III SA/Wa 1735/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2016 r. sprawy ze skargi N. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z [...] kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] stycznia 2015 r. wydane na podstawie na podstawie art. 216 i art. 274b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.") oraz art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), którym przedłużono N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. w kwocie 4.837.390 zł do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że 1 grudnia 2014 r. Skarżąca złożyła deklarację VAT-7 za listopad 2014 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 4.837.390 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołując się na art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT wskazał, że termin dokonania zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług uzależniony jest od terminu zakończenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, a otwarcie toku procedur, o których mowa we wskazanym przepisie, przesuwa termin zwrotu podatku. Organ II instancji wskazał, że organ podatkowy I instancji, korzystając z ustawowego uprawnienia celem sprawdzenia zasadności zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2014r., przedłużył termin dokonania zwrotu do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego. Zaznaczył, że termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym został przedłużony w związku z weryfikacją rozliczenia Skarżącej przeprowadzaną w ramach czynności sprawdzających. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy świadczy o prowadzeniu przez organ I instancji czynności sprawdzających zmierzających do zweryfikowania prawidłowości rozliczeń Skarżącej, na podstawie przepisów art. 272 O.p., tj. poddał ocenie i weryfikacji dane wykazane w deklaracji VAT -7 za listopad 2014 r. w zakresie transakcji zawartej z kontrahentem Skarżącej, a także w zakresie źródeł finansowania działalności Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro działania mające na celu zbadanie zasadności zwrotu, podjęte w ramach czynności sprawdzających, nie zostały zakończone do dnia upływu terminu zwrotu, który przypadał na dzień 30 stycznia 2015 r., to prawidłowo dokonano przedłużenia terminu dokonania zwrotu. Odnosząc się do kwestii bezskuteczności przedłużenia terminu zwrotu podatku z uwagi na doręczenie Skarżącej postanowienia po upływie terminu zwrotu, organ II instancji wskazał, że postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku może zostać wydane w razie zaistnienia ustawowych przesłanek, o ile termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Przy czym nie ma znaczenia, czy dzień wydania tego postanowienia jest pierwszym, czy też ostatnim dniem tego terminu. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, że chwilą przedłużenia terminu zwrotu podatku jest data wydania aktu administracyjnego przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia. W konsekwencji skoro ten wymóg został dochowany, to postanowienie o przedłużeniu terminu wydano zgodnie z obowiązującymi przepisami. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) w zw. z art. 239, art. 212 i art. 219 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez wydanie postanowienia po upływie terminu na przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku. Uzasadniając wskazała, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z dnia 29 stycznia 2015 r., zostało doręczone 3 lutego 2015 r. W ocenie Skarżącej skutki prawne wynikające z postanowienia obowiązują organ, jak i Spółkę, dopiero od momentu doręczenia tego pisma Skarżącej. Na potwierdzenie tego stanowiska przywołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że istnienie rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych w zakresie momentu dokonania przedłużenia terminu nie przesądza o prawidłowości prezentowanego przez Skarżącą stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem zaskarżonych decyzji i postanowień. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej "p.p.s.a."). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając skargę w świetle przytoczonych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie - czy organ podatkowy skutecznie dokonał przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2014 r. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast w myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W przedmiotowej sprawie Spółka wystąpiła o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2014r. w terminie 60 dni, a więc w terminie, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Natomiast organ pierwszej instancji, korzystając z ww. uregulowań, celem sprawdzenia zasadności tego zwrotu, postanowieniem z dnia 29 stycznia 2015r. przedłużył termin dokonania zwrotu do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego. Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika również, że termin wnioskowanego przez Skarżącą zwrotu upływał w dniu 30 stycznia 2015r., a ww. postanowienie przedłużające ten termin, zostało doręczone Spółce w dniu 3 lutego 2015r. W związku z tym organ twierdził, że postanowienie z dnia [...] stycznia 2015r. odniosło skutek w postaci przedłużenia terminu zwrotu podatku, gdyż istotna jest data jego wydania, a nie doręczenia. Przeciwnego zdania jest Skarżąca, która twierdzi, że na skutek doręczenia ww. postanowienia po terminie zwrotu, tj. po 30 stycznia 2015r., postanowienie to jest bezskuteczne. Sąd w tym sporze przyznał rację organom podatkowym. Zdaniem Sądu organ prawidłowo uznał, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT jest skuteczne z chwilą jego wydania, co w niniejszej sprawie miało miejsce w dniu [...] stycznia 2015r., a więc jeszcze przed upływem terminu zwrotu podatku. Dodatkowo zauważyć należy, że postanowienie to zostało nadane na poczcie w dniu 30 stycznia 2015r. Powyższe oznacza, że organ podatkowy wydał zaskarżone postanowienie przed upływem terminu wynikającego z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wprawdzie doręczenie postanowienia nastąpiło w dniu 3 lutego 2015 r., jednak nie można zgodzić się z argumentacją skargi, że chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia postanowienia do obrotu prawnego, a nie jego wydania. Przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają pojęcia wydania aktu administracyjnego oraz jego doręczenia, zatem nie można ich ze sobą utożsamiać, gdyż oznaczają co innego. Zatem chwilą przedłużenia terminu jest data wydania postanowienia przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia. W ocenie Sądu chwila związania decyzją, o której mowa w art. 212 O.p., nie jest tożsama z chwilą wydania decyzji (w tym przypadku postanowienia). Jeżeli wziąć po uwagę literalne znaczenie określenia "wydanie decyzji", wynikające w szczególności z przepisów procesowych – art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 O.p. - należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego te elementy, o których mowa w art. 210 tej ustawy. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenia datą wydania. Potwierdza to brzmienie art. 212 O.p. Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie: "Organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia". Należy przy tym zauważyć, że przy redagowaniu aktu normatywnego obowiązuje zasada, że do oznaczania jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Stanowi ona konsekwencję jednej z reguł wykładni językowej – Lege non distinquente nec rostrum est distinquere. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, jak też doręczeniu decyzji, potwierdza, przy założeniu racjonalności ustawodawcy, że pojęcia te mają odmienne znaczenie i pełnią różne funkcje (vide uchwała 7 sędziów NSA z 17 grudnia 2007 r. I FPS 5/07, Jurysdykcja podatkowa Nr 2/2008 s.57). W orzecznictwie sądów administracyjnych istniały rozbieżności, co do rozumienia pojęcia "wydanie decyzji", jednak wydaje się, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 7/09, która wskazała, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy, nie pozostawia wątpliwości, że te dwa pojęcia "wydanie" i "doręczenie" należy rozumieć dosłownie, zgodnie z brzmieniem językowym. W tej sytuacji przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r., należy uznać za skuteczne. Dodatkowo Sąd stwierdza, że również uzasadnienie zaskarżonego postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. jest prawidłowe. Wskazuje ono okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Organ pierwszej instancji wskazał bowiem, że z przedłożonej dokumentacji wynika, że głównym kontrahentem Skarżącej jest spółka N. sp. z o.o. S.K., w związku z tym organ postanowił poddać wnikliwej ocenie i weryfikacji dane dotyczące w szczególności transakcji zawartych przez Skarżącą z tym podmiotem. Poza tym organ wskazał na konieczność weryfikacji źródeł finansowania działalności Spółki. Z powyższego wynika, że organ podatkowy w uzasadnieniu postanowienia wskazał konkretne argumenty w zakresie powziętych wątpliwości dotyczących zwrotu podatku za analizowany okres rozliczeniowy. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły zarówno wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak i przepisów Ordynacji podatkowej. Z tych względów Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.