II FSK 346/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 695/12 w sprawie ze skargi "M." sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2012 r. nr ILPB2/415-122/12-3/AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. II FSK 346/13 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 695/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi "M." sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 30 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w opisie zdarzenia przyszłego wskazując, iż podczas podróży służbowych do Republiki Federalnej Niemiec zamierza wynajmować na lotnisku w danym mieście (w Niemczech) samochód osobowy w celu przemieszczania się do swoich zagranicznych (niemieckich) kontrahentów na terytorium Niemiec. Za postawienie pojazdu do dyspozycji, przedsiębiorcy niemieccy, tj. osoby fizyczne, spółki kapitałowe lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (w szczególności spółki osobowe), mający miejsce zamieszkania lub siedzibę/zarząd w Niemczech i trudniący się wynajmem samochodów wystawią Spółce każdorazowo fakturę lub rachunek, które Spółka w momencie udostępnienia jej pojazdu będzie musiała uregulować (gotówką lub przelewem np. za pomocą karty kredytowej). W związku z powyższym zadano pytanie: czy Spółka postąpi prawidłowo, nie pobierając przy uregulowaniu ww. rachunków/faktur podatku źródłowego uwzględniając regulacje z art. 41 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) - dalej "u.p.d.o.f." – w połączeniu z art. 29 ust. 1 pkt 1 i art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f.? Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka postąpi prawidłowo nie pobierając przy uregulowaniu ww. rachunków/faktur podatku źródłowego. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka przytoczyła m.in. treść art. 3 ust. 2a i ust. 2b u.p.d.o.f. Jej zdaniem, użyty przez ustawodawcę termin "w szczególności" oznacza, iż nie chodzi tu o katalog zamknięty, dlatego analogicznie jak w przypadku ustawy o CIT należy stwierdzić, że poza wymienionymi dochodami (przychodami) do dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej należą wszystkie dochody (przychody) powstałe na terytorium Polski bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma (swoje) miejsce zamieszkania. Oznacza to, że pobór podatku źródłowego przez Spółkę na podstawie art. 41 ust. 1 i ust. 4 w połączeniu z art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. uzależniony jest od uzyskania przez ww. wynajmujących (prowadzących działalność gospodarczą w Niemczech w formie przedsiębiorstw indywidualnych lub w formie spółek osobowych, których udziałowcami są osoby fizyczne) przychodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z wymienionych w ustawie expressis verbis tytułów, obejmujących m.in. "...należności za ...użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu..."; bezsporne jest bowiem, że pojazdy, które Spółka ma zamiar wynajmować, stanowią urządzenie przemysłowe, a dokładniej środki transportu. W przedmiotowej sprawie należy więc (jedynie) sprawdzić, czy ww. wynajmujący osiągną z tytułu wynajmu tych pojazdów dla Spółki przychody na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem czy źródło tych przychodów położone jest na terytorium Polski. Sytuacja ta nie będzie mieć miejsca, dlatego podmioty te (wynajmujący) nie podlegają jurysdykcji podatkowej państwa polskiego, przez co sięganie do dalszych przepisów u.p.d.o.f. nie jest konieczne. W interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że bez znaczenia w omawianej sprawie pozostaje fakt wynajmowania samochodów poza terytorium Polski (na niemieckich lotniskach), gdyż zasadnicze znaczenie ma miejsce położenia źródła, w tym przypadku niemieccy przedsiębiorcy (osoby fizyczne) będą uzyskiwać dochód od Spółki będącej polskim rezydentem podatkowym - w konsekwencji należy przyjąć, iż źródło dochodów będzie położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż jego źródłem jest Spółka będąca polskim rezydentem podatkowym. Zdaniem organu w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wynajmujący samochody od niemieckich przedsiębiorców (prowadzących działalność gospodarczą w Niemczech w formie przedsiębiorstw indywidualnych lub w formie spółek osobowych, których udziałowcami są osoby fizyczne) jest zobowiązany pobierać jako płatnik, na podstawie art. 41 ust. 4 w związku z art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz podmiotów niemieckich należności. Jednak na mocy art. 29 ust. 2 i art. 41 ust. 4 tejże ustawy w związku z art. 12 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, o ile osoby fizyczne w dniu wypłaty są ich właścicielami, Spółka jako polski podmiot (najemca) ma prawo obniżyć stawkę podatku do wysokości 5 % kwoty brutto tych należności, pod warunkiem udokumentowania miejsca zamieszkania osób fizycznych dla celów podatkowych uzyskanymi od nich certyfikatami rezydencji. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji. W skardze Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz uznanie stanowiska Skarżącej za prawidłowe. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła: naruszenie art. 14b § 1 - 3 i art. 14c § 1 - 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p." poprzez nieuwzględnienie wystarczająco wnikliwie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz naruszenie prawa materialnego, w szczególności błędną interpretację art. 29 ust. 1 pkt 1 i art. 3 ust. 2a i 2b w połączeniu z art. 41 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. Zdaniem Spółki, twierdzenie organu, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie fakt wynajmowania samochodów poza terytorium Polski (na niemieckich lotniskach) jest bez znaczenia, należy uznać chociażby z tego powodu za nieprawidłowe, iż pomija ono istotną część zdarzenia przyszłego, a mianowicie fakt, że wynajmowane samochody będą służyć jedynie przemieszczaniu się na terytorium Niemiec. Według Skarżącej błędne jest stanowisko organu, który twierdzi, że o tym, czy przychody zagranicznych osób fizycznych powstały na terenie Rzeczypospolitej Polskiej decyduje miejsce osiągania dochodów, nie zaś miejsce świadczenia usługi, wykonywania czynności lub miejsce dokonania wypłaty, tzn., że jeśli świadczenia są wykonywane na rzecz polskiego podmiotu (polskiego rezydenta podatkowego) dochodzi wówczas do osiągania przez nierezydentów dochodów na terenie Polski. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że skarga jest zasadna. W uzasadnieniu Sąd odniósł się do art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. oraz wyjaśnił, że zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma miejsce zamieszkania. Dalej wskazano, że o objęciu jurysdykcją podatkową państwa polskiego osoby fizycznej decyduje miejsce zamieszkania tej osoby - (zasada domicylu) tzn., że podatnicy, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium RP podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.). Jednakże Polska nie zrezygnowała z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych także dochodów uzyskiwanych na jej terytorium przez podmioty mające miejsce zamieszkania poza granicami naszego kraju (zasada źródła). Z zawartego w art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. zapisu wynika exspressis verbis, że podatnicy niemający na terenie Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania podlegają jurysdykcji podatkowej państwa polskiego, jeżeli źródło dochodów położone jest na terytorium Polski. W realiach rozpatrywanej sprawy zachodzi więc pytanie, czy dochody zagranicznych osób fizycznych uzyskane od Spółki będą dochodami osiągniętymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Kolejno, wskazując na art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f., Sąd nadmienił, że o źródle dochodów położonym w Polsce można mówić wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub gdy źródłem dochodów są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów. Dalej Sąd stwierdził, że akceptuje stanowisko i argumentację prawną zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 2194/08 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA), w którym wyrażono pogląd (w odniesieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), iż na gruncie polskiego prawa podatkowego nie można wiązać ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z uzyskaniem przychodu od kontrahenta, który jest spółką polską, na podstawie umowy o wykonanie usług, których realizacja nie jest związana z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z powyższym stwierdzono, że w świetle art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. obowiązek podatkowy nierezydentów powiązany został ściśle z uzyskiwaniem dochodów (przychodów) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Pod pojęciem "terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć zatem miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Czynnością taką nie jest ani wypłata wynagrodzenia, ani wykorzystanie efektów zrealizowanej umowy, nieistotna jest nadto z tego punktu widzenia siedziba polskiego płatnika. Sąd wskazał, że przedstawione przez Spółkę zdarzenie przyszłe będzie miało miejsce w Niemczech, tym samym jej kontrahenci nie osiągną przychodu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym, w opinii Sądu zasadny okazał się zarzut naruszenia przez organ prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 3 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f., na skutek której wadliwie objęto zakresem art. 29 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 41 ust.1 i 4 u.p.d.o.f. przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaskarżył go w całości, jako podstawę wskazując naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.") poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: - art. 41 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1 pkt 1 i art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., art. 12 ust. 2 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. 2005 r. Nr 12, poz. 90), poprzez niezasadne uznanie, że w ramach zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku Spółka postąpi prawidłowo jeśli uwzględniając regulację z art. 41 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. w połączeniu z art. 29 ust. 1 pkt 1 i art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. nie pobierze przy uregulowaniu rachunków/faktur podatku źródłowego; - art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. poprzez niezasadne uznanie, że w świetle tychże przepisów, w stanie sprawy, decydujące jest miejsce wykonania usługi, wykonywania czynności lub miejsce dokonania wpłaty, nie zaś – miejsce osiągania dochodów. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania wg norm przepisanych. Odpowiadając na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. W rozpoznawanej sprawie spór pomiędzy stronami nie dotyczy ustaleń co do stanu faktycznego, lecz oceny prawnej konsekwencji podatkowych, które wynikają z tego stanu faktycznego. Problemem jest odpowiedź na pytanie, czy kontrahenci Spółki w świetle norm zawartych w art. art. 3 ust. 2a w zw. z art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.of. podlegają w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a w konsekwencji czy Spółka, na podstawie art. 41 ust. 1 i 4 u.p.d.of. zobowiązana jest jako płatnik do poboru podatku dochodowego od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podnosi, że podobne zagadnienie na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851) było już przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08, CBOSA), które stanowisko Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela. Należy przede wszystkim stwierdzić, że jurysdykcja podatkowa państwa ma charakter terytorialny i jest jednym z atrybutów suwerenności państwa. Przejawia się ona w prawie państwa do nakładania i pobierania podatków na własnym terytorium i od własnych obywateli, jak również od znajdujących się na terytorium tego państwa obywateli bądź rezydentów innych państw, egzekwowania podatków, rozstrzygania sporów związanych z realizacją obowiązków podatkowych. Aby dana kategoria podmiotów była w świetle prawa podatkowego zobowiązana do ponoszenia ciężaru podatkowego musi być w jakiś sposób związana z krajowym systemem prawa podatkowego. Musi zatem zaistnieć, jak zgodnie twierdzi się w doktrynie, tzw. łącznik podatkowy, czyli element podatkowego stanu faktycznego, tj. mieszczący się w opisie sytuacji, którego zaistnienie u konkretnego podmiotu powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Łączniki podatkowe mogą mieć charakter łączników podmiotowych, czyli nawiązujących do cech osoby mającej być podmiotem obowiązku podatkowego lub łączników przedmiotowych - nawiązują wówczas do cech przedmiotu opodatkowania. Typowe łączniki podmiotowe (osobowe) to: (1) obywatelstwo (przynależność państwowa) bądź (2) rezydencja (tzw. "domicyl podatkowy"). W odniesieniu do osób fizycznych o przynależności państwowej decyduje miejsce zamieszkania. Łączniki przedmiotowe natomiast nawiązują do źródła przychodów (łącznik źródła), miejsca położenia rzeczy (łącznik miejsca położenia rzeczy) oraz wykonywania praw majątkowych (łącznik miejsca wykonywania praw majątkowych). Zgodnie z utrwalonym w doktrynie poglądem, łącznik podatkowy winien być wyrażony expressis verbis w treści ustawy podatkowej oraz mieć charakter zawężający potencjalny zasięg opodatkowania (por.: B. Brzeziński, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Toruń 2008, s. 221 i n.). Dzięki łącznikom podatkowym w procesie stosowania prawa możliwe jest określenie zasięgu jurysdykcji podatkowej danego państwa. W rozpoznawanej sprawie należy więc zbadać, czy występuje łącznik podatkowy pomiędzy zagranicznymi kontrahentami skarżącej Spółki. Jak stwierdzono powyżej, łączniki podatkowe wyrażone są w ustawie podatkowej. W myśl art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podatnicy niemający miejsca zamieszkania, ustalonego dla celów podatkowych w Polsce podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, wynikającemu z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma miejsce zamieszkania. Bezspornym jest, że kontrahenci skarżącej Spółki nie mają miejsca zamieszkania na terytorium Polski. Pozostaje zatem zbadać, czy w stanie faktycznym analizowanej sprawy występuje łącznik podatkowy, który ustawodawca zawarł w art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przychód jest osiągnięty przez nierezydenta na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak tego wymaga przepis art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f., w szczególności wtedy gdy pochodzi z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia; z działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia; z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości. Uzależnianie opodatkowania nierezydentów od wystąpienia rezultatu usługi u ich kontrahenta formułuje warunek, który nie został przez ustawodawcę zawarty w przepisie art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. Słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, że na gruncie polskiego prawa podatkowego nie można wiązać ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z uzyskaniem przychodu od kontrahenta, który jest spółką polską, na postawie umowy najmu samochodu osobowego Niemczech, a jej realizacja nie jest związana z terytorium Polski. Pod pojęciem "terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć miejsce, gdzie faktycznie podejmowane są czynności zmierzające do osiągnięcia dochodu, tj. obszar, na którym urządzenie jest wykorzystywane. Oznacza to, że wykorzystywanie samochodu osobowego poza terytorium Polski przesądzałoby o braku obowiązku podatku u źródła od tego typu płatności. Wyżej przedstawiona argumentacja odnosi się także do kolejnego podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 41 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. Jeżeli bowiem nie ma podstaw do powiązania nierezydentów z polskim systemem podatkowym w oparciu o art. 3 ust. 2a i ust. 2 b u.p.d.o.f., dalsze przepisy ustawy nie znajdują zastosowania. Bezcelowym jest bowiem ustalanie wysokości zobowiązania podatkowego, do którego nie ma podstaw prawnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał poprawnej wykładni wskazanych przepisów prawnych. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.