II FSK 3084/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 428/16 w sprawie ze skargi S. [...] S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu z dnia 15 marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 5 lipca 2016 r., I SA/Rz 428/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę S[...] S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu z 15 marca 2016 r., [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 2. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a"), naruszenie prawa materialnego, tj.: a. błędną wykładnię przepisów art. 3 ust. 4 in fine, w zw. z art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r., o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz.U. z 2014 r., poz. 849, ze zm., obowiązującej do dnia 31 grudnia 2015 r., dalej: "u.p.o.l.") oraz błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, za organem administracyjnym, że w niniejszej sprawie zastosowanie mieć powinna norma wynikająca z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., co prowadzi do modyfikacji literalnego brzmienia przepisów u.p.o.l. i w konsekwencji do zawężenia zakresu stosowania art. 3 ust. 5 w zw. z art. 3 ust. 4 in fine u.p.o.l., jedynie do sytuacji występowania co najmniej dwóch podmiotów będących współwłaścicielami nieruchomości, pomimo że przywołane powyżej przepisy u.p.o.l. takiego wymogu nie przewidują; b. błędną wykładnię przepisu art. 2 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 10 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.; dalej: "u.w.l.") polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, za organem administracyjnym, że pojęcie współwłasność części wspólnej nieruchomości różni się od pojęcia udział w nieruchomości wspólnej, co doprowadziło do nieuprawnionego rozszerzenia zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. na sytuację, gdy wydzielono lokale na mocy jednostronnej czynności prawnej i zastosowanie mieć powinny art. 3 ust. 5 w zw. z art. 3 ust. 4 in fine u.p.o.l.; c. niewłaściwe zastosowanie art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.: Dz.U.2014.121 ze zm., dalej: "k.c."), polegające na akceptacji nieuzasadnionego rozszerzenia jego zastosowania przez organ administracyjny, z pominięciem obowiązującego przepisu lex specialis wyrażonego w art. 10 u.w.l., do stanu faktycznego niniejszej sprawy, prowadzące w konsekwencji do braku objęcia przedmiotowej sprawy regulacją opisaną w art. 3 ust. 5 w zw. z art. 3 ust. 4 in fine u.p.o.l.; d. błędną wykładnię przepisów art. 217 w zw. z art. 84, art. 64 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja"), polegającą na przyjęciu, za organem administracyjnym, że brak zastosowania art. 3 ust. 5 w zw. z art. 3 ust. 4 in fine u.p.o.l. w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie powoduje powstania po stronie skarżącej obowiązku świadczenia podatkowego w wysokości znacznie przekraczającej wymiar wynikający z aktu normatywnego o randze ustawy, w którym to wyłącznie mogą być ustanawiane obciążenia podatkowe; na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo, że organ administracyjny dopuścił się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to: obrazy art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania, polegającego na nieuzasadnionym rozszerzeniu zakresu jego stosowania do stanu faktycznego niniejszej sprawy, który powinien zostać objęty zakresem art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 4 in fine u.p.o.l., zgodnie również z literalną wykładnią przepisów art. 10 u.w.l. w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 2 ust. 1 u.w.l., co bezpośrednio poskutkowało określeniem skarżącej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości w oparciu o niewłaściwą podstawę; ii. obrazy art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię i rozszerzenie zakresu jego stosowania do stanu faktycznego niniejszej sprawy, co skutkowało obrazą art. 217 w zw. z art. 84, art. 64 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji poprzez nieuzasadniony brak ich zastosowania w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym i zastosowanie wykładni przepisów niekorzystnej dla podatnika, co w konsekwencji zdeterminowało uostatecznienie się decyzji określającej wysokość świadczenia podatkowego w kwocie znacznie przekraczającej wymiar wynikający z aktu normatywnego o randze ustawy; obrazy art. 2 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 10 u.w.l., poprzez niewłaściwą ich wykładnię, która doprowadziła do braku ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego pomimo, iż literalne brzmienie tychże przepisów, przewiduje odpowiednie zastosowanie przepisów o ustanowieniu odrębnej własności w drodze umowy, w odniesieniu do sytuacji w której właściciel nieruchomości ustanawia odrębną własność lokali dla siebie, na mocy jednostronnej czynności prawnej, a w konsekwencji określenie wysokości świadczenia podatkowego w kwocie znacznie przekraczającej wymiar wynikający z obowiązujących przepisów; b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo, że organ administracyjny dopuścił się naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: i. obrazy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2015 poz. 613, dalej: "o.p.") poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu pierwszej i drugiej instancji mimo, że decyzje te zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj.: art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3 o.p. oraz art. 207 § 1 o.p., poprzez brak wykazania jednoznacznej podstawy prawnej aktualizującej kompetencję organu pierwszej instancji do wydania decyzji; art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p. oraz art. 124 o.p., poprzez dokonanie dowolnej i wybiórczej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy, a w konsekwencji niewłaściwe przeprowadzenie postępowania, a to z naruszeniem zasady legalizmu i praworządności, zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady przekonywania; art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób, który nie odpowiada przewidzianym wymogom, co poskutkowało rażącym naruszeniem wymogów poprawności formalnej decyzji, jak również zasad postępowania wskazanych w art. 120 o.p., art. 121 § 1 i § 2 o.p. oraz art. 124 o.p.; obrazy art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p. oraz art. 124 o.p. w zw. z art. 235 o.p. poprzez brak uwzględnienia całokształtu okoliczności przedmiotowej sprawy przy wydawaniu decyzji, brak jasnego umotywowania wydanej decyzji i jednocześnie brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do argumentów przytoczonych w toku sprawy przez skarżącą, podczas gdy konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy obejmował pełną analizę prowadzonego postępowania podatkowego oraz klarowne przedstawienie toku rozumowania organu pierwszej i drugiej instancji, co miało istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie; obrazy art. 122 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez przekroczenie przez organ pierwszej i drugiej instancji granicy swobodnej oceny dowodów, nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego koniecznego dla załatwienia sprawy, przez co naruszona została zasada praworządności i postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy prawidłowa ocena całokształtu materiału dowodowego, powinna prowadzić do przekonania, że subsumpcja przepisów zaproponowana przez skarżącą jest właściwa; obrazy art. 121 § 1 i 2 o.p., art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z § 4 o.p. w zw. z art. 235 o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji w sposób, który nie odpowiada wymogom przewidzianym w przedmiotowych przepisach, tj. sporządzenie uzasadnienia: z pominięciem wystarczającego wskazania podstaw na jakich organ oparł się wydając decyzję, a w szczególności przyczyn, dla których odmówił przyznania racji zarzutom prezentowanym przez skarżącą; z pominięciem wyczerpującego wyjaśnienia podstaw prawnych decyzji, w szczególności art. 3 ust. 1 u.p.o.l. (oznaczenie jednostki redakcyjnej zbieżne z treścią decyzji), co poskutkowało bezpośrednim naruszeniem wymogów formalnych wydawanych decyzji oraz w konsekwencji doprowadziło do uostatecznienia się decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w kwocie znacznie przekraczającej wymiar wynikający z obowiązujących przepisów; c. art. 141 § 4 p.p.s.a., przez brak odniesienia się przez wojewódzki sąd administracyjny do zarzutów zawartych w skardze, a dotyczących uchybień proceduralnych organu administracyjnego oraz brak przedstawienia wyczerpującego stanowiska sądu w przedmiocie zarzutu dotyczącego obrazy przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 10 u.w.l., a także art. 217 w zw. z art. 84, art. 64 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji, co doprowadziło do uniemożliwienia pełnej weryfikacji toku myślowego stanowiącego podstawę wyrokowania przez sąd pierwszej instancji, a co za tym idzie zaburzyło prawidłowy odbiór interpretacji przyjętej przez tenże sąd. Wskazując na powyższe pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., ewentualnie na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz uchylenie decyzji organu drugiej i pierwszej instancji. Pełnomocnik spółki wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych Pełnomocnik spółki na podstawie art. 176 § 2 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a. zrzekł się rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W kontekście sformułowanych w niej zarzutów pierwszorzędne znaczenie ma wykładnia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. W brzmieniu obowiązującym w 2015 r. przepis ten stanowił, że jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Wykładany przepis wprowadzony został do ustawy na podstawie noweli z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw i jak się w piśmiennictwie przyjmuje jest adresowany przede wszystkim do wspólnot mieszkaniowych, które zostały utworzone na mocy ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. Wspólnoty te tworzy ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości. Właściciel nieruchomości lokalowej jest więc zobowiązany płacić podatek od lokalu i podatek od "części ułamkowej" nieruchomości wspólnej (por. G. Dudar, L. Etel, S. Presnarowicz, Komentarz do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, [w:] Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC 2008, str. 171). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. ma charakter techniczny, określa bowiem zasady opodatkowania dwóch przedmiotów opodatkowania, tj. gruntów związanych z budynkiem, w którym wyodrębniano własność lokali oraz części wspólnych budynku, niesłużących wyłącznie do użytku właścicieli lokali, poprzez wprowadzenie reguły proporcjonalnego opodatkowania właścicieli lokali. Proporcja wskazana w przepisie polega na tym, że ciążący na właścicielu lokalu podatek od gruntu i części wspólnych budynku jest ułamkiem wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Jak słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji przepis obejmuje dwa konstytutywne elementy stanu faktycznego: - wyodrębniono własność lokali oraz - występuje współwłasność gruntu oraz części budynku. Innymi słowy wykładany przepis dotyczy sytuacji, gdy wyodrębniono własność lokali, zaś część wspólna budynku i grunt pozostają we współwłasności. Zarówno w judykaturze jak i w piśmiennictwie dość powszechnie przyjmuje się, że przepis stanowi regulację kompletną, co obliguje do odczytania jego treści w kontekście użytych w nim słów (zwrotów normatywnych). Chodzi zwłaszcza o "wyodrębnioną własność lokali" oraz "współwłasność" gruntu oraz części budynku. Obu tych zwrotów normatywnych ustawa podatkowa nie definiuje prawidłowo więc sąd pierwszej instancji odwołał się w tym zakresie, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, do regulacji zawartych w ustawie o własności lokali oraz do definicji współwłasności zawartej w art. 195 k.c. Pojęcie odrębnej własności lokalu, w kontekście okoliczności faktycznych sprawy niniejszej, będzie więc wykładane zgodnie z treścią art. 2 ust. 1- 2, art. 3 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 10 u.w.l. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej "lokalami", mogą stanowić odrębne nieruchomości (ust. 1), zaś samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne (ust. 2). Przepis art. 3 ust. 1 stanowi, że w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Przepisy art. 7 ust. 1 i art. 10 u.w.l. stanowią o sposobie ustanowienia odrębnej własności lokalu, a mianowicie odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność (art. 7 ust. 1 u.w.l.) oraz właściciel nieruchomości może ustanawiać odrębną własność lokali dla siebie, na mocy jednostronnej czynności prawnej. W takim wypadku stosuje się odpowiednio przepisy o ustanowieniu odrębnej własności w drodze umowy (art. 10 u.w.l.). Definicja współwłasności zawarta jest w art. 195 k.c., który stanowi, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Przepis ten podaje w opisowy sposób definicję współwłasności jako rodzaju własności, charakteryzującego się tym, że jedno i to samo prawo własności tej samej rzeczy przysługuje więcej niż jednej osobie. W orzecznictwie przyjmuje się, że z definicji współwłasności, o której mowa w art. 195 k.c. wynika, że ten stosunek prawnorzeczowy ma trzy podstawowe cechy: jedność przedmiotu, wielość podmiotów i niepodzielność wspólnego prawa. Określenie, że w wypadku współwłasności prawo własności przysługuje kilku osobom niepodzielnie, oznacza, iż pomimo istnienia takiej współwłasności rzecz nie jest podzielona i żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje wyłączne prawo do jej fizycznie określonej części; przeciwnie, każdy ze współwłaścicieli ma jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem innych współwłaścicieli (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z 21 lipca 2016 r. I ACa 254/16). Bez wielości właścicieli współwłasność nie może występować. Nie jest w związku z tym możliwa współwłasność, gdy istnieje tylko jeden właściciel. Takie rozumienie współwłasności jak słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji musi być również przyjęte zarówno na tle ustawy o własności lokali, jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w tym na tle art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zakresie w jakim przepis ten posługuje się tym pojęciem. Ani bowiem ustawa o własności lokali ani też ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie tworzą własnej definicji pojęcia współwłasność, ani też, tym bardziej, nie wprowadzają modelu tej instytucji prawnej, by możliwa była współwłasność z jednym tylko właścicielem. Dlatego też pojęcie współwłasności musi być interpretowane dla potrzeb podatkowych zgodnie ze znaczeniem jakie nadaje mu kodeks cywilny wprowadzający je przecież do języka prawnego. Bez znaczenia w tym kontekście pozostaje okoliczność, że właściciel nieruchomości może ustanawiać odrębną własność lokali dla siebie, na mocy jednostronnej czynności prawnej. Myli się autor skargi kasacyjnej, że wyodrębnienie w budynku odrębnej własności lokali powoduje, że zawsze zastosowanie znajdzie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Znajdzie zastosowanie tylko wówczas, gdy spełniony zostanie drugi element podatkowoprawnego stanu faktycznego - wystąpi współwłasność gruntu oraz części budynku. Innymi słowy to, że zgodnie z art. 10 u.w.l. właściciel nieruchomości może ustanawiać odrębną własność lokali dla siebie, na mocy jednostronnej czynności prawnej, nie oznacza, że w prostej linii będzie miał do niego zastosowanie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Przywołany przez stronę skarżącą wyrok WSA w Krakowie z 22 czerwca 2015 r., I SA/Kr 720/15, nie uwzględnia w swoim wywodzie całej treści tego ostatniego z przywołanych przepisów. Na marginesie czynionych wywodów dotyczących konsekwencji związanych z ustanowieniem odrębnej własności lokali przez właściciela dla samego siebie należy przywołać wypowiedź M. Nazara, że gdy wszystkie lokale wyodrębnione i nie wyodrębnione należą do tej samej osoby, ich własność jest związana z własnością całej nieruchomości wspólnej do czasu przejścia własności przynajmniej jednego lokalu na osobę trzecią. Do tego momentu określone udziały w nieruchomości wspólnej, związane z odrębną własnością poszczególnych lokali mają charakter potencjalny, nie zaś rzeczywisty (zob. M. Nazar, Odrębna własność lokali (Wybrane zagadnienia), PiP 1995, z. 10-11, str. 24-41). Nie jest również możliwe proste przenoszenie regulacji innych ustaw - tu ustawy o własności lokali - na konsekwencje podatkowe zawarte w ustawach podatkowych, które są autonomiczne i ich stosowanie musi uwzględniać całą ich treść. Jako przykład można wskazać na różnice chociażby w sposobie ustalenia udziału właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej według ustawy o własności lokali (art. 3 ust. 3 u.w.l.) i obowiązku podatkowego właściciela wyodrębnionego lokalu od gruntu, stanowiącego przecież część wspólną nieruchomości, i od wspólnej części budynku (art. 3 ust. 5 u.p.o.l.). W pierwszej sytuacji udział ten odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej danego lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi. W drugim wypadku jest to proporcja wynikająca ze stosunku powierzchni użytkowej danego lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Wbrew odmiennym wywodom zawartym w skardze kasacyjnej sąd pierwszej instancji po pierwsze zasadnie, przy wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l., odwołał się do treści art. 195 k.c., a po wtóre prawidłowo, z konsekwencjami dla prawidłowości wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l., dokonał swoistej analizy treści przepisów ustawy o własności lokali i art. 195 k.c. Te pierwsze jako prawo związane z odrębną własnością lokalu wskazują nie współwłasność części wspólnej nieruchomości, ale udział w nieruchomości wspólnej. Pojęcia te niewątpliwie różnią się od siebie. Udział w nieruchomości wspólnej będzie pojęciem odrębnym od pojęcia udziału we współwłasności. Na takie zdefiniowanie wzajemnej zależności tych dwóch pojęć wskazuje również zmiana w przepisach ustawy o własności lokali jaka nastąpiła z dniem 26 września 1997 r. na mocy ustawy o zmianie ustawy o własności lokali z dnia 22 sierpnia 1997 r. Przed zmianą przepis ten wskazywał, że w razie wyodrębnienia własności lokali grunt oraz wszelkie części wspólne budynku stanowią współwłasność w częściach ułamkowych właścicieli lokali. Ustawa odwoływała się więc wprost do współwłasności części wspólnych nieruchomości. W zmienionym przepisie zrezygnowano z tego pojęcia i odwołano się jedynie do udziału w części wspólnej. Zasadnie w związku z tym sąd pierwszej instancji wywiódł, że zmiana ta nie miała charakteru przypadkowego, lecz miała charakter normatywny. Ustawodawca celowo zrezygnował z pojęcia współwłasności części wspólnej, z uwagi na to, że w przypadku gdy występuje tylko jeden właściciel wszystkich lokali nie dochodzi do powstania współwłasności. Możliwe jest tylko wskazanie jaki jest udział w nieruchomości wspólnej związany z każdym wyodrębnionym lokalem. Przy wykładni kwestionowanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, a zwłaszcza art. 3 ust. 5 u.p.o.l. chybione są także argumenty natury konstytucyjnej. Otóż dopiero przy zastosowaniu wykładni dokonywanej przez podatnika doszłoby do sytuacji, w której przez sam fakt wyodrębnienia odrębnej własności lokali nastąpiłoby wyłączenie z opodatkowania części budynków i gruntu. Taka właśnie wykładnia w prosty sposób kłóci się z konstytucyjną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP. Jak słusznie podnosi M. Popławski w świetle przepisów określających zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości (art. 2 i 7 u.p.o.l.) nie sposób uzasadnić, iż część budynku i gruntu, w związku z wyodrębnieniem własności lokali, nie jest opodatkowana. Z przepisów tych nie sposób wywieść, że ustawodawca wyłączył lub zwolnił z opodatkowania część budynku i gruntu, w przypadku gdy ustanowione są w tym obiekcie odrębne własności lokali. Oznacza to, że wykładnia systemowa art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie powinna doprowadzić do modyfikacji zakresu przedmiotowego wynikającego z innych przepisów ustawy podatkowej (zob. M. Popławski, Odrębna własność lokali a opodatkowanie nieruchomości wspólnych, Prawo i Podatki 2008, nr 11, str. 21). Nikt nie kwestionuje, ani też ogranicza prawa własności podatnika, o czym mowa w art. 64 ust. 3 Konstytucji RP, w tym w zakresie sposobu ustanawiania odrębnej własności lokalu. Nie oznacza to jednak, prawa podatnika do kształtowania obowiązków podatkowych. Ten obowiązek może wynikać wyłącznie z mocy ustawy, która zgodnie z art. 217 Konstytucji określa również przedmiot opodatkowania. Podsumowując należy stwierdzić, że do powstania współwłasności części wspólnej nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. dochodzi dopiero wtedy, gdy lokale z własnością których wiąże się udział w nieruchomości wspólnej znajdują się we własności co najmniej dwóch podmiotów. W przypadku, gdy wszystkie lokale znajdują się we własności tego samego podmiotu, nie dochodzi do powstania współwłasności części wspólnej nieruchomości, a w konsekwencji nie będzie miał zastosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Uzasadnienie dla stosowania tego przepisu ma miejsce dopiero wtedy, gdy pojawia się, jako właściciel jednego z lokali inny podmiot, gdyż wówczas opodatkowanie według norm ogólnych nie byłoby możliwe, a opodatkowanie zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. mogłoby prowadzić do rażącego pokrzywdzenia właściciela lokalu (w przypadku znacznych różnic w powierzchni lokali). Skoro więc w przypadku, tak jak w niniejszej sprawie, gdy budynek w całości pozostaje we własności jednej osoby i nie ma zastosowania przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l., będzie on opodatkowany, jak też grunt na którym jest zlokalizowany, według zasad określonych w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. czyli opodatkowaniu podlegać będzie cała powierzchnia budynku i gruntu, tak jak to przyjął sąd pierwszej instancji (zob. także wyroki WSA w Rzeszowie z: 2 lutego 2015, I SA/Rz 1074/14 i 19 listopada 2015 r. I SA/Rz 925/15). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą, z przyczyn wykazanych powyżej, nie podziela natomiast przywołanego w skardze kasacyjnej orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych, które sporną kwestię rozstrzygają odmiennie, w zgodzie z argumentacją skargi kasacyjnej. Z uwagi na niezasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego, za niezasadne należało uznać również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 207 § 1, art. 210 § 1 i 4, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 235 o.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., których postawienie w skardze kasacyjnej było konsekwencją wcześniej poczynionych zarzutów naruszenia prawa materialnego i ich związku z określonymi regułami procesowymi. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. ----------------------- 10