I SA/Lu 227/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi Z. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Z. R., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2009 r. Organ ustalił, że skarżący na podstawie umowy z dnia 26 stycznia 2009 r., zawartej w formie aktu notarialnego, sprzedał udział wynoszący [...] części w nieruchomości lokalowej - lokalu niemieszkalnym położonym w L. przy ul. [...], stanowiącym odrębny od gruntu przedmiot własności za cenę [...] zł przed upływem 5-ciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Udziały we współwłasności przedmiotowej nieruchomości skarżący nabył na podstawie umowy sprzedaży z dnia 20 listopada 2006 r. oraz umowy ustanowienia odrębnej własności lokali z tego samego dnia. W dniu 29 stycznia 2009 r. podatnik złożył oświadczenie, w którym zadeklarował, że zgodnie z art. 21 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.) całą kwotę w wysokości [...] zł przeznaczy na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy. Organ ustalił, że skarżący nie złożył deklaracji PIT - 23 o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym oraz w przewidzianym terminie nie wydatkował uzyskanego przychodu zgodnie z oświadczeniem z dnia 29 stycznia 2009 r.. W związku z tym winien jest zapłacić podatek, który ustalany jest w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżący zarzucił, że organ nie uwzględnił przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), a także naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r., przez ustalenie dodatkowej, nieznanej ustawie przesłanki w postaci przeznaczenia wydatków na "aktualne potrzeby mieszkaniowe podatnika", podczas gdy powołane przepisy ustawy stanowią wyłącznie o celach mieszkaniowych, nie zawężając ich do aktualnych potrzeb samego podatnika. Organ odwoławczy uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją. Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednak bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony - między innymi - z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Organ ustalił, że w dniu 7 sierpnia 2014 r. zostało przeciwko podatnikowi wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy prowadzone postępowanie, a w dniu 12 listopada 2014 r. doręczono podatnikowi zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej. Postępowanie karno-skarbowe zostało zawieszone z dniem 15 września 2014 r. i nie zostało zakończone. Wszczęcie postępowania karno-skarbowego stosownie do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym podatnik został poinformowany. Organ podkreślił, że stanowisko organu odwoławczego w kwestii przedawnienia zostało potwierdzone w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 451/14 oraz sygn. akt I SA/Lu 452/14, dotyczących Z. R. w takim samym stanie faktycznym spraw. Uzasadniając podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał na przepis art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), według którego do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Według art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000, Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. źródłem przychodu jest odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości; b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej; c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W myśl art. 19 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Organ wskazał, że podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek właściwego urzędu skarbowego, Jednak powyższa zasada nie ma zastosowania do podatników, którzy w tym samym terminie złożą oświadczenie, że przychód ze sprzedaży przeznaczą na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) wyżej powołanej ustawy podatkowej, z zastrzeżeniem ust. 2a. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnieniem objęte są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych wydatkowane nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem; - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie; - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego; - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy zwolniony z opodatkowania jest przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy, jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi: a/ od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, b/ począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. W terminie płatności podatku podatnik jest obowiązany złożyć deklarację według ustalonego wzoru (art. 28 ust. 4 ustawy). Przytoczone powyżej przepisy - zgodnie z ich literalnym brzmieniem - przewidują, że przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych są wolne od podatku dochodowego jedynie wówczas, gdy podmiot chcący skorzystać ze zwolnienia spełni, łącznie, dwa warunki: wydatki muszą zostać przeznaczone na cel określony w wyżej wymienionym przepisie oraz wydatkowanie środków na wymieniony cel nie może nastąpić później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych. Organ ustalił, że w toku postępowania podatkowego na wezwanie o rozliczenia przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości oraz o złożenie stosownych dokumentów świadczących o poniesionych wydatkach w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości, podatnik złożył dokumenty obrazujące: 1/ spłatę rat kapitałowych kredytu mieszkaniowego "Własny kąt" w [...] w latach 2009 - 2010 w łącznej wysokości [...] zł (w 2009 r. - [...] zł, w 2010 r. - [...] zł; 2/ spłatę rat kapitałowych od kredytu mieszkaniowego w [...] w roku 2009 – [...] zł, w roku 2010 r. – [...] zł, 3/ spłatę rat kapitałowych od kredytu mieszkaniowego w [...] w latach 2009 - 2010 w wysokości [...] zł, 4/ wydatki na remonty w budynkach i lokalach mieszkalnych w L. przy ul. [...], O. [...], N. - w 2009r. na kwotę - [...] zł oraz w 2010 - na kwotę [...]zł, razem [...] zł; 5/ wpłaty na fundusz remontowy we wspólnocie mieszkaniowej przy ul. O. -[...] w L. w 2009-2010 w wysokości [...] zł; Organ odwoławczy ustalił, że umowa kredytowa zawarta w dniu 5 listopada 2003 r. pomiędzy skarżącym a [...] wskazuje jednoznacznie cel kredytu - budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z mieszkaniami na wynajem i pomieszczeniami usługowymi jak również konkretną lokalizację przedsięwzięcia położonego w L. przy ulicy [...]. Natomiast w umowie zawartej w dniu 20 października 2000 r. pomiędzy skarżącym a Bankiem [...] znajduje się postanowienie, że kredyt przeznaczony jest na sfinansowanie budowy domu wielorodzinnego i również wskazano konkretną lokalizację w L. przy ulicy D. . Z umowy kredytu mieszkaniowego Własny Kąt zawartej w dniu 18 marca 2003 r. pomiędzy skarżącym a [...], wynika, że kredyt w kwocie [...]zł przeznaczony jest na finansowanie zakupu [...] udziału w nieruchomości położonej w L. przy ul. [...]. Według oceny organu zawierane przez skarżącego umowy kredytowe na zakup nieruchomości wskazują w sposób jednoznaczny, że od samego początku nieruchomości były przeznaczone na wynajem, zatem nie służyły zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych skarżącego, ale służyły do uzyskiwania dochodów z ich najmu. Skoro celem zaciągniętych kredytów było sfinansowanie wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie najmu lokali mieszkalnych, to wydatki na spłatę tych kredytów nie mieszczą się w katalogu wydatków, o których mowa w cytowanym wyżej przepisie ustawy, wyliczającym cele mieszkaniowe. W art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a - e ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. ustawodawca w sposób enumeratywny wymienił cele, na które musi być wydatkowany przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego. Jakiekolwiek odstępstwo od tych ściśle wytyczonych celów jest niedopuszczalne. Zwolnienie przewidziane w powyższym przepisie nie powinno być interpretowane w sposób rozszerzający. Jest to zasada ogólnie akceptowana w doktrynie i potwierdzona przez orzecznictwo sądów administracyjnych. W odniesieniu do zwolnień akcentuje się przede wszystkim znaczenie wykładni językowej, aczkolwiek w przypadku zwolnień determinowanych realizacją celu społecznego, ze względu na który zostały ustanowione, zasadne jest także uwzględnianie tego celu w procesie wykładni. Zwolnienia zawarte przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy podatkowej miały taki charakter, a celem ich wprowadzenia było uprzywilejowanie wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na zaspokojenie przez podatników ich własnych potrzeb mieszkaniowych. Dla skorzystania z ulgi nie jest więc wystarczające jedynie wydatkowanie środków ale definitywne nabycie nieruchomości o charakterze mieszkalnym. Organ dokonał również analizy dokumentów dotyczących najmu w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodu za lata 2009-2010. Z przedłożonych faktur wynika, iż wystawiane one były przez podatnika z tytułu czynszu za wynajem lokali przy ulicy [...] oraz przy ulicy droga M. Z zaświadczenia wystawionego przez Wspólnotę Mieszkaniową w L. z dnia 29 kwietnia 2011 r. przy ul. O. [...] w L., wynika, że podatnik dokonał wpłat na pokrycie kosztów eksploatacyjnych, funduszu remontowego oraz kosztów świadczeń w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2010 r. w wysokości [...] zł; dokonana została kompensata wzajemnych zobowiązań w wysokości [...] zł, która potraktowana została jako wpłata na pokrycie kosztów eksploatacyjnych, funduszu remontowego oraz kosztów świadczeń za lokale będące własnością podatnika Łączne wpłaty dokonane przez pana wyniosły [...] zł. Na podstawie pisma [...] Biura [...] w L., prowadzącego i przechowującego dokumentację podatkową skarżącego ustalono, że wpłata dokonana przez podatnika na fundusz remontowy we Wspólnocie Mieszkaniowej przy ul. O. [...] w L. w 2010 r. oraz wydatki wynikające z faktur zakupu złożonych w urzędzie skarbowym w dniu 4 sierpnia 2014 r. na łączną kwotę [...]zł zostały zaksięgowane w koszty uzyskania przychodów z najmu. Odnośnie wydatków w 2010 r. udokumentowanych fakturami w zakresie remontu (podbicie fundamentów klatki schodowej, przemurowania ściany i wymiana fragmentu instalacji kanalizacyjnej w kamienicy mieszkalnej przy ul. [...]) na kwotę [...]zł, ekspertyzy budowlanej oficyny mieszkalnej i muru oporowego przy ul. [...] na kwotę [...]zł, podbicia fundamentów kamienicy mieszkalnej przy ul. [...] na kwotę [...]zł w 2009 r. oraz na kwotę [...]zł w 2010 r., wymiany fundamentów w tej kamienicy w 2009 r. na kwotę [...]zł, robót budowlanych przy ulicy ul. [...] na kwotę [...]zł organ ustalił, że są to wydatki poniesione na remonty budynków, które nie uprawniają do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust.1 pkt 32 ustawy, ponieważ stanowią koszty uzyskania przychodów z tytułu najmu, co potwierdza przedłożona dokumentacja za lata 2009-2010 oraz oświadczenie B. B. reprezentującej biuro rachunkowe złożone w organie podatkowym pierwszej instancji. Z przedłożonych dokumentów wynika także, że spłata odsetek na podstawie umów kredytowych także była ujmowana jako koszty uzyskania przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, czego odzwierciedleniem są przytoczone przez organ zapisy w księdze. W świetle powyższego, organ stwierdził, że przychód wydatkowany na spłatę rat kredytów zaciągniętych na budowę domu wielorodzinnego czy budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z mieszkaniami na wynajem i pomieszczeniami usługowymi, z których podatnik czerpie przychody z tytułu najmu - nie podlega zwolnieniu w myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy. Według ustaleń organu podatnik miał zamierzony cel uzyskiwanie dochodów z najmu czego potwierdzeniem są również decyzje wydane przez Urząd Miasta Wydział Architektury i Administracji Budowlanej w L. zatwierdzające projekty budowlane oraz udzielenie pozwoleń na użytkowanie tychże budynków . Decyzją z dnia [...] na wniosek podatnika udzielono pozwolenia na budowę 1-go etapu budynku mieszkalnego (mieszkania na wynajem - 6 lokali) z częścią usługową na przyziemiu na działce położonej w L., przy ulicy D. [...] Decyzją z dnia [...] r. na wniosek podatnika udzielono pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z 3 mieszkaniami przeznaczonymi na wynajem na działce w L., przy ul. [...]. Następnie na wniosek podatnika udzielono pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z mieszkaniami na wynajem i pomieszczeniami usługowymi (biura) na działce w L., przy ul. [...]. Według organu w sytuacji gdy podatnik dokonał wyboru i skonsumował określone wydatki w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej odnosząc je do źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, czy to w ramach kosztów bezpośrednich, nie może domagać się po raz drugi uznania tych samych wydatków, jako uprawniających go do zwolnienia podatkowego w całości lub w części z tytułu przychodów uzyskanych ze źródła, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej. Bez znaczenia pozostaje fakt, iż nie korzystał z odliczeń przewidzianych w art. 26b ustawy podatkowej, tzw. ulgi odsetkowej. W ocenie organu przyjęcie proponowanego przez podatnika stanowiska interpretacji oznaczałaby możliwość wydatkowania przychodu ze sprzedaży również na realizację cudzych, a nie własnych celów mieszkaniowych (najemcy mieszkania) oraz własnych celów finansowych podatnika (zdobycie dochodów), a przecież nie taki cel przewidywał ustawodawca. Celem ustawodawcy wprowadzającego analizowaną ulgę było zachęcenie podatników do nabywania, w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw z przeznaczeniem na zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych. Z analizy całego unormowania art. 21 ust. 1 pkt. 32 ustawy wypływa wniosek, że u podstaw omawianego zwolnienia legło założenie odstąpienia od opodatkowania środków wydanych bezpośrednio lub pośrednio na realizację nowego, szeroko pojmowanego, celu mieszkaniowego. Celem było więc racjonalne wsparcie budownictwa mieszkaniowego. Określone w wymienionym wyżej przepisie zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować miała (w odróżnieniu od innych ulg, w tym mieszkaniowych) preferowany cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Organ zaznaczył, że wykładnia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia podatkowego musi respektować okoliczność, że wszelkie zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej; dlatego wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia, jako sui generis wyjątki od reguły opodatkowania, musi być wykładnią ścisłą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: a/ przez niezastosowanie przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz błędne zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji poprzez uznanie, że bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony, pomimo że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte przeciwko podatnikowi w rażąco oczywisty sposób instrumentalnie - jedynie w celu zawieszenia postępowania podatkowego; b/ przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. poprzez wprowadzenie nieistniejącego w tym przepisie pojęcia "własne cele mieszkaniowe"" podczas gdy w treści przepisu występują pojęcia "własny budynek/lokal mieszkalny" oraz "cele mieszkalne", przez co organ odwoławczy wprowadził niedopuszczalną wykładnię celowościową zawężającą wynikającą z wykładni językowej treść przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga nie może być uwzględniona, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Bezzasadne są w szczególności obydwa zarzuty skargi. Fakt odpłatnego zbycia praw do nieruchomości przed upływem pięciu lat od ich nabycia oraz sposób wydatkowania przychodów uzyskanych z tego tytułu jest obecnie niesporny. W szczególności z treści skargi wynika, że skarżący nie kwestionuje ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, co do tego, że udokumentowane przez niego wydatki poniesione w latach 2009-2010 przeznaczone były na spłatę kredytów zaciągniętych wcześniej na budowę budynków z mieszkaniami przeznaczonymi na wynajem a ponadto środki były wydatkowane na remonty w innych budynkach, w których skarżący wynajmował lokale. Spór dotyczy natomiast wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Ze stanowiska prezentowanego przez podatnika wynika, że przywiązuje on znaczenie do okoliczności, iż w przepisie tym nie ma mowy expressis verbis o wydatkach na "własne cele mieszkaniowe", podczas gdy w treści przepisu występują pojęcia "własny budynek/lokal mieszkalny" oraz "cele mieszkalne". Z tej okoliczności skarżący wywodzi wniosek, że zwolnienie podatkowe może być zastosowana także, jeżeli wydatki zostały poniesione na cele mieszkaniowe, które nie zaspokajają własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Proponowana przez skarżącego wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a pośrednio także art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e) jest nieprawidłowa. Podzielić należy pogląd wyrażony przez organy podatkowe, że aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) musi wiązać się z konkretnym celem mieszkaniowym dotyczącym samego podatnika, to jest jego potrzeb mieszkaniowych, a nie potrzeb mieszkaniowych osób trzecich. Ustawodawca preferuje w ten sposób lokowanie zasobów uzyskanych z tego źródła przychodu na zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego rodziny. Ten sposób rozumienia analizowanego przepisu jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, co przekonująco przedstawił organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji. Wskazać również należy, że do przedstawionego wyżej wniosku prowadzi także wykładnia językowa odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem wykładni systemowej wewnętrznej. Należy bowiem zauważyć, że zbudowanie normy określającej zakres zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy wymaga uwzględnienia treści art. 21 ust. 2 i 2a. z tych ostatnich przepisów wynika, że zwolnienie o którym mowa nie ma zastosowania jeśli budowa i sprzedaż budynków i lokali jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika, zaś wydatkowanie przychodów na spłatę odsetek od kredytów i pożyczek zaciągniętych na cele mieszkaniowe nie ma zastosowania do podatników, którzy odliczyli odsetki na podstawie art. 26b ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.). Ostatni z powołanym przepisów normuje ulgę z tytułu inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, polegającą na pomniejszeniu dochodu będącego przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym. Zgodnie zaś z art. 9 ust. 1 ustawy przedmiot opodatkowania nie obejmuje dochodów wymienionych w art. 21, czyli zwolnionych. Oznacza to, iż zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 32 oraz ulga z art. 26b ustawy miały charakter uzupełniający się (komplementarny) i wiązały się z takim samym kierunkiem wydatkowania zasobów podatnika. Przy tym okoliczność, że rozpoznawanej sprawie podatnik nie korzystał z ulgi z art. 26b nie ma znaczenia, bowiem nie chodzi tutaj o konkretną sytuację faktyczną podatnika, w której skorzystanie z ulgi odsetkowej wyłączałoby zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy, lecz o argumentację dotyczącą wykładni tego ostatniego przepisu jako dotyczącego wydatków związanych z konkretnym celem mieszkaniowym dotyczącym samego podatnika, to jest jego potrzeb mieszkaniowych, a nie potrzeb mieszkaniowych osób trzecich. Bezzasadny jest także zarzut niezastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz błędnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji poprzez uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony. W ocenie podatnika postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte przeciwko podatnikowi instrumentalnie, bowiem jedynie w celu zawieszenia postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. W rozpatrywanej sprawie termin płatności podatku upłynął w 2009 r. Zobowiązane podatkowe zatem, zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedawniłoby się z upływem 31 grudnia 2014 r. Jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 powołanej wyżej ustawy ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeśli podejrzenie popełnienia czynu wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, jak o tym stanowi art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania. W rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia był zawieszony od 7 sierpnia 2014 r. a wydanie decyzji przez organ odwoławczy nastąpiło w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem jak wynika z dołączonych przed sądem administracyjnym akt postępowania przygotowawczego, postanowienie o umorzeniu dochodzenia wydane zostało dopiero w dniu 5 sierpnia 2015 r. Nie można zgodzić się z zarzutem skarżącego, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie, tylko w celu osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z akt sprawy wynika, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu 14 marca 2014 r. a informacja o popełnieniu przestępstwa została przedstawiona w dniu 14 lipca 2014 r., niezwłocznie po dokonaniu przez organ podatkowy pierwszych ustaleń. Z treści postanowienia o przedstawieniu podatnikowi zarzutów wynika, że zarzucono mu, iż nie ujawnił w terminie, to jest w dniu 27 stycznia 2011 r. przedmiotu i podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodu uzyskanego z dokonanej w dniu 26 stycznia 2009 r. sprzedaży udziału w nieruchomości lokalowej – przez to, że po upływie 2-letniego okresu od daty sprzedaży nie złożył organowi podatkowemu deklaracji o osiągniętych przychodach ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT – 23 za 2009 r. i nie odprowadził za 2009 r. podatku, czym naraził podatek na uszczuplenie małej wartości w wysokości [...] zł, to jest o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 kks. Z uzasadnienia postanowienia o umorzeniu postępowania wynika, że umorzenie nastąpiło ze względu na brak umyślności działania. Ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny sprawy oraz treść zarzutu przedstawionego podatnikowi w postępowaniu karnym skarbowym w żadnym razie nie wskazują, aby postępowanie karne skarbowe było wszczęte całkowicie bezpodstawnie. Należy uwzględnić, że obowiązująca w procedurze karnej zasada działania przez organy procesowe z urzędu (nazywaną także zasadą oficjalności), powoduje, że organy te z urzędu wszczynają, a następnie prowadzą postępowanie, poza wyjątkami przewidzianymi ustawą. W przedstawionym wyżej stanie faktycznym sprawy organ procesowy miał nie tylko podstawę wszcząć postępowanie karne skarbowe, ale także obowiązek jego wszczęcia. Nie można więc mówić o instrumentalnym użyciu postępowania karnego skarbowego, tylko w celu uzyskania korzystnego dla organu podatkowego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Bezzasadne jest sformułowane w skardze twierdzenie podatnika, że postawiony mu zarzut był całkowicie bezpodstawny, ponieważ we właściwym terminie złożył oświadczenie o przeznaczeniu środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zarzut nie dotyczył bowiem zachowania podatnika w styczniu 2009 r., lecz w styczniu 2011 r., kiedy to miał obowiązek złożyć odpowiednią deklarację i zapłacić podatek, ponieważ nie wydatkował uzyskanych w sposób przedstawiony w oświadczeniu z dnia 29 stycznia 2009 r. Ze wskazanych wyżej przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718).