I SA/Gd 770/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak, Sędzia NSA Zbigniew Romała, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi ,,A" z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2014 r. nr [....] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457( czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. A Spółka z o.o. Spółka Komandytowo – Akcyjna (dalej: Wnioskodawca, skarżąca), złożyła w dniu 15 września 2014r. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu opłat licencyjnych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest krajową spółką komandytowo-akcyjną, utworzoną przez krajową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jako komplementariusza oraz [...] jako akcjonariuszy. Wnioskodawca na podstawie przepisów art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r. poz. 1387), począwszy od 1 stycznia 2014 r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o posiadane zasoby majątkowe oraz pracowników, polegającą na świadczeniu szerokiego wachlarza zróżnicowanych usług na rzecz podmiotów należących do systemu spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, w tym w zakresie udzielania licencji na korzystanie ze znaków towarowych. Znaki towarowe stanowią własność Wnioskodawcy i podlegają rejestracji w Urzędzie Patentowym Rzeczpospolitej Polskiej. W odniesieniu do niektórych znaków Wnioskodawca uzyskał ich rejestrację potwierdzoną wydaniem świadectwa ochronnego, a w przypadku pozostałych znaków procedury rejestracyjne są w toku. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zawarł szereg umów, których przedmiotem jest udzielenie licencjobiorcom prawa do korzystania ze znaków towarowych należących do Wnioskodawcy - umowy licencyjne. Umowy licencyjne zawierane są przez Wnioskodawcę na czas nieokreślony. Licencjobiorcy zobowiązani są do uiszczania opłat licencyjnych w rocznych okresach rozliczeniowych. Opłata licencyjna należna za dany rok kalendarzowy ustalana jest, zgodnie z postanowieniami umów, w wysokości określonego procentu kwoty przychodu licencjobiorcy wynikającego ze sprawozdania finansowego za rok poprzedni. Zgodnie z postanowieniami umów licencyjnych, faktura VAT z tytułu rocznej opłaty licencyjnej może zostać wystawiona przez Wnioskodawcę do dnia 15 września danego roku, za który naliczana jest opłata licencyjna. Płatność rocznej opłaty licencyjnej następuje natomiast w dwóch równych ratach, tj.: 1/2 należnej opłaty w terminie do 30 września danego roku oraz 1/2 należnej opłaty do 31 grudnia danego roku. Wnioskodawca w lipcu 2014 r. wystawił faktury VAT dokumentujące roczne opłaty licencyjne za cały 2014 r., na podstawie danych o wysokości przychodów za 2013 r. przekazanych przez licencjobiorców, tj. na zasadach wynikających z zawartych z licencjobiorcami Umów. Na skutek przeprowadzonych przez Wnioskodawcę w 2014 r. działań restrukturyzacyjnych, istniejąca dotychczas w strukturach Wnioskodawcy wyodrębniona jednostka organizacyjna [...] (dalej "[...]"), do zadań której należało zarządzanie znakami towarowymi należącymi do Wnioskodawcy, w tym poprzez udzielanie licencji na ich odpłatne wykorzystanie, została przeniesiona w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do innego podmiotu ("Spółka"). W ocenie Wnioskodawcy [...] stanowiło zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W taki też sposób określony został przedmiot aportu obejmujący między innymi składniki majątkowe stanowiące własność Wnioskodawcy, wykorzystywane przez [...], tj. w szczególności prawa do znaków towarowych, a także prawa i obowiązki wynikające z umów licencyjnych oraz inne materialne i niematerialne składniki majątku związane z działalnością [...]. Czynność wniesienia [...] do Spółki aportem, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, miała miejsce już po wystawieniu przez Wnioskodawcę faktur za roczne opłaty licencyjne należne od licencjobiorców za cały 2014 r., ale przed zakończeniem rocznego okresu rozliczeniowego, w którym rozliczane są opłaty licencyjne oraz przed upływem wynikających z umowy terminów płatności poszczególnych rat rocznych opłat licencyjnych. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w świetle art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, roczne opłaty licencyjne za 2014 r. udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Wnioskodawcę w trakcie trwania określonego w umowie rocznego okresu rozliczeniowego, stanowią dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? W ocenie Wnioskodawcy, roczne opłaty licencyjne wynikające z wystawionych przez Wnioskodawcę faktur VAT nie stanowią w opisanym stanie faktycznym przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przychód z tytułu świadczenia usług udzielenia licencji nie powstaje w opisanym przypadku w dacie wystawienia faktury dotyczącej usług udzielenia licencji rozliczanych w okresach rozliczeniowych, bowiem stosownie do przepisu art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstanie przychodu odroczone jest aż do ostatniego dnia określonego w umowie okresu rozliczeniowego, tj. do 31 grudnia 2014r. Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie na Spółkę w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa znaków towarowych oraz usług udzielenia licencji będących w trakcie realizacji, dla których określono w zawartych umowach roczne okresy rozliczeniowe i w odniesieniu do których do dnia przeniesienia ZCP nie wystąpiły przewidziane w art. 12 ust. 3-3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przesłanki do powstania przychodu podatkowego oznacza, że usługa wykonana zostanie przez tę Spółkę, która w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego będzie stroną umów licencyjnych. Kwestia zdefiniowania i ustalenia momentu rozpoznania przychodu należnego w podatku dochodowym od osób prawnych jest uregulowana przede wszystkim w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 12 ust. 3 wspomnianej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Stosownie do art. 12 ust. 3a, za datę powstania przychodu należnego uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Ta ogólna zasada, która wiąże powstanie przychodu podatkowego m.in. z chwilą wykonania usługi czy wystawienia faktury, nie znajduje zastosowania w przypadku, gdy stosownie do woli stron, rozliczenie za wykonane usługi odbywa się w okresach rozliczeniowych. Wówczas, na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Zasadniczo, powyższy przepis tj. art. 12 ust. 3c znajduje zastosowanie do usług ciągłych (ale nie jest to wymóg ustawowy), których istotą jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Umowy licencyjne stanowią jeden z typowych przykładów usług ciągłych, gdzie zasadniczo przychody rozpoznaje się w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, na podstawie przepisu art. 12 ust. 3c ustawy, a jedynie w drodze wyjątku, np. licencji udzielonych jednorazowo, na czas oznaczony, przychód powstaje w dacie wykonania usługi lub wystawienia faktury, jeżeli poprzedza ona wykonanie usługi (art. 12 ust. 3a). Mając na względzie powyższą analizę treści art. 12 ust. 3c oraz brzmienie umów licencyjnych, których stroną jest Wnioskodawca, strony umów licencyjnych uzgodniły roczne okresy rozliczeniowe za świadczone przez Wnioskodawcę usługi udzielenia licencji odpowiadające okresowi roku kalendarzowego. Świadczy o tym fakt, że opłata licencyjna jest uiszczana za udzielenie licencji na dany rok i kalkulowana jest w oparciu o dane finansowe dotyczące jednego roku kalendarzowego. Jej wysokość ustalana jest zatem raz w roku. Jest to proces cykliczny, powtarzający się każdego roku trwania umowy licencyjnej. Wprawdzie płatności rocznej opłaty dokonywane mogą być – w zależności od umowy - raz w roku bądź w dwóch równych ratach, niemniej techniczny sposób zapłaty ustalonej przez strony rocznej opłaty licencyjnej pozostaje w ocenie Wnioskodawcy bez wpływu na zdefiniowanie momentu powstania przychodu, który w tym przypadku - ze względu na ustalone przez strony roczne okresy rozliczeniowe - uzależniony został od upływu okresu rozliczeniowego, co w zaistniałym stanie faktycznym oznacza, iż przychód ten powstaje z końcem każdego roku kalendarzowego trwania umowy licencyjnej. Pogląd powyższy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, wydawanych przez upoważnione organy, w których wskazuje się na wyjątkowy charakter unormowania przepisu art. 12 ust. 3c ustawy (interpretacje wydane przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2012 r. nr IPPB5/423-804/12-2/IŚ, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 marca 2014 r. nr IBPBI/2/423-1639/13/JD, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 czerwca 2013 r. nr IPPB5/423-203/13-2/KS). Mając zatem na względzie powyższe, zwłaszcza postanowienia zawartych przez Wnioskodawcę umów licencyjnych dotyczące określenia rocznych okresów rozliczeniowych, a także okoliczność dokonania transakcji wniesienia aportem [...] i przejęcia przez Spółkę praw i obowiązków wynikających z umów licencyjnych, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż roczne opłaty licencyjne za 2014 r. udokumentowane wystawionymi w lipcu 2014 r. fakturami VAT nie stanowią dla niego przychodu podatkowego. Wynika to z faktu, iż moment powstania przychodu, określony zgodnie z mającym w omawianym przypadku zastosowaniem art. 12 ust. 3c, przypada na okres po wniesieniu aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W wydanej w dniu 10 grudnia 2014 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej) uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3, ust. 3a i ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.d.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Wskazał, że przepis art. 12 ust. 3c u.p.d.p. dotyczy sytuacji, gdy usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Ma ona zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. Powołując się na definicję słownikową organ stwierdził, że pojęcie "okres rozliczeniowy" oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok. Skutkiem tego o usługach ciągłych nie można mówić w przypadku stosunków umownych, które co prawda dotyczą oznaczonego przedziału czasowego, jednakże finansowe rozliczenie całości usługi następuje jednorazowo - nie dochodzi bowiem do periodycznych rozliczeń będących istotą stosowania regulacji art. 12 ust. 3c u.p.d.p. Organ zauważył, powołując się na przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U z 2006 r., Nr 90, poz. 631, z późn. zm.), że umowa licencyjna jest co do zasady umową o korzystanie z prawa do utworu lub znaku, o charakterze zobowiązującym, bez skutku rozporządzającego w rozumieniu ww. ustawy. Zdaniem organu, udzielenie licencji nie oznacza zbycia prawa o charakterze majątkowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz prawa do korzystania i czerpania korzyści majątkowych z określonych praw w określonym czasie i w określony sposób (w określonych polach eksploatacji). W takim przypadku zastosowania nie znajdzie tutaj regulacja art. 12 ust. 3a u.p.d.p., w myśl którego za datę powstania przychodu należnego uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Pomimo bowiem generowania przychodu wynikającego z prowadzonej działalności gospodarczej, niemożliwe jest jego rozpoznanie w momencie określonym tymże przepisem ustawy, gdyż udzielanie licencji na znaki towarowe nie jest zbyciem prawa majątkowego, określonym w tym przepisie. Odnosząc się z kolei do treści art. 12 ust. 3c u.p.d.p. organ wskazał, że w ustawie podatkowej nie zostało zdefiniowane co należy rozumieć pod pojęciem "usługa", czy też "umowa o świadczenie usług". Zgodnie z językowym znaczeniem zwrot "usługa" oznacza "pomoc okazana komuś", natomiast "umowa o świadczenie usług" to "umowa, w której jedna strona podejmuje się wykonania pewnej czynności faktycznej lub prawnej - z reguły odpłatnie (np. umowa o dzieło, umowa zlecenia, komisu, spedycji)" (...). W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego trudno mówić zdaniem organu o "wykonywaniu" jakichkolwiek usług na rzecz licencjobiorców w trakcie realizacji umów licencyjnych (Spółka nie wykonuje na rzecz licencjobiorców żadnych prac czy czynności, lecz udziela ograniczonych praw do korzystania z praw majątkowych Spółki). W przedmiotowej sprawie nie może zatem znaleźć zastosowania przepis art. 12 ust. 3c u.p.d.p. W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie do ustalenia daty powstania przychodu z powyższego tytułu winien mieć zastosowanie przepis art. 12 ust. 3e u.p.d.p., tj. przychód po stronie Spółki z tytułu udzielania licencji na znaki towarowe powstaje w dniu otrzymania zapłaty od licencjobiorcy. W kwestii skutków związanych z dokonaniem aportu organ wskazał, że ustawodawca nie definiuje pojęcia "praw i obowiązków podatkowych" będących na podstawie art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) przedmiotem sukcesji. Wobec powyższego przyjąć należy, że przedmiotem sukcesji są wszelkie skonkretyzowane prawa i obowiązki podatkowe istniejące na dzień podziału, w tym obowiązek rozpoznania przychodów do opodatkowania na zasadach wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli więc data rozpoznania przychodu (ustalona według zasad przewidzianych w art. 12 ust. 3e ustawy) przypada na okres przed wniesieniem aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do innej spółki, to przychód należy rozpoznać u podmiotu wnoszącego aport. Jeżeli zaś licencjobiorcy dokonywali opłat licencyjnych zgodnie z umowami z końcem terminów płatności, a więc po dokonaniu aportu, to przychód należy rozpoznać już u spółki otrzymującej aport. O ile więc - przy założeniu, że licencjobiorcy dokonywali opłat licencyjnych po wniesieniu aportu - można zgodzić się z twierdzeniem Spółki, w świetle którego roczne opłaty licencyjne za 2014 r. udokumentowane wystawionymi w lipcu 2014 r. fakturami VAT nie stanowią dla niej przychodu podatkowego, to nie można zgodzić się z uzasadnieniem tego stanowiska, w świetle którego zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3c u.p.d.p. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na opisaną interpretację, zarzucając jej naruszenie: art. 12 ust. 3a i 3c oraz art. 12 ust. 3e u.p.d.p., poprzez błędne uznanie, że przychody z tytułu udzielenia licencji na korzystanie ze znaków towarowych Skarżącej nie stanowią przychodów z tytułu świadczenia usług, w rozumieniu art. 12 ust. 3a i 3c u.p.d.p., a w związku z tym przychodów tych rozliczanych przez Skarżącą z kontrahentami w określonych w zawartych w umowach okresach rozliczeniowych nie dotyczą szczególne zasady określenia momentu powstania przychodów przewidziane w art. 12 ust. 3c u.p.d.p., natomiast przychód z tytułu należności licencyjnych powinien być rozpoznawany na zasadzie kasowej, stosownie do art. 12 ust. 3e u.p.d.p.; art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia prawnego stanowiska zajętego w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, przez co doszło do naruszenia zasady postępowania podatkowego, zgodnie z którą obowiązkiem organu jest prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że w jej ocenie nie istnieją żadne podstawy do uznania, że udzielenie licencji na znaki towarowe nie stanowi "świadczenia usługi" w rozumieniu przepisów u.p.d.p., a w szczególności art. 12 ust. 3a i 3c u.p.d.p. przedmiotem usługi mogą być też czynności prawne, a taką czynnością jest udzielenie licencji. Skarżąca podniosła, że przychód z tytułu świadczenia usług udzielenia licencji nie powstaje w dacie wystawienia faktury dotyczącej usług udzielenia licencji rozliczanych w okresach rozliczeniowych, bowiem stosownie do przepisu art. 12 ust. 3c u.p.d.p., powstanie przychodu odroczone jest aż do ostatniego dnia określonego w umowie okresu rozliczeniowego, tj. w stanie faktycznym opisanym we wniosku, do 31 grudnia 2014 r. Zdaniem Skarżącej, przeniesienie na Spółkę w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa znaków towarowych oraz usług udzielenia licencji będących w trakcie realizacji, dla których określono w zawartych umowach roczne okresy rozliczeniowe i w odniesieniu do których do dnia przeniesienia ZCP nie wystąpiły przewidziane w art. 12 ust. 3-3c u.p.d.p. przesłanki do powstania przychodu podatkowego oznacza, że usługa wykonana zostanie przez tę Spółkę, która w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego będzie stroną umów licencyjnych i to właśnie ta Spółka, a nie Skarżąca, powinna wykazać przychód z tytułu należnych opłat licencyjnych. Mając zatem na względzie przywołaną wyżej argumentację Skarżąca stwierdziła, iż zaskarżona Interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów art. 12 ust. 3a i 3c oraz ust. 3e u.p.d.p. Prawidłowa wykładnia interpretowanych przepisów prawa materialnego, zastosowanych do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji powinna prowadzić do uznania własnego stanowiska Skarżącej za prawidłowe, tj. stwierdzenia, że roczne opłaty licencyjne za 2014 r. udokumentowane wystawionymi przez Skarżącą w lipcu 2014 r. fakturami VAT nie stanowią dla Skarżącej przychodu podatkowego, co wynika z faktu, iż moment powstania przychodu, określony zgodnie z mającym w omawianym przypadku zastosowaniem przepisem art. 12 ust. 3c u.p.d.p., przypada na okres po wniesieniu aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co oznacza, że przychód powinien zostać rozpoznany przez Spółkę będącą nabywcą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład której weszły prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów o udzielenie licencji na korzystanie ze znaków towarowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz.U. z 2014 r. poz. 1647), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zwanej dalej "p.p.s.a", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Przy czym sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, lecz jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. Stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, dotyczące braku obowiązku rozpoznania przez Skarżącą przychodów z tytułu opłat licencyjnych wynikających z umów, które wraz z odpowiadającymi im znakami towarowymi zostały przeniesione aportem w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa na inny podmiot, odpowiada wprawdzie stanowisku Skarżącej wyrażonemu we wniosku, niemniej jednak oparte zostało przez organ na odmiennej od wskazanej przez Skarżącą podstawie prawnej. Zdaniem organu bowiem, do ustalenia daty powstania przychodu z tytułu opłat licencyjnych nie może mieć zastosowania wskazany przez stronę art. 12 ust. 3c u.p.d.p., gdyż udzielenie licencji nie stanowi usługi, a wskazany przepis odnosi się właśnie do usług. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie organ wskazał na językowe znaczenie pojęcia "usługa" jako "pomocy okazanej komuś" i pojęcia "umowa o świadczenie usług" jako "umowy, w której jedna strona podejmuje się wykonania pewnej czynności faktycznej lub prawnej – z reguły odpłatnie (np. umowa o dzieło, zlecenia, komisu, spedycji itp.)". Następnie organ wywiódł, że w przypadku umowy udzielenie licencji "trudno mówić o wykonywaniu jakichkolwiek usług na rzecz licencjobiorców w trakcie realizacji umów licencyjnych (Spółka nie wykonuje na rzecz licencjobiorców żadnych prac, czy czynności, lecz udziela ograniczonych praw do korzystania z praw majątkowych Spółki)." Jak wynika z powyższego, zdaniem organu o usłudze w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można mówić wyłącznie w przypadku wykonywania na rzecz usługobiorcy prac lub czynności faktycznych. Taki wniosek jest jednak nieuzasadniony. Jak bowiem wynika już z definicji przytoczonej przez organ, umowa o świadczenie usług może mieć za przedmiot także wykonanie czynności prawnej. Taką zaś czynnością jest niewątpliwie umowa o udzielenie licencji. Jak wynika z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r., nr 90, poz. 631 ze zm.), licencja jest umową o korzystanie z utworu (obejmujące pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione). Ma ona charakter zbliżony do umowy najmu, dzierżawy, czy leasingu, których istotą jest oddanie rzeczy do używania. Podobieństwo to uwzględnione zostało przez ustawodawcę choćby w art. 16 ust. 1 u.p.d.p., gdzie umowa licencyjna wymieniona jest obok umowy najmu, dzierżawy i leasingu. Przepis ten stanowi, że amortyzacji podlegają wymienione w nim wartości niematerialne i prawne, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 (tj. umowy leasingu). Nie budzi wątpliwości, że umowy najmu, dzierżawy i leasingu są umowami o świadczenie usług, nie wiadomo więc, dlaczego umowa licencyjna do tej kategorii nie miałaby należeć. Należy też zauważyć, że na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054) umowa licencyjna jest uznawana za umowę o świadczenie usług (art. 8 ust. 1 tej ustawy). Przykładowo w wyroku z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 763/13 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), Sąd stwierdził, że nabycie licencji (prawa do korzystania z oprogramowania) stanowi nabycie prawa do wartości niematerialnych i prawnych, a więc przeniesienie tego prawa przez ich dostawcę, polegające na oddaniu oprogramowania do dyspozycji odbiorcy z prawem jego wykorzystywania, tym samym wtedy dochodzi do świadczenia usługi. Brak jest dostatecznych przesłanek do traktowania tej czynności prawnej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odmiennie. Spójność systemu prawa jest kolejnym argumentem, obok językowego znaczenia pojęcia "usługa" odnoszącego się także do czynności prawnych, nie tylko faktycznych, przemawiającym za słusznością stanowiska skarżącej co do uznania umowy licencyjnej za umowę dotyczącą świadczenia usług. Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z ust. 3a wynika, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. W ust. 3c reguluje się szczególne zasady ustalania daty powstania przychodu w przypadku usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych. Przepis ten stanowi, że jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 3e u.p.d.p., przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. W ocenie Sądu organ w wydanej interpretacji indywidualnej w sposób niedostateczny uzasadnił, dlaczego jego zdaniem art. 12 ust. 3c u.p.d.p. nie może mieć zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku, a zastosowanie ma ust. 3e tego przepisu. Jedyny podniesiony przez organ argument, że przedmiotem umowy licencyjnej nie jest wykonywanie prac bądź czynności lecz udzielenie ograniczonego prawa do korzystania z praw majątkowych Spółki nie oznacza, że nie mamy w takim przypadku do czynienia z usługą. Tymczasem całość wywodów organu podatkowego zawartych w zaskarżonej interpretacji ma swoje źródło właśnie w fakcie uznania czynności udzielenia licencji za transakcję inną niż świadczenie usług, co czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 12 ust. 3a i ust. 3c u.p.d.p. poprzez dokonanie ich niewłaściwej wykładni. Ponownie rozpatrując sprawę organ zobowiązany będzie do uwzględnienia rozważań Sądu co do uznania umowy licencyjnej za umowę o świadczenie usług i dokonania w związku z tym ponownej analizy stanowiska strony co do możliwości zastosowania w opisanym przez nią stanie faktycznym art. 12 ust. 3c u.p.d.p. Zastąpić organu w tym zakresie nie może sąd administracyjny. Sądowa kontrola interpretacji indywidualnych nie może bowiem polegać na zastępowaniu organu podatkowego przez Sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy ten akt (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1967/08, publ.: LEX nr 545905). Mając na uwadze wskazane okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, zaś na mocy art. 152 p.p.s.a. orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 200 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi, 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240 zł ustalone zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 2012, poz. 2075).