I SA/Po 695/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant referent stażysta Monika Wiza po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2012 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. B w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] zł ( [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych. [...] Sp. z o.o. [...] w [...] w dniu [...] stycznia 2012 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z najmowaniem samochodów osobowych na terenie Niemiec. W opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał, że zamierza podczas podróży służbowych do Republiki Federalnej Niemiec wynajmować na lotnisku w danym mieście (w Niemczech) samochód osobowy w celu przemieszczania się do swoich zagranicznych (niemieckich) kontrahentów na terytorium Niemiec. Za postawienie pojazdu do dyspozycji, przedsiębiorcy niemieccy, tj. osoby fizyczne, spółki kapitałowe lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (w szczególności spółki osobowe), mający miejsce zamieszkania lub siedzibę/zarząd w Niemczech i trudniący się wynajmem samochodów - zwani dalej wynajmującymi - wystawią Spółce każdorazowo fakturę lub rachunek, które Spółka w momencie udostępnienia jej pojazdu będzie musiała uregulować (gotówką lub przelewem np. za pomocą karty kredytowej). W związku z powyższym zadano pytanie: czy Spółka postąpi prawidłowo, nie pobierając przy uregulowaniu ww. rachunków/faktur podatku źródłowego uwzględniając regulacje z art. 41 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) - dalej "u.p.d.o.f." – w połączeniu z art. 29 ust. 1 pkt 1 i art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f.? Zdaniem wnioskodawcy, Spółka postąpi prawidłowo nie pobierając przy uregulowaniu ww. rachunków/faktur podatku źródłowego uwzględniając regulacje z art. 41 ust. 1 i ust. 4 w połączeniu z art. 29 ust. 1 pkt 1 i art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. Uzasadniając stanowisko Spółka przytoczyła treść art. 3 ust. 2a i ust. 2b u.p.d.o.f. Użyty przez ustawodawcę termin "w szczególności" oznacza, iż nie chodzi tu o katalog zamknięty. Dlatego analogicznie jak w przypadku ustawy o CIT należy stwierdzić, że poza wymienionymi dochodami (przychodami) do dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej należą wszystkie dochody (przychody) powstałe na terytorium Polski bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma (swoje) miejsce zamieszkania. Oznacza to, że pobór podatku źródłowego przez Spółkę na podstawie art. 41 ust. 1 i ust. 4 w połączeniu z art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. uzależniony jest od uzyskania przez ww. wynajmujących (prowadzących działalność gospodarczą w Niemczech w formie przedsiębiorstw indywidualnych lub w formie spółek osobowych, których udziałowcami są osoby fizyczne) od uzyskania przez tych podatników przychodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z wymienionych w ustawie expressis verbis tytułów, obejmujących m. in. "...należności za ...użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu..."; bezsporne jest bowiem - jak wskazano w uzasadnieniu wniosku, że pojazdy, które Spółka ma zamiar wynajmować, stanowią urządzenie przemysłowe, a dokładniej środki transportu. W przedmiotowej sprawie należy więc (jedynie) sprawdzić, czy ww. wynajmujący osiągną z tytułu wynajmu tych pojazdów dla Spółki przychody na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem czy źródło tych przychodów położone jest na terytorium Polski. Sytuacja ta nie będzie mieć miejsca, dlatego podmioty te (wynajmujący) nie podlegają jurysdykcji podatkowej państwa polskiego, przez co sięganie do dalszych przepisów u.p.d.o.f. nie jest konieczne. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że bez znaczenia w omawianej sprawie pozostaje fakt wynajmowania samochodów poza terytorium Polski (na niemieckich lotniskach), gdyż zasadnicze znaczenie ma miejsce położenia źródła, w tym przypadku niemieccy przedsiębiorcy (osoby fizyczne) będą uzyskiwać dochód od Spółki będącej polskim rezydentem podatkowym, w konsekwencji należy przyjąć, iż źródło dochodów będzie położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż jego źródłem jest Spółka będąca polskim rezydentem podatkowym. Zdaniem organu w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca wynajmujący samochody od niemieckich przedsiębiorców (prowadzących działalność gospodarczą w Niemczech w formie przedsiębiorstw indywidualnych lub w formie spółek osobowych, których udziałowcami są osoby fizyczne) jest zobowiązany pobierać jako płatnik, na podstawie art. 41 ust. 4 w związku z art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz podmiotów niemieckich należności. Jednak na mocy art. 29 ust. 2 i art. 41 ust. 4 tejże ustawy w związku z art. 12 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, o ile osoby fizyczne w dniu wypłaty są ich właścicielami, Spółka jako polski podmiot (najemca) ma prawo obniżyć stawkę podatku do wysokości 5 % kwoty brutto tych należności, pod warunkiem udokumentowania miejsca zamieszkania osób fizycznych dla celów podatkowych uzyskanymi od nich certyfikatami rezydencji. Pismem z dnia [...] maja 2012 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. W skardze z dnia [...] lipca 2012 r. Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, uznanie stanowiska skarżącej za prawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej. Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie : - art. 14b § 1 - 3 i art. 14c § 1 - 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p." poprzez nieuwzględnienie wystarczająco wnikliwie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, - prawa materialnego, w szczególności błędną interpretację art. 29 ust. 1 pkt 1 i art. 3 ust. 2a i 2b w połączeniu z art. 41 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącej organ błędnie stwierdził, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego skarżąca wynajmująca samochody od niemieckich przedsiębiorców (prowadzących działalność gospodarczą w Niemczech w formie przedsiębiorstw indywidualnych lub w formie spółek osobowych, których udziałowcami są osoby fizyczne) jest zobowiązana pobierać jako płatnik na podstawie art. 41 ust. 4 w związku z art. 29 ust. 1 pkt 1 i art. 3 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f. podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz podmiotów niemieckich należności. Twierdzenie organu, że w przedmiotowej sprawie fakt wynajmowania samochodów poza terytorium Polski (na niemieckich lotniskach) jest bez znaczenia, należy uznać chociażby z tego powodu za nieprawidłowe, że pomija ono istotną część zdarzenia przyszłego, a mianowicie fakt, że wynajmowane samochody będą służyć jedynie przemieszczaniu się na terytorium Niemiec. Tym samym organ naruszył zasady postępowania. Według skarżącej błędne jest stanowisko organu, który twierdzi, że o tym, czy przychody zagranicznych osób fizycznych powstały na terenie Rzeczypospolitej Polskiej decyduje miejsce osiągania dochodów, nie zaś miejsce świadczenia usługi, wykonywania czynności lub miejsce dokonania wypłaty, tzn., że jeśli świadczenia są wykonywane na rzecz polskiego podmiotu (polskiego rezydenta podatkowego) dochodzi wówczas do osiągania przez nierezydentów dochodów na terenie Polski. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w ramach zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku Spółka postąpi prawidłowo nie pobierając przy uregulowaniu rachunków/faktur podatku źródłowego uwzględniając regulacje z art. 41 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. w połączeniu z art. 29 ust. 1 pkt 1 i art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. Na tle zaistniałego sporu wyjaśnienia wymaga zagadnienie zakresu podmiotowego ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności zasięgu jurysdykcji podatkowej polskiego państwa, co z kolei wiąże się z instytucją ograniczonego obowiązku podatkowego. Instytucja ograniczonego obowiązku podatkowego została uregulowana w art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., który stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma miejsce zamieszkania. O objęciu jurysdykcją podatkową państwa polskiego osoby fizycznej decyduje miejsce zamieszkania tej osoby - (zasada domicylu) tzn., że podatnicy, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium RP podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.). Jednakże Polska nie zrezygnowała z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych także dochodów uzyskiwanych na jej terytorium przez podmioty mające miejsce zamieszkania poza granicami naszego kraju (zasada źródła). Z zawartego w art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. zapisu wynika exspressis verbis, że podatnicy niemający na terenie Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania podlegają jurysdykcji podatkowej państwa polskiego, jeżeli źródło dochodów położone jest na terytorium Polski. W realiach rozpatrywanej sprawy zachodzi pytanie, czy dochody zagranicznych osób fizycznych uzyskane od Spółki będą dochodami osiągniętymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ustawodawca w art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. wymienił w sposób przykładowy te przychody, które uważa za przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zaliczył do nich w szczególności dochody (przychody) z: 1) pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia; 2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia; 3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 4) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości. O źródle dochodów położonym w Polsce można więc mówić wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub gdy źródłem dochodów są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów. Sąd orzekający w niniejszej sprawie akceptuje stanowisko i argumentację prawną zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 2194/08, w którym wyrażono pogląd ( w odniesieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ), iż na gruncie polskiego prawa podatkowego nie można wiązać ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z uzyskaniem przychodu od kontrahenta, który jest spółką polską, na podstawie umowy o wykonanie usług, których realizacja nie jest związana z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ( por. "Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych" z 2010 r., nr 6, poz. 126, System Informacji Prawnej LEX nr 653495 ). Stwierdzić zatem należy, że w świetle art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. obowiązek podatkowy nierezydentów powiązany został ściśle z uzyskiwaniem dochodów (przychodów) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Pod pojęciem "terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć zatem miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą ( por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2144/08, LEX nr 672730 ) Czynnością taką nie jest ani wypłata wynagrodzenia, ani wykorzystanie efektów zrealizowanej umowy, nieistotna jest nadto z tego punktu widzenia siedziba polskiego płatnika. Przedstawione przez Spółkę zdarzenie przyszłe będzie miało miejsce w Niemczech, tym samym jej kontrahenci nie osiągną przychodu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W opinii Sądu zasadny okazał się zarzut naruszenia przez organ prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 3 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f., na skutek której wadliwie objęto zakresem art. 29 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 41 ust.1 i 4 u.p.d.o.f. przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. 2012 r., poz. 270) orzekł jak w p. I sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w/w ustawy.