" w rozumieniu przepisów Ustawy CIT, który to pogląd stanowił podstawę rozstrzygnięcia merytorycznego dokonanego w zaskarżonej Interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 26 lutego 2015 r., doręczonej pełnomocnikowi skarżącej w dniu 5 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji z 10 grudnia 2014 r., nie podając żadnego uzasadnienia swojego stanowiska. W dniu 1 kwietnia 2014 r. skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej z 10 grudnia 2014 r. W skardze skarżąca podniosła zarzuty naruszenia przez organ wydający interpretację przepisów art. 12 ust. 3a i 3c oraz art. 12 ust. 3e Ustawy CIT, poprzez błędne uznanie, że przychody z tytułu udzielenia licencji na korzystanie ze znaków towarowych skarżącej nie stanowią przychodów z tytułu świadczenia usług, w rozumieniu art. 12 ust. 3a i 3c Ustawy CIT, a w związku z tym przychodów tych rozliczanych przez skarżącą z kontrahentami w określonych, w zwartych umowach okresach rozliczeniowych, nie dotyczą szczególne zasady określenia momentu powstania przychodów przewidziane w art. 12 ust. 3c Ustawy CIT, natomiast przychód z tytułu należności licencyjnych powinien być rozpoznawany na zasadzie kasowej, stosownie do art. 12 ust. 3e Ustawy CIT. Ponadto skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia prawnego stanowiska zajętego w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, przez co doszło do naruszenia zasady postępowania podatkowego, zgodnie z którą obowiązkiem organu jest prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżąca wnosiła w złożonej skardze o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidulanej z 10 grudnia 2014 r. w całości. Wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2015 r. WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 770/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidulaną Dyrektora Izby Skarbowej z 10 grudnia 2014 r. W wydanym wyroku WSA w Gdańsku stanął na stanowisku, że brak jest dostatecznych przesłanek do tej czynności prawnej (udzielenia licencji na korzystanie z wartości niematerialnych) na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odmiennie. Spójność systemu prawa jest kolejnym argumentem obok językowego znaczenia pojęcia "usługa" odnoszącego się także do czynności prawnych, nie tylko faktycznych, przemawiającym za słusznością stanowiska skarżącej co do uznania umowy licencyjnej za umowę dotyczącą świadczenia usług. Sąd wskazał, że: ponownie rozpatrując sprawę organ zobowiązany będzie do uwzględnienia rozważań Sądu co do uznania umowy licencyjnej za umowę o świadczenie usług i dokonania w związku z tym ponownej analizy stanowiska strony co do możliwości zastosowania w opisanym przez nią stanie faktycznym art. 12 ust 3c u.p.d.p.. Wobec niewniesienia przez Dyrektora Izby Skarbowej skargi kasacyjnej, wyrok WSA w Gdańsku z 4 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 770/15, stał się prawomocny. W wydanej na skutek ponownego rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji, interpretacji indywidulanej z 24 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie uznał stanowisko własne skarżącej odnoszące się do zagadnienia prawnego będącego przedmiotem interpretacji, za nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej, dokonując analizy przepisów art. 12 ust. 3 i nast. Ustawy CIT, odmiennie niż w interpretacji z 10 grudnia 2014 r., skonstatował, że umowa o udzielenie licencji na korzystanie ze znaku towarowego stanowi przypadek zbycia prawa majątkowego, w związku z czym przychód z tytułu takiej umowy powstawać powinien w dacie zbycia prawa, nie później niż z dniem wystawienia faktury, tj. na podstawie art. 12 ust. 3a Ustawy CIT. Organ wydający interpretację ponownie doszedł do wniosku, że umowa o udzielenie licencji nie stanowi "umowy o świadczenie usług", do której zastosowanie znajdować mogłyby przepisy art. 12 ust. 3c ustawy CIT. Formując powyższy wniosek Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się w szczególności do przepisów Ustawy CIT dotyczących amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych (art. 16b ust. 1), jak również regulujących analogiczne zagadnienie przepisów ustawy o rachunkowości. Organ wydający interpretację uznał również za mające wpływ na ocenę prawną zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji, tezy zawarte w komentarzu do art. 12 Konwencji Modelowej OECD w sprawie Podatków od Dochodów i Majątku. Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną interpretację wyraził pogląd, iż przychód z tytułu udzielenia licencji na korzystanie ze znaku towarowego powstawać powinien jednorazowo, w dacie "zbycia" takiego prawa majątkowego, stosownie do przepisu art. 12 ust. 3a Ustawy CIT, nie później, niż w dniu wystawienia faktury. Organ wydający interpretację dokonując oceny charakteru prawnego umowy licencyjnej ponownie wykluczył, aby jej przedmiotem było świadczenie usług. W dniu 18 stycznia 2016 r. skarżąca wniosła do organu wydającego interpretację wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej Interpretacji z 24 listopada 2015 r. i uznanie własnego stanowiska skarżącej za prawidłowe. W wezwaniu podniesiony został zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów art. 12 ust. 3a i 3c Ustawy CIT poprzez uznanie, że przychody z tytułu udzielenia licencji na korzystanie ze znaków towarowych skarżącej, nie stanowią przychodów z tytułu świadczenia usług, w rozumieniu art. 12 ust. 3a i 3c Ustawy CIT, a w związku z tym przychodów tych rozliczanych przez skarżącą z kontrahentami w określonych w zawartych umowach okresach rozliczeniowych, nie dotyczą szczególne zasady określenia momentu powstania przychodów przewidziane w art. 12 ust. 3c Ustawy CIT. Uzasadniając podniesiony zarzut, skarżąca szeroko odwołała się do argumentacji prawnej oraz orzecznictwa wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji, a ponadto podjęła polemikę ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, jakoby udzielenie licencji stanowiło przypadek "zbycia prawa majątkowego", który to pogląd stanowił podstawę rozstrzygnięcia merytorycznego dokonanego w zaskarżonej Interpretacji. Ponadto, mając na uwadze treść prawomocnego wyroku WSA w Gdańsku z 4 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 770/15, w którym w sposób jednoznaczny wyrażona została ocena prawna sprawy oraz zawarte zostały wskazania co do dalszego postępowania organu wydającego interpretacje w sprawie rozpoznania wniosku skarżącej, z których wynika, iż w ocenie Sądu umowa o udzielenie licencji ma charakter umowy o świadczenie usług, skarżąca podniosła zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisu art. 153 PPSA, poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu Interpretacji oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania zawartych w Wyroku. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 18 stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji z 24 listopada 2015 r. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze zarzucono naruszenie: 1) przepisu art. 153 p.p.s.a., w związku z art. 14h oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu Interpretacji oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania zawartych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 770/15 uchylającym uprzednio wydaną interpretację indywidualną z dnia 10 grudnia 2014 r. nr [...]; 2) przepisów art. 12 ust. 3a i 3c ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "Ustawa CIT"), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przychody z tytułu udzielenia licencji na korzystanie ze znaków towarowych skarżącej nie stanowią przychodów z tytułu świadczenia usług w okresach rozliczeniowych, rozpoznawanych jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. i 3c Ustawy CIT w ostatnim dniu okresów rozliczeniowych, określonych w umowach zawartych przez skarżącą z kontrahentami, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej oceny zastosowania tych przepisów w sprawie skarżącej poprzez stwierdzenie, że przychody te powinny zostać zaliczone do przychodów ze zbycia praw majątkowych podlegających rozpoznaniu jako przychody należne w dniu zbycia prawa majątkowego, nie później niż w dacie wystawienia faktury, tj. na podstawie art. 12 ust. 3a Ustawy CIT; prawidłowa interpretacja oraz ocena zastosowania powołanych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż w przypadku udzielenia przez skarżącą licencji na korzystanie ze znaku towarowego, moment powstania przychodu podatkowego winien być ustalany na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy, tj. w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, określonym w zawartej umowie. W związku ze wskazanymi naruszeniami wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy zwrócić uwagę, że zaskarżona interpretacja została wydana w szczególnych warunkach prawnych, na skutek wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku prawomocnego wyroku z 4 sierpnia 2015 r. Organ wydający interpretację, dokonując ponownej oceny wniosku skarżącej, zobowiązany był zatem zastosować się do wydanego w niniejszej sprawie przez Sąd wyroku. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a. organ był związany ocena prawną i wskazaniami do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu Sądu. Użyty w art. 153 p.p.s.a. zwrot "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Związanie oceną prawną zawartą w orzeczeniu sądu administracyjnego oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem podatkowym. Mając powyższe na uwadze należy podkreślić, że pomiędzy dniem złożenia przez skarżącą wniosku o wydanie interpretacji, a dniem wydania zaskarżonej interpretacji nie zaszły żadne zmiany stanu prawnego, które mogłyby mieć wpływ na interpretację przepisów art. 12 ust. 3a i 3c Ustawy CIT. Tym bardziej zmianie nie mogły również ulec okoliczności stanu faktycznego będące przedmiotem orzekania przez Dyrektora Izby Skarbowej, albowiem w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji, stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego, na tle którego dokonywana jest interpretacja przepisów materialnego prawa podatkowego, zawarty został we wniosku o wydanie interpretacji. W prawomocnym wyroku WSA w Gdańsku z 4 sierpnia 2015 r. wyrażona została w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości ocena prawna zagadnienia będącego przedmiotem uchylonej interpretacji z 10 grudnia 2014 r., że brak jest dostatecznych przesłanek do traktowania czynności prawnej udzielenia licencji na korzystanie z wartości niematerialnych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odmiennie. Jak wskazał Sąd spójność systemu prawa jest kolejnym argumentem obok językowego znaczenia pojęcia "usługa" odnoszącego się także do czynności prawnych, nie tylko faktycznych, przemawia za słusznością stanowiska skarżącej co do uznania umowy licencyjnej za umowę dotyczącą świadczenia usług. Zawarto także w wyroku wskazania Sądu co do dalszego postępowania Dyrektora Izby Skarbowej: "Ponownie rozpatrując sprawę organ zobowiązany będzie do uwzględnienia rozważań Sądu co do uznania umowy licencyjnej za umowę o świadczenie usług i dokonania w związku z tym ponownej analizy stanowiska strony co do możliwości zastosowania w opisanym przez nią stanie faktycznym art. 12 ust. 3c u.p.d.p.". W ocenie Sądu, obecnie rozpatrującego sprawę wynikające z przepisu art. 153 p.p.s.a. związanie organu podatkowego dokonaną przez Sąd oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania oznacza, że za niedopuszczalne uznać należy kwestionowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej możliwości traktowania umowy licencyjnej inaczej, niż jako umowy dotyczącej świadczenia usług. W świetle tego, należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja stanowi niedopuszczalną, w świetle art. 153 p.p.s.a., polemikę organu podatkowego z oceną prawną wyrażoną w prawomocnym orzeczeniu WSA w Gdańsku, a tym samym oznacza, że interpretacja wydana została z naruszeniem wskazanego przepisu art. 153 p.p.s.a., oraz art. 14h w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, nakładających na organ wydający interpretację obowiązek prowadzenia postępowania na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Mając na względzie wskazane powyżej naruszenia prawa, Sąd uznał, że stanowić one mogą samoistną podstawę domagania się uchylenia interpretacji. Sąd równocześnie zwraca uwagę, że zaprezentowana w sprawie I SA/Gd 770/15 ocena prawna świadczeń licencyjnych nie jest wynikiem analizy umów łączących stronę z kontrahentami, lecz stanowi element zaprezentowanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego. Sąd orzekający w tej sprawie był nim związany, a pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu wyroku polegał na wskazaniu argumentów co do możliwości kwalifikacji umów licencyjnych jako umów o świadczenie usług. Rozstrzygnięcie w sprawie I SA/Gd 770/15 wynikało więc ze specyfiki spraw interpretacyjnych, co nie ogranicza uprawnień organów prowadzących ewentualne postępowania podatkowe. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja zapadła z naruszeniem art. 153 p.p.s.a., co oznacza konieczność jej uchylenia zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 57a) p.p.s.a.. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a..