II FSK 27/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 227/16 w sprawie ze skargi Z. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 5 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia udziału w nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 5 maja 2015 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 23 grudnia 2014 r. znak [...], 3) umarza postępowanie podatkowe w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego, 4) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz Z. R. kwotę 7 112 (słownie: siedem tysięcy sto dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 227/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Z.R. (dalej: "Podatnik" lub "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 5 maja 2015 r., nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. Sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco stan sprawy: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 23 grudnia 2014 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 15.405 zł od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2009 r. Organ ustalił, że skarżący na podstawie umowy z dnia 26 stycznia 2009 r., zawartej w formie aktu notarialnego, sprzedał udział wynoszący 790/2000 części w nieruchomości lokalowej - lokalu niemieszkalnym położonym w L.przy ul. L., stanowiącym odrębny od gruntu przedmiot własności za cenę 154.050 zł przed upływem 5-ciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Udziały we współwłasności przedmiotowej nieruchomości skarżący nabył na podstawie umowy sprzedaży z dnia 20 listopada 2006 r. oraz umowy ustanowienia odrębnej własności lokali z tego samego dnia. W dniu 29 stycznia 2009 r. podatnik złożył oświadczenie, w którym zadeklarował, że zgodnie z art. 21 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.) całą kwotę w wysokości 154.050 zł przeznaczy na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy. Organ ustalił, że skarżący nie złożył deklaracji PIT - 23 o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym oraz w przewidzianym terminie nie wydatkował uzyskanego przychodu zgodnie z oświadczeniem z dnia 29 stycznia 2009 r. W związku z tym winien jest zapłacić podatek, który ustalany jest w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Skarżący zarzucił, że organ nie uwzględnił przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) – dalej: "Ordynacja podatkowa", a także naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r. – dalej: "u.p.d.o.f.", przez ustalenie dodatkowej, nieznanej ustawie przesłanki w postaci przeznaczenia wydatków na "aktualne potrzeby mieszkaniowe podatnika", podczas gdy powołane przepisy ustawy stanowią wyłącznie o celach mieszkaniowych, nie zawężając ich do aktualnych potrzeb samego podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, przywołaną na wstępie decyzją z dnia 5 maja 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 23 grudnia 2014 r. W uzasadnieniu twierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją, ponieważ w dniu 7 sierpnia 2014 r. zostało przeciwko podatnikowi wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy prowadzone postępowanie, a w dniu 12 listopada 2014 r. doręczono podatnikowi zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej. Postępowanie karno-skarbowe zostało zawieszone z dniem 15 września 2014 r. i nie zostało zakończone. Wszczęcie postępowania karno-skarbowego stosownie do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym podatnik został poinformowany. W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: a) przez niezastosowanie przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz błędne zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacja podatkowej poprzez uznanie, że bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony, pomimo że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte przeciwko podatnikowi w rażąco oczywisty sposób instrumentalnie - jedynie w celu zawieszenia postępowania podatkowego; b) przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. poprzez wprowadzenie nieistniejącego w tym przepisie pojęcia "własne cele mieszkaniowe"" podczas gdy w treści przepisu występują pojęcia "własny budynek/lokal mieszkalny" oraz "cele mieszkalne", przez co organ odwoławczy wprowadził niedopuszczalną wykładnię celowościową zawężającą wynikającą z wykładni językowej treść przepisu. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia był zawieszony od 7 sierpnia 2014 r., a wydanie decyzji przez organ odwoławczy nastąpiło w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem jak wynika z dołączonych przed sądem administracyjnym akt postępowania przygotowawczego, postanowienie o umorzeniu dochodzenia wydane zostało dopiero w dniu 5 sierpnia 2015 r. Z treści postanowienia o przedstawieniu podatnikowi zarzutów wynika, że zarzucono mu, iż nie ujawnił w terminie, to jest w dniu 27 stycznia 2011 r. przedmiotu i podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodu uzyskanego z dokonanej w dniu 26 stycznia 2009 r. sprzedaży udziału w nieruchomości lokalowej – przez to, że po upływie 2-letniego okresu od daty sprzedaży nie złożył organowi podatkowemu deklaracji o osiągniętych przychodach ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT – 23 za 2009 r. i nie odprowadził za 2009 r. podatku, czym naraził podatek na uszczuplenie małej wartości w wysokości 15.405 zł, to jest o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 kks. Z uzasadnienia postanowienia o umorzeniu postępowania wynika, że umorzenie nastąpiło ze względu na brak umyślności działania. Sąd wskazał ponadto, że aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) musi wiązać się z konkretnym celem mieszkaniowym dotyczącym samego podatnika, to jest jego potrzeb mieszkaniowych, a nie potrzeb mieszkaniowych osób trzecich. Ustawodawca preferuje w ten sposób lokowanie zasobów uzyskanych z tego źródła przychodu na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego rodziny. Ten sposób rozumienia analizowanego przepisu jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, co przekonująco przedstawił organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Ponadto wniósł o rozważenie przez Naczelny Sąd Administracyjny przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu w trybie art. 4 ustawy z dnia 22 lipca 2016 r. o Trybunale Konstytucyjnym pytania prawnego dotyczącego zgodności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2005 r. z Konstytucją, a w szczególności z art. 2 i 30 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zaskarżonemu wyrokowi autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. mające wpływ na treść orzeczenia naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie przez WSA w Lublinie skargi, pomimo nierozważenia przez organ wszystkich okoliczności sprawy, a w szczególności nieustalenia faktów, które skutkowałyby uznaniem niezasadności wszczęcia przeciwko skarżącemu w dniu 7 sierpnia 2014 r. postępowania karnego skarbowego, co doprowadziłoby do stwierdzenia, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie uległ zawieszeniu. Na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie tego przepisu oraz błędne zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji poprzez uznanie, że bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony w wyniku wszczęcia postępowania karnego, mimo że zostało ono wszczęte w rażąco oczywisty sposób instrumentalnie – jedynie w celu zawieszenia postępowania podatkowego, 2) art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. przez błędną jego wykładnię polegającą na wprowadzeniu nieistniejącego w tym przepisie pojęcia "własne cele mieszkaniowe", podczas gdy w treści przepisu występują pojęcia "własny budynek/lokal mieszkalny" oraz "cele mieszkalne", przez co WSA w Lublinie zastosował niedopuszczalną wykładnię sprzeczną z wykładnią językową tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu. Zagadnienie o podstawowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, wyznaczane jest przez najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Autor skargi kasacyjnej utrzymuje, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej, a decyzja organu drugiej instancji została wydana już po upływie jego biegu. Organ z kolei twierdzi, że termin przedawnienia był zawieszony od 7 sierpnia 2014 r. na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie nieujawnienia przez Skarżącego w terminie przychodu z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości lokalowej. Rację w tym sporze należy przyznać Skarżącemu. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że sporne zobowiązanie podatkowe zaliczane jest do kategorii zobowiązań powstających z mocy prawa, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (por. art. 21 § 1 pkt 1) oraz § 3 Ordynacji podatkowej). W tym przypadku kwota należności na rzecz Skarbu Państwa konkretyzuje się z dniem zaistnienia zdarzenia prawnie relewantnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dyrektor izby skarbowej oraz sąd administracyjny pierwszej instancji błędnie przyjęli, że w sprawie nie miało znaczenia umorzenie dochodzenia prowadzonego przeciwko Skarżącemu, a dotyczącego popełnienia przestępstwa skarbowego. Tymczasem okoliczność ta ma zasadniczy wpływ na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Zwrócić należy uwagę, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dniu 5 sierpnia 2015 r. umorzył dochodzenie na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w związku z art. 113 k.k.s. W postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio, z mocy art. 113 § 1 k.k.s., art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k., który stanowi, że nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego albo ustawa stanowi, że sprawca nie popełnia przestępstwa. Brak znamion czynu zabronionego oraz uznanie przez ustawę, że sprawca nie popełnia przestępstwa, są traktowane w procesie karnym i karnoskarbowym jako przeszkoda procesowa związana z instytucją prawa materialnego. W doktrynie postępowania karnego uznaje się, że są to przesłanki materialnoprawne, czyli mające swe źródło i wywołujące skutek w sferze prawa materialnego, a skutkujące niedopuszczalnością procesu niejako pośrednio, z uwagi na brak naruszenia prawa materialnego, którego proces karny ma być przecież konsekwencją (por. Tomasz Henryk Grzegorczyk, Komentarz do art. 17 Kodeksu postępowania karnego [w:] Tomasz Henryk Grzegorczyk, Kodeks postępowania karnego. Tom I. Artykuły 1-467, LEX, 2014). Przenosząc zaprezentowane powyżej uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dochodzenie przeciwko Skarżącemu, związane z niewykonaniem spornego zobowiązania podatkowego, w ogóle nie mogło być prowadzone z uwagi na brak znamion czynu zabronionego. W konsekwencji ex tunc istniały bezwzględne przeszkody procesowe, uniemożliwiające prowadzenie postępowania karnoskarbowego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie uległ w sprawie zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, bowiem - w zakresie, w jakim błędnie zakwalifikowano postępowanie Skarżącego jako przestępstwo skarbowe - nie istniał realny związek pomiędzy wszczęciem dochodzenia a niewykonaniem tego zobowiązania. Związek ten miał charakter jedynie pozorny i formalny. Ordynacja podatkowa uzależnia zawieszenie biegu terminu przedawnienia od poinformowania podatnika o określonym zdarzeniu procesowym w sferze postępowania karnego (karnoskarbowego), związanym z niewykonaniem zobowiązania. Na skutek postanowienia o umorzeniu dochodzenia czynności podjęte w jego toku traktowane są jako niebyłe, innymi słowy rozstrzygnięcie takie – w rozpatrywanym przypadku – uchyliło wszelkie skutki procesowe podjęte przez organy w ramach tego postępowania. W takiej sytuacji nie sposób przyjąć, że pozbawiona mocy procesowej czynność wszczęcia dochodzenia może mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11: "Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa bowiem dyscyplinująco na wierzyciela publicznego, zmuszając go do egzekwowania należności podatkowych w ściśle określonych ramach czasowych. Drugą wartością konstytucyjną, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Nie ma zatem wątpliwości, że przedawnienie zobowiązań podatkowych, choć nie jest expressis verbis uregulowane w ustawie zasadniczej, znajduje oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych". Ponadto Trybunał stwierdził, że "ustawodawca powinien kształtować mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, aby wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następowało w rozsądnym terminie. Jak zostało to wskazane w wyroku o sygn. P 26/10, egzekwowanie długu podatkowego i towarzysząca mu niepewność podatnika co do stanu jego zobowiązań podatkowych nie mogą trwać przez dziesięciolecia. Choć instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego może niekiedy sankcjonować naruszenie przez podatnika konstytucyjnego obowiązku płacenia podatków, to jednak, skoro została wprowadzona do systemu prawnego, musi realizować stawiane jej zadania. Jednym z nich zaś jest stabilizowanie stosunków społecznych poprzez wygaszanie z upływem czasu zadawnionych zobowiązań podatkowych. Jak podkreślił Trybunał w wyroku sygn. P 41/10, stabilizacja stosunków społecznych jest zaś wartością konstytucyjną zakotwiczoną w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji. [...] Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi również realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego". Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni respektuje zacytowane powyżej oceny Trybunału, w konsekwencji zaś uznaje, że przyjęcie stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez właściwe organy oraz WSA w Lublinie kłóciłoby się z celami instytucji zawieszenia biegu przedawnienia, uregulowanej w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, otwierałoby bowiem organom administracji skarbowej drogę do instrumentalnego wykorzystywania przepisu art. 70 § 6 pkt 1) tej ustawy, co byłoby nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym. Przy takiej wykładni każde wszczęcie postępowania karnego (karnoskarbowego), nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy mieć na uwadze, że przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia. Interpretacja tego przepisu przyjęta przez sąd administracyjny pierwszej instancji niweczyłaby w istocie gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wydanie decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło już po upływie biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, stąd decyzja dyrektora izby skarbowej, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie zaistniała również podstawa do umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Uznanie trafności zarzutu naruszenia art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił w całości zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) oraz § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w L. z dnia 23 grudnia 2014 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego. O zwrocie kosztów postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1) w związku z art. 204 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).