I SA/Kr 1213/15

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Anna Frasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2015 r. sprawy ze skargi Narodowego Centrum Nauki w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 marca 2015 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). W dniu 18 grudnia 2014r. Narodowe Centrum Nauki w K. złożyło do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłacania wynagrodzenia ekspertom zagranicznym. W przedmiotowym wniosku i jego uzupełnieniu zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Strona skarżąca (dalej: Centrum) jest posiadającą osobowość prawną, agencją wykonawczą w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych. Celem działania Centrum jest wspieranie działalności naukowej w zakresie badań podstawowych. Do zadań Centrum należy m.in. finasowanie projektów badawczych, stypendiów doktorskich i staży po uzyskaniu stopnia naukowego doktora oraz badań naukowych. Finansowanie przyznawane jest w organizowanych przez Centrum konkursach. Wnioski o finansowanie podlegają ocenie dokonywanej przez Zespoły Ekspertów, w skład których wchodzą wybitni naukowcy w tym naukowcy zagraniczni. W ramach ocen wniosków eksperci sporządzają pisemne ekspertyzy, opinie i oceny, natomiast w kolejnych etapach eksperci sporządzają indywidualne pisemne oceny merytoryczne i finansowe dotyczące realizacji projektu badawczego. Podstawą sporządzenia tych dokumentów są umowy o sporządzanie pisemnych ocen wniosków złożonych w konkursach Centrum i o przeniesienie praw autorskich zawierane z ekspertami. Na podstawie § 4 tej umowy ekspertom za sporządzenie ww. ekspertyzy/opinii/oceny (zwanej dalej opiniami) przysługuje wynagrodzenie zgodnie z rozporządzeniem Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 21 października 2011r. w sprawie wysokości wynagrodzenia ekspertów będących członkami Zespołów Ekspertów (Dz. U. Nr 232, poz. 1380). W wypadku ekspertów zagranicznych (osób nie mających miejsca zamieszkania na terytorium RP) opinie/oceny są sporządzane w miejscach zamieszkania lub pracy ekspertów zagranicznych, a więc poza granicami RP. Następnie eksperci przekazują opinie do Centrum, elektronicznie za pośrednictwem systemu OSF (firmy O., mającej siedzibę w Polsce). W uzupełnieniu wniosku z 3 marca 2015 r. Centrum wskazało, że: - przedmiotem interpretacji mają być również przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte z państwami, których rezydentami podatkowymi są poszczególni eksperci zagraniczni, z którymi strona skarżąca zawiera umowy o sporządzenie pisemnych ocen wniosków, tj. ewentualne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte z: [...] - z ekspertami są zawierane umowy o sporządzanie pisemnych ocen wniosków złożonych w konkursach Centrum i o przeniesienie praw autorskich. W ocenie Wnioskodawcy umowy te stanowią umowy o dzieło w rozumieniu ustawy Kodeks cywilny; - na podstawie zawieranych przez Wnioskodawcę z ekspertami zagranicznymi umów każdorazowo następuje przeniesienie autorskich praw majątkowych do sporządzonych przez ekspertów ocen wniosków; - wnioskodawca nie będzie dysponował certyfikatami rezydencji podatkowej ekspertów zagranicznych; - eksperci zagraniczni są rezydentami podatkowymi następujących krajów: [...] W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. czy dochody uzyskiwane przez ekspertów zagranicznych od Centrum z tytułu wynagrodzenia za sporządzenie przedmiotowych opinii powinno się uważać za dochody uzyskiwane na terytorium RP? 2. czy Centrum jest zobowiązane do pobrania jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzeń wypłacanych ekspertom zagranicznym z tytułu sporządzenia przedmiotowych opinii lub uzyskania od ekspertów dokumentów poświadczających rozliczenie podatku w kraju miejsca zamieszkania? Zdaniem strony skarżącej dochodów uzyskiwanych przez ekspertów zagranicznych od Centrum z tytułu wynagrodzenia za sporządzenie przedmiotowych opinii nie powinno się uważać za dochody uzyskiwane na terytorium RP. Uznano też, że Centrum nie jest zobowiązane do pobrania jako płatnik, zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzeń wypłacanych ekspertom zagranicznym z tytułu sporządzenia przedmiotowych opinii, jak również nie jest zobowiązane do uzyskania od ekspertów zagranicznych dokumentów poświadczających rozliczenie podatku w kraju miejsca ich zamieszkania. Zdaniem strony skarżącej podatnicy, którzy nie mają na terytorium Polski miejsca zamieszkania zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od tych dochodów, które osiągają na terytorium RP. W przypadku działalności wykonywanej osobiście decydujące znaczenie ma więc miejsce, w którym wykonywane (dokonują się) objęte tą działalnością czynności, które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą (w przypadku umowy o dzieło będzie to miejsce gdzie jest wykonywane będące przedmiotem umowy dzieło). Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2015r., nr [...] na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej, uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał się na treść art. 3 ust. 2a i 2b, art. 4a, art. 13 pkt 8, art. 18, art., 29 ust. 1 pkt 1, a także 5a pkt 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazano, że dochody uzyskane przez ekspertów zagranicznych mających miejsce zamieszkania w ww. państwach, od strony skarżącej (podmiotu polskiego położonego na terytorium RP) z odpłatnego przeniesienia praw majątkowych do wykonywanych ekspertyz/opinii/analiz naukowych podlegają opodatkowaniu w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy). Brak posiadania przez stronę skarżącą jako płatnika, certyfikatów rezydencji podatkowej ekspertów z [...], powoduje że przy opodatkowaniu ich dochodów nie będą miały zastosowania istniejące z ww. państwami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dochody te, jak również dochody ekspertów z [...], z którymi RP nie posiada zawartych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania będą opodatkowane na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez uwzględnienia art. 29 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Uznano, że strona skarżąca, jako płatnik będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzeń wypłacanych ekspertom zagranicznym. Pismem z dnia 7 kwietnia 2015 r. wezwano organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ nie znalazł podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Narodowe Centrum Nauki zarzuciło zaskarżonej interpretacji naruszenie prawa materialnego polegające na : a/ błędnej wykładni art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, że dochody (przychody) uzyskane przez ekspertów z tytułu sporządzenia dla strony skarżącej opinii stanowią dochody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; b/ błędnej wykładni art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na skutek uznania, że dochody (przychody) uzyskane przez ekspertów z tytułu sporządzania dla strony skarżącej opinii stanowią dochody z praw majątkowych; c/ naruszenie przepisów postepowania tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej, poprzez brak odniesienia się przez organ wydający interpretację do orzeczeń sądów administracyjnych powołanych przez stronę skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014, poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr z 2012r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W przeciwnym wypadku oddala skargę (art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Istota sporu w kontrolowanej sprawie dotyczy kwestii, czy w stosunku do podatników posiadających miejsce zamieszkania poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, świadczących faktycznie swe usługi w całości poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a jedynie przysyłających opinie drogą elektroniczną do Polski, powstaje ograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na wstępie zauważyć należy, że badane w niniejszej sprawie zagadnienie zostało już przesądzone przez sądy administracyjne. W przedmiocie tym wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, min. w wyrokach z dnia 13 czerwca 2013r., sygn. akt II FSK 2884/11 oraz z dnia 4 marca 2015r., sygn. akt I FSK 346/13, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 19 września 2013r., sygn. akt I SA/Kr 999/13 oraz z dnia 21 października 2014r., sygn. akt I SA/Kr 657/14. Orzekający w sprawie sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w tych wyrokach i przyjmuje je za własne. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2015r., sygn. akt II FSK 346/13 jurysdykcja podatkowa państwa ma charakter terytorialny i jest jednym z atrybutów suwerenności państwa. Przejawia się ona w prawie państwa do nakładania i pobierania podatków na własnym terytorium i od własnych obywateli, jak również od znajdujących się na terytorium tego państwa obywateli bądź rezydentów innych państw, egzekwowania podatków, rozstrzygania sporów związanych z realizacją obowiązków podatkowych. Aby dana kategoria podmiotów była w świetle prawa podatkowego zobowiązana do ponoszenia ciężaru podatkowego musi być w jakiś sposób związana z krajowym systemem prawa podatkowego. Musi zatem zaistnieć, jak zgodnie twierdzi się w doktrynie, tzw. łącznik podatkowy, czyli element podatkowego stanu faktycznego, tj. mieszczący się w opisie sytuacji, którego zaistnienie u konkretnego podmiotu powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Łączniki podatkowe mogą mieć charakter łączników podmiotowych, czyli nawiązujących do cech osoby mającej być podmiotem obowiązku podatkowego lub łączników przedmiotowych - nawiązują wówczas do cech przedmiotu opodatkowania. Typowe łączniki podmiotowe (osobowe) to: (1) obywatelstwo (przynależność państwowa) bądź (2) rezydencja (tzw. "domicyl podatkowy"). W odniesieniu do osób fizycznych o przynależności państwowej decyduje miejsce zamieszkania. Łączniki przedmiotowe natomiast nawiązują do źródła przychodów (łącznik źródła), miejsca położenia rzeczy (łącznik miejsca położenia rzeczy) oraz wykonywania praw majątkowych (łącznik miejsca wykonywania praw majątkowych). Zgodnie z utrwalonym w doktrynie poglądem, łącznik podatkowy winien być wyrażony expressis verbis w treści ustawy podatkowej oraz mieć charakter zawężający potencjalny zasięg opodatkowania (por.: B. Brzeziński, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Toruń 2008, s. 221 i n.). Dzięki łącznikom podatkowym w procesie stosowania prawa możliwe jest określenie zasięgu jurysdykcji podatkowej danego państwa. W rozpoznawanej sprawie należy więc zbadać, czy występuje łącznik podatkowy pomiędzy zagranicznymi ekspertami Centrum. Jak stwierdzono powyżej, łączniki podatkowe wyrażone są w ustawie podatkowej. W myśl art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podatnicy niemający miejsca zamieszkania, ustalonego dla celów podatkowych w Polsce podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, wynikającemu z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma miejsce zamieszkania. Bezspornym jest, że kontrahenci strony skarżącej nie mają miejsca zamieszkania na terytorium Polski. Pozostaje zatem zbadać, czy w stanie faktycznym analizowanej sprawy występuje łącznik podatkowy, który ustawodawca zawarł w art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć należy, że przychód jest osiągnięty przez nierezydenta na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak tego wymaga przepis art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności wtedy, gdy pochodzi z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia; z działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia; z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości. Uzależnianie opodatkowania nierezydentów od wystąpienia rezultatu usługi u ich kontrahenta formułuje warunek, który nie został przez ustawodawcę zawarty w przepisie art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem na gruncie polskiego prawa podatkowego nie można wiązać ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z uzyskaniem przychodu od kontrahenta, który jest podmiotem polskim, na postawie umowy o dzieło, gdy jej realizacja nie jest związana z terytorium Polski. Pod pojęciem "terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć miejsce, gdzie faktycznie podejmowane są czynności zmierzające do osiągnięcia dochodu. Czynnością taką nie jest ani wypłata wynagrodzenia, ani wykorzystanie efektów zrealizowanej umowy, nieistotna jest nadto z tego punktu widzenia siedziba polskiego płatnika. Powyższe rozważania wskazują zatem, że przy wydaniu zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego organy dopuściły się naruszenia art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych orzekający Sąd również uznał go za uzasadniony. Zgodnie z treścią cyt. artykułu za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Nie można zgodzić się z interpretacją organu, z której wynika, że skoro na podstawie umów zawieranych z ekspertami przenosili oni również prawa autorskie do sporządzonych opinii, to zagraniczni eksperci będą uzyskiwać w Polsce dochody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji czego będą one podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie orzekającego Sądu samo przyporządkowanie przychodu do źródeł przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie powoduje powstania obowiązku podatkowego jeżeli nie są wcześniej spełnione przesłanki określone w art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jeżeli dana osoba nie podlega w ogóle ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak odniesienia się do przywołanego we wniosku orzecznictwa sądów administracyjnych. W ocenie Sądu stanowisko organu – jakkolwiek błędne – zostało szeroko i szczegółowo uzasadnione przez organ z zachowaniem zasad określonych w art. 14 c Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W przedmiocie kosztów orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.